Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2007 г. N 02АП-3990/07

г. Киров

21 ноября 2007 г.

Дело N А82-14741/06-15

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Н. Лобановой

судей Л.И. Черных, Г.Г. Буториной

при ведении протокола судебного заседания: судьей Л.Н. Лобановой

при участии в заседании:

от заявителя: Казанцев Л.Ю. по доверенности N 2207 от 22.01.2007 года;

от ответчика: не явился,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 8 по Ярославской области на решение Арбитражного суда Ярославской области от 10.09.2007 года по делу N А82-14741/06-15, принятого судьей Ландарь Е.В., по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Сталь" к Межрайонной ИФНС России N8 по Ярославской области о признании частично недействительным решения налогового органа N 41 от 20.09.2006 года,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Сталь" (далее по тексту - ООО "Сталь", Общество, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 8 по Ярославской области (далее по тексту - инспекция, налоговый орган) N 41 от 20.09.2006 года в части доначисления 3 069 200 рублей налога на прибыль организаций за 2003-2004 годы; 385 379 рублей налога на добавленную стоимость за апрель 2004 года; 809 814 рублей налога на имущество организаций за 2004 год, а также соответствующих указанным суммам налогов сумм пени и штрафов.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 10.09.2007 года требования, заявленные налогоплательщиком, удовлетворены частично. Решение Межрайонной ИФНС России N 8 по Ярославской области N 41 от 20.09.2006 года, признано судом недействительным в части взыскания 3 069 200 рублей налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа; 809 814 рублей налога на имущество организаций сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований, суд первой инстанции отказал.

Межрайонная ИФНС России N 8 по Ярославской области, не согласившись с решением суда первой инстанции от 10.09.2007 года, обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой указала на неполное выяснение судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для дела; несоответствие выводов, изложенных в решении обстоятельствам дела, неприменение судом первой инстанции закона, подлежащего применению.

Налоговый орган указал, что при рассмотрении вопроса о правомерности доначисления налога на прибыль за 2003 год в сумме 462 455 рублей суд первой инстанции, в нарушение пункта 4 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не оценил взаимную связь доказательств, представленных инспекцией в их совокупности. Настаивает, что налогоплательщиком допущено занижение дохода от реализации угольного концентрата в адрес ОАО "Новолипецкий металлургических комбинат". Считает, что занижение цены реализованного товара в результате поставки некачественного товара, а также меньшего количества товара, Обществом документально не подтверждено: в налоговый учет, а также в первичные документы, сведения об изменении стоимости товара налогоплательщиком не внесены; претензия, выставленная комбинатом в адрес ООО "Сталь", по-мнению налогового органа, оправдательным документом не является. Полагает, что суд первой инстанции необоснованно не применил статью 249 Налогового кодекса Российской Федерации; выводы суда основаны только на претензиях ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат", актах сверок организаций, документах ООО "Сталь". Факт поступления выручки от реализации судом первой инстанции не исследовался. Настаивает, что реализация некачественного угля не подтверждена актом (код по ОКУД 0903001), который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику, в соответствии с пунктом 2.1.7 Методических рекомендаций по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 года N 1-794/32-5; экспертиза поставленной продукции не производилась. С учетом изложенного, заявитель апелляционной жалобы полагает, что налогоплательщиком не представлены доказательства, что товар, поставленный ООО "Сталь" был некачественным. Также налоговый орган обращает внимание апелляционного суда, что ООО "Сталь" не являлось производителем поставляемого угольного концентрата, следовательно, могло предъявить претензии по качеству товара своему поставщику. Поскольку Общество указанных действий не производило, считает, что товар, приобретенный ООО "Сталь" и реализованный впоследствии ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат", был качественным. Настаивает, что налогоплательщик и ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат" являются взаимозависимыми лицами, поскольку акционерное общество является единственным учредителем ООО "Сталь". Указывает, что данный довод инспекции был необоснованно отклонен судом первой инстанции со ссылкой на статью 40 Налогового кодекса Российской Федерации, так как доказательства взаимозависимости были представлены налоговым органом в обоснование получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и подлежит оценке в совокупности, наряду с другими доказательствами, представленными инспекцией.

Также налоговая инспекция не согласна с выводами суда первой инстанции о правомерности действий налогоплательщика по включению в состав внереализационных расходов убытков прошлых налоговых периодов. Ссылаясь на статьи 54, 252, 265 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекция указывает, что убытки прошлых лет можно отнести к расходам текущего налогового периода, только если невозможно определить конкретный период совершения ошибки (искажения). Настаивает, что период совершения ошибки был не определен налогоплательщиком по причине того, что им не был проведен анализ своего бухгалтерского учета и актов сверок. Считает, что судом первой инстанции не применены нормы материального права: статьи 3, 38, 44, 52, 54 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из которых, формирование налоговой базы должно носить объективный характер и зависеть от наличия оснований, установленных законом. Позицию суда первой инстанции о том, что невключение спорных расходов при исчислении налоговой базы в периоды, предшествующие проверяемому, могло привести в этих периодах к завышению налоговой базы и переплате налога на прибыль организаций, инспекция считает не основанной на материалах дела. Указывает, что судом первой инстанции не учтено, что налогоплательщик не доказал невозможность определения периода совершения ошибок в соответствии со статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации; в свою очередь заявитель жалобы настаивает, что доказал неисполнение указанной обязанности ООО "Сталь". Указывает, что Общество в нарушение статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2004 году во внереализационные доходы в качестве убытков прошлых налоговых периодов необоснованно включило суммы расхождений, выявленные при инвентаризации расчетов с контрагентами ООО "Юниверсал Металл Групп", ООО "Нориус-М"; ЗАО "Металл" и др. по счету 60.2 "Расчеты с поставщиками по авансам выданным" в сумме 12 470 127 рублей. Обращает внимание суда апелляционной инстанции, что в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, указанное обстоятельство не получило оценку в суде первой инстанции.

Налоговая инспекция полагает, что при разрешении вопроса о правомерности доначисления налога на имущество организаций за 2004 год, судом первой инстанции не были исследованы все обстоятельства, имеющие значение для дела. Указывает, что первоначально спорное имущество, предназначенное для передачи другому предприятию по договору лизинга, учитывалось налогоплательщиком в качестве основного средства на счете бухгалтерского учета 01 "Основные средства", а затем учитывалось на счете бухгалтерского учета 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Заявитель жалобы считает, что поскольку основные средства - это активы организации, которые составляют экономическую базу её предпринимательской деятельности, имущество, приобретаемое для передачи по договору лизинга, отвечает условиям пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.03.2001 года N 26н. Поскольку спорное имущество фактически учтено на балансе налогоплательщика как лизингодателя, оно должно быть учтено ООО "Сталь" при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций в 2004 году. В обоснование своей позиции, заявитель апелляционной жалобы ссылается на статью 374 Налогового кодекса Российской Федерации, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н; Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденную приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н; статью 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)".

Кроме того, Межрайонная ИФНС России N 8 по Ярославской области считает, что судом первой инстанции не применена статья 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что привело к неправомерному взысканию с инспекции в пользу ООО "Сталь" 2000 рублей в возмещение понесенных расходов по уплате государственной пошлины. Настаивает, что требования налогоплательщика удовлетворены судом частично, поэтому и судебные расходы подлежали распределению пропорционально размеру удовлетворенных требований и не подлежат взысканию в полном объеме с налогового органа.

Заявитель апелляционной жалобы просит суд апелляционной инстанции решение Арбитражного суда Ярославской области в оспариваемой налоговым органом части отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа N 41 от 20.09.2006 года.

ООО "Сталь" в отзыве на апелляционную жалобу налогового органа указывает на законность принятого Арбитражным судом Ярославской области судебного акта, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России 8 по Ярославской области - без удовлетворения.

В судебном заседании Второго арбитражного апелляционного суда представитель ООО "Сталь" поддержал позиции, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу налогового органа. Межрайонная ИФНС России N 8 по Ярославской области, надлежащим образом извещенная о времени и месте рассмотрения жалобы, своих представителей в судебное заседание апелляционного суда не направила.

На основании статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, рассмотрев в открытом судебном заседании в установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пределах материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Межрайонной ИФНС России N 8 по Ярославской области была проведена выездная налоговая проверка ООО "Сталь". Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки N 41 от 11.08.2006 года. В числе прочих нарушений проверкой установлено: занижение налогоплательщиком в 2003 году доходов от реализации в адрес ОАО "Новолипекций металлургический комбинат" угольного концентрата на сумму 1 926 896 рублей, что привело к доначислению налога на прибыль организаций за 2003 год на сумму 462 455 рублей; завышение в 2003, 2004 годах внереализационных доходов и внереализационных расходов, что привело к доначислению налога на прибыль за 2004 год в сумме 2 606 745 рублей; невключение в налоговую базу по налогу на имущество организаций в 2004 году стоимости имущества, предназначенного для предоставления другому предприятию по договору лизинга, что привело к доначислению налога на имущества за 2004 год в сумме 809 814 рублей.

Рассмотрев материалы проверки, заместитель начальника Межрайонной ИФНС России N 8 по Ярославской области принял решение N 41 от 20.09.2006 года о привлечении ООО "Сталь" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2003 и за 2004 год; налога на добавленную стоимость за апрель 2004 года; налога на имущество организаций за 2004 год; по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц. Указанным решением Обществу доначислены: 3 098 457 рублей налога на прибыль организаций за 2003 и 2004 годы; 385 379 рублей налога на добавленную стоимость за апрель 2004 года; 809 814 рублей налога на имущество организаций за 2004 год, а также соответствующие указанным суммам налогов пени.

ООО "Сталь" не согласилось с решением налогового органа N 41 от 20.09.2006 года и обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании частично недействительным указанного решения инспекции.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в части 462 455 рублей налога на прибыль организаций за 2003 год, доначисленного по причине уменьшения ранее заявленной суммы дохода на сумму 1 926 896 рублей недопоставленного покупателю ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат" угля и угольного концентрата, суд первой инстанции исходил из того, материалами дела подтвержден факт недогруза и несоответствия качества поставленной ООО "Сталь" угля и угольного концентрата, в связи с чем налогоплательщик обоснованно на основании статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, произвел перерасчет налоговых обязательств периоде совершения ошибки, то есть в 2003 году. При этом суд первой инстанции учел, что уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в 2002 году приведет переплате налогоплательщиком указанного налога в сумме, равной доначисленному налогу за 2003 год. Удовлетворяя требования налогоплательщика в части 2 606 745 рублей налога на прибыль организаций за 2004 год, доначисленного инспекцией из-за завышения внереализационных доходов и внереализационных расходов за 2004 год на суммы, относящиеся к предыдущим налоговым периодам, суд первой инстанции исходил из того, что невключение расходов в налогооблагаемую базу в периоды, предшествующие проверяемому привело только к переплате налога, что компенсирует его занижение в проверяемом периоде в сумме, равной доначисленной по результатам проверки. Оценивая произведенное налоговым органом уменьшение заявленных налогоплательщиком внереализационных доходов, суд учел, что обязанность по доказыванию периода совершения ошибки в определении дохода инспекцией не выполнена. Принимая решение по делу в указанной части, суд первой инстанции руководствовался статьей 54, пунктом 10 статьи 250, подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации. Удовлетворяя требования Общества в части взыскания налога на имущество организаций за 2004 год в сумме 809814 рублей, суд первой инстанции пришел к выводу, что имущество, предназначенное исключительно для передачи его по договору лизинга, предусматривающего последующий переход права собственности к лизингополучателю, не относится к основным средствам. Принимая решение по делу в указанной части, суд первой инстанции руководствовался пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.03.2001 года N 26н.

Кроме того, суд первой инстанции взыскал с Межрайонной ИФНС России N 8 по Ярославской области в пользу ООО "Сталь" понесенные Обществом расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 рублей.

Рассмотрев апелляционную жалобу налогового органа, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены принятого Арбитражным судом Ярославской области судебного акта в связи со следующим.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; для российских организаций прибылью признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций".

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации, к доходам относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Как следует из материалов дела, покупатель ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат" (далее по тексту - ОАО "НЛМК") предъявило ООО "Сталь", являющемуся поставщиком угля и угольного концентрата претензии о недогрузе и несоответствии качества угля на общую сумму 2 312 275 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 385 379 рублей (том 3, листы дела 31-73). Данные претензии были ООО "Сталь" и оформлены первичными учетными документами, о чем свидетельствуют следующие документы: письмо ООО "Сталь" N 800 от 29.10.2003 года о проведении сверки по претензиям (том 1, лист дела 121); акт формы N 1 зачет N 3-7/46 от 20.02.2003 года на сумму 2 012 335 рублей 91 копейка, в том числе налог на добавленную стоимость (том 1, лист дела 123); приложение к акту взаимозачета N 46 от 20.02.2003 года (том 3, лист дела 29); акт формы N 1 зачет 3-63/547 от 31.10.2003 года на сумму 299 938 рублей 80 копеек, в том числе налог на добавленную стоимость (том 1, лист дела 122); приложение к акту взаимозачета N 547 от 31.10.2003 года (том 3, лист дела 30); акт сверки взаимозачетов N 748 от 19.11.2003 года (том 1, листы дела 68-69); приказ от 01.04.2004 года о признании претензий ОАО "НЛМК" (том 1, лист дела 71); претензии от ООО "Сталь" в адрес его поставщиков (том 3, листы дела 105-112).

Указанные документы позволяют достоверно установить факты реализации Обществом некачественной продукции и её недогруз, наличие претензий покупателя по недогрузу и качеству угольного концентрата и признания их поставщиком ООО "Сталь". Также указанные документы позволяют определить период совершения ошибки для корректировки налоговых обязательств по налогу на прибыль организации - в 2002 и 2003 году. Таким образом, доводы налоговой инспекции о том, что поставка некачественного угля в адрес ОАО "НЛМК" материалами дела не подтверждается, подлежит отклонению.

Позиция заявителя апелляционной жалобы о том, что факт поступления выручки от реализации ООО "Сталь" и её размер не исследовался судом первой инстанции, не может быть принята во внимание. В соответствии с пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, для налогоплательщиков, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Поскольку доходы Общества в целях исчисления налога на прибыль, согласно приказам об учетной политике ООО "Сталь" N 1 от 31.12.2001 года, N 2 от 31.12.2002 года; N 1-04 от 31.12.2003 года, определяются по методу начисления, факт поступления выручки Обществу не имеет правового значения при рассмотрении настоящего спора.

Вместе с тем, материалами дела подтверждено, что выручка за поставленный товар от ОАО "НЛМК" поступила, однако в 2004 году актами сверки расчетов стоимость некачественной и недопоставленной продукции была учтена в счет других поставок.

Доводы инспекции, что ООО "Сталь" не предъявляло претензии поставщику товара, опровергаются материалами дела, поскольку Обществом были представлены претензии, предъявленные им в адрес поставщиков (том 3, листы дела 105-112).

Ссылка налогового органа о том, что ООО "Сталь" должно было внести исправления в регистры аналитического учета за 2003 год при получении документов только в 2004 году, не соответствует требованиям пункта 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н, о том, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествующим периодам (после её утверждения), производится в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения данных. На основании вышеуказанного требования, бухгалтерский учет ООО "Сталь" за 2003 год правомерно стался без изменений (в том числе счет 62 "Расчеты с покупателями" и счет 90 "Продажи", а все изменения обоснованно были внесены в бухгалтерский учет 2004 года. Одновременно, в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, Обществом была подана уточненная декларация по налогу на прибыль организаций за 2003 год, в которой был отражена сумма доходов от реализации в размере 5 637 864 622 рубля с целью перерасчета налоговых обязательств за 2003 год.

Налогоплательщик произвел перерасчет налоговых обязательств по налогу на прибыль только 2003 года, выручка за 2002 год не была скорректирована, однако, как правомерно указал суд первой инстанции, в связи с тем, что за 2002 год у Общества по итогам года имеется прибыль, уменьшение налоговой базы за данный период приведет к переплате налога за 2002 год в сумме, равной доначисленному налогу за 2003 год и, как следствие, отсутствию оснований для взыскания, как самого налога, так и пеней и штрафа. Данное обстоятельство не оспаривается налоговым органом в апелляционной жалобе.

Позиция налогового органа об обязанности Общества вносить исправления в первичные учетные документы не соответствует пункту 5 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которому организации вправе вносить исправления в первичные учетные документы, но только по согласованию с участниками хозяйственных операций. Таким образом, факт невнесения Обществом исправлений в бухгалтерские документы не имеет существенного значения, поскольку это право, а не обязанность налогоплательщика. Кроме того, некачественность продукции и её недогруз подтверждены имеющимися в материалах дела документами. В связи с этим факты недогруза и несоответствие качества угля, и признание Обществом соответствующих претензий, правомерно были отражены в бухгалтерском учете организации, что соответствует требованиям пункта 5 статьи 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 года N 129-ФЗ.

Довод инспекции о том, что судом первой инстанции не была применена статья 40 Налогового кодекса Российской Федерации, не учтено, что ООО "Сталь" и ОАО "НЛМК" являются взаимозависимыми лицами, в действиях налогоплательщика имеются признаки получения им необоснованной налоговой выгоды, несостоятелен. Правило об уменьшении покупной цены при поставке товара ненадлежащего качества установлено пунктом 1 статьи 475 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в пункте 6.4 договора поставки угольного концентрата (кокса), заключенного между ООО "Сталь" и ОАО "НЛМК" (том 3, лист дела 115).

Суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговый орган, в нарушение статей 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представлены доказательства того, что поставленный ООО "Сталь" товар соответствовал предъявляемому качеству и поступал на ОАО "НЛМК" в надлежащем количестве. Кроме того, в соответствии с пунктом 1 Постановления Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика исходит из добросовестности налогоплательщиков и презумпции достоверности сведений бухгалтерской отчетности. В соответствии с пунктом 6 указанного постановления, взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Ярославской области в части признания недействительным решения инспекции о доначислении налога на прибыль организаций за 2003 год в сумме 462 455 рублей, соответствующих указанной сумме налога пени и штрафа, является правомерным и отмене не подлежит; апелляционную жалобу налогового органа в указанной части следует оставить без удовлетворения.

При рассмотрении апелляционной жалобы инспекции в части налога на прибыль организаций за 2004 год в сумме 2 606 745 рублей, суд второй инстанции исходит из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; для российских организаций прибылью признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 248 Налогового кодекса Российской Федерации, к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), а также внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 2 статьи 265 Кодекса, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде; суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

Пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Представителем Общества в судебном заседании апелляционного суда было обосновано и подтверждено, что выявление налогоплательщиком в 2004 году внереализационных доходов и расходов, связано ее следующими причинами.

Указанные расхождения возникли при осуществлении налогоплательщиком деятельности, связанной с оптовой торговлей металлоломом, причины расхождений связаны с особенностями оптовой торговли металлоломом, который приобретался ООО "Сталь" у мелких поставщиков, далее приобретенный металлолом поставлялся Обществом непосредственно на металлургический комбинат (ОАО "НЛМК"). При этом в одном железнодорожном составе мог находиться металлолом от нескольких поставщиков. В силу указанных причин в определенных случаях могли возникнуть ошибки в определении поставщика-контрагента ООО "Сталь". Налогоплательщик должен был отразить факт получения металлолома в учете при его фактическом получении ОАО "НЛМК". Документы от комбината о получении металлолома и от поставщика металлолома могли поступить к ООО "Сталь" в разное время, ежедневно документы поступали по разным поставкам. Документы по более ранней поставке могли поступить позднее документов по более поздней поставке. В результате при отражении Обществом в учете факта получения металлолома, происходила ошибка в определении поставщика, что и вело к неправильному отражению стоимости металлолома в учете налогоплательщика, поскольку стоимость металлолома в договорах поставки с разными контрагентами отличалась, а также отличались расходы по транспортировке металлолома из разных мест нахождения поставщиков. Также это вело к ошибкам в расчетах с поставщиками, от которых металлолом не был ошибочно оприходован и от которых он был ошибочно отражен как поступивший. Кроме того, при получении металлолома выявлялись несоответствия его количеству (недогруз, перегруз) и качеству, указанному в накладной. При этом в некоторых случаях конечный покупатель ОАО "НЛМК" направлял связанные с этим претензии ООО "Сталь", а в других случаях поставщику, указанному в железнодорожной накладной и информация об этом своевременно не была получена налогоплательщиком. Общество ссылается, что общий объем поставок металлолома только за 2004 год составил сотни тысяч тонн и исчислялся в миллиардах рублях. Для устранения возможных ошибок Общество провело сверки с поставщиками и выявленные расхождения между данными учета и данными актов сверок на 31.12.04 года, налогоплательщик отразил в учете за 2004 год поскольку ошибки были выявлены в 2004 году, а определить период совершения ошибки невозможно. Кроме того, объем совершаемых Обществом поставок также не позволял определить период совершения ошибки (искажения). Указанные обстоятельства не оспариваются заявителем апелляционной жалобы.

Суд апелляционной инстанции считает, что в ходе судебного разбирательства налогоплательщик доказал правильность данных, указанных в актах сверки, которые представлены в материалы дела (том 4). Кроме того, в материалах дела имеются акты проверок Общества, поведенными налоговым органом по вопросам правильности исчисления и уплаты по налогу на прибыль за 2000, 2001, 2002 годы, при этом расхождения с данными предприятия, налоговым органом не установлены. Таким образом, инспекция не выявила период совершения Обществом ошибки (искажения) ни в 2000-2002 годах, ни в ходе проверки деятельности налогоплательщика за 2003-2004 годы.

В апелляционной жалобе налоговый орган, ссылаясь на статью 54 Налогового кодекса Российской Федерации, считает, что выявление периода выявления ошибки является обязанностью налогоплательщика. Однако указанная норма права предоставляет предприятию право отнести к внереализационным расходам убытки прошлых налоговых периодов, полученные налогоплательщиком, в отчетном (налоговом) периоде, в случае невозможности определения конкретного периода совершения ошибки (искажения). Оценив представленные Обществом доказательства, в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции считает, что налогоплательщик доказал невозможность определения конкретного периода совершения ошибки. Инспекция в свою очередь не выявила период совершения ошибок (искажений) налогоплательщиком, то есть не доказала, что выявленные Обществом внереализационные доходы и расходы относятся к каким-либо иным налоговым периодам.

Ссылку заявителя апелляционной жалобы на постановление суда кассационной инстанции, суд считает необоснованной, поскольку по настоящему делу период совершения ошибки (искажения) не известен Обществу и не определен в ходе проверки налоговым органом.

Суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод Арбитражного суда Ярославской области о том, поскольку деятельность Общества в проверяемом и в предшествующих периодах была прибыльной, отнесение выявленных расходов в периоды до 2004 года приводит к возникновению переплаты налога в сумме, равной доначисленной по результатам проверки за 2004 год. В связи с этим, оснований для взыскания, как самого налога на прибыль за 2004 год, так и пеней и штрафа, не имеется, так как действия Общества не нанесли реального ущерба бюджету. Кроме того, налогоплательщик при проведении корректировок учел внереализационные доходы в сумме 14 626 059 рублей, что привело к увеличению налога на прибыль организаций в размере 3 510 254 рубля. Это обстоятельство еще раз свидетельствует о том, что действия Общества по корректировке налоговых обязательств в 2004 году не привели к причинению ущерба государству. Доводы заявителя жалобы в указанной части судом апелляционной инстанции отклоняются.

В апелляционной жалобы инспекция ссылается, что ООО "Сталь" при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год во внереализационные расходы в качестве убытков прошлых налоговых периодов включило суммы расхождений, выявленных при инвентаризации расчетов с контрагентами по счету бухгалтерского учета 60.2 "Расчеты с поставщиками по авансам выданным", то есть учло расходы, произведенные в порядке предварительной оплаты в сумме 12 470 127 рублей, не соответствует требованиям налогового законодательства.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель Общества пояснил, что "авансы выданные", которые имеет ввиду инспекция, были учтены в бухгалтерском учете Общества в результате ошибок (искажений). К моменту проведения сверок с контрагентами товара на складе не было, скорректировать стоимость товара было невозможно. В ходе корректировок, исправлений ошибок (искажений) бухгалтерского учета соответствующие суммы были исключены со счета 60.2. и включены во внереализационные расходы. Таким образом, в части спорных авансовых сумм, в расходах Общества учтены не суммы авансов выданных, а внереализационные расходы в виде сумм корректировок по счету 60.2. в размере сумм, ошибочно значившихся в качестве выданных поставщикам.

При рассмотрении спора в указанной части, суд апелляционной инстанции исходит из того, что налоговая инспекция, в нарушение статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представила суду доказательства, что налогоплательщиком в целях налогообложения были учтены расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Ссылку инспекции на пункт 14 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции считает необоснованной. Кроме того, в оспариваемом решении налогового органа N 41 от 20.09.2006 года не отражены обстоятельства данного правонарушения, и не содержится обоснование исключения суммы в 12 470 127 рублей из состава расходов налогоплательщика.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Ярославской области в части признания недействительным решения инспекции о доначислении налога на прибыль организаций за 2004 год в сумме 2 606 745 рублей, а также соответствующих указанной сумме налога пени и штрафа, является правомерным и отмене не подлежит; апелляционную жалобу налогового органа в указанной части следует оставить без удовлетворения.

При рассмотрении апелляционной жалобы налогового органа относительно доначисления налога на имущество организаций за 2004 год в сумме 809 814 рублей, соответствующих указанной сумме налога пени и штрафа, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Состав движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации в качестве объектов основных средств, определен в пункте 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 года N 26н (далее - ПБУ 6/01): здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств установлен пунктом 4 ПБУ 6/01, согласно которому при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 года N 94н, информация о наличии и движении основных средств отражается по счету 01 "Основные средства".

В соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 года N 15, изданным во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 27.06.1996 года N 752 "О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации", условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя и лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга. Имущество, приобретенное лизингодателем в собственность и предназначенное исключительно для передачи его в аренду по договору лизинга, приходуется непосредственно по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" без корреспонденции со счетом 01 "Основные средства".

Из материалов дела усматривается, что между лизингодателем ООО "Сталь" и лизингополучателем ОАО "НЛМК" был заключен договор о финансовом лизинге имущества N 35С от 05.05.2004 года. Предметом лизинга по указанному договору является выбранное лизингополучателем имущество, указанное в спецификации к договору. По условиям договора, право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю по окончании срока лизинга после уплаты суммы лизинговых платежей на основании акта приемки-передачи права собственности на данное имущество, подписанного в установленном порядке (пункт 5.7 договора).

Таким образом, приобретенное ООО "Сталь" имущество изначально не соответствовало условиям, указанным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, в частности условию о том, что организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов, поскольку вышеуказанным договором о финансовом лизинге имущества N 35С от 05.05.2004 года, предусмотрена передача предметов лизинга в собственность ОАО "НЛМК". В связи с этим, доводы апелляционной жалобы налогового органа о том, что приобретенное налогоплательщиком имущество соответствует условиям пункта 4 ПБУ 6/01, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Во исполнение указанного договора, ООО "Сталь" приобрело имущество для передачи в лизинг ОАО "НЛМК" по договорам поставки N 59а-03 от 16.05.2003 года; N 50 от 18.09.2003 года; 01-04 от 05.01.2004 года, в пунктах 1.2 которых указано, что поставляемые товары предназначены для передачи покупателем в лизинг ОАО "НЛМК"; отгрузка товаров, в соответствии с пунктами 1.4 договоров, осуществлялась в адрес ОАО "НЛМК".

Передача спорного имущества от ООО "Сталь" в собственность лизингополучателя ОАО "НЛМК" подтверждена актом от 30.11.2004 года (том 2, лист дела 14).

В приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 года N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" ("Бухгалтерский баланс") данные, характеризующие показатель "Доходные вложения в материальные ценности", учитываются отдельно от данных, характеризующих показатель "Основные средства".

Изменения, позволяющие отнести лизинговое имущество к основным средствам, внесены в ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.2005 года N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01": начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года объект принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Таким образом, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество, предназначенное исключительно для передачи в аренду по договору лизинга, до внесения изменений в ПБУ 6/01 не отвечало условиям, позволяющим идентифицировать его в качестве основных средств, приобретенных в целях использования организацией для производства продукции либо для ее управленческих нужд.

Поэтому ООО "Сталь" правомерно не учитывало стоимость имущества, передаваемого по договору лизинга, при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций в 2004 году.

Доводы налогового органа о том, что согласно пункту 2 Письма Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.2004 года N 03-06-01-02/26 в случае, если в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество организацией было принято на баланс в качестве объекта основного средства (счет 01 "Основные средства") и в последствии было передано другой организации за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то перевод указанного имущества на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" указанными выше документами Минфина России не предусмотрен, судом апелляционной инстанции отклоняется.

В судебном заседании представитель Общества обосновал, что спорное имущество первоначально учитывалось на счете 01 "Основные средства" ошибочно, ввиду особенностей программы бухгалтерского учета ООО "Сталь". Учитывая указанное обстоятельство, суд второй инстанции приходит к выводу об ошибочном отражении Обществом приобретаемого для сдачи во временное пользование за плату имущества (лизинг) на счете 01, в то время как данное имущество следовало отразить на счете 03.

Исходя из смысла Письма Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.2004 года N 03-06-01-02/26, на которое ссылается налоговый орган, перевод приобретенного имущества со счета 01 на счет 03 недопустим только в том случае, если изначально имущество правильно было учтено на счете 01 как основные средства.

Вместе с тем, в нарушение требований статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налоговая инспекция не представила доказательств, опровергающих факт изначального приобретения ООО "Сталь" имущества с иной целью, нежели отраженной в договорах, а также не представила доказательств того, что приобретенное имущество до сдачи во временное пользование (лизинг) использовалось налогоплательщиком в качестве основного средства.

При таких обстоятельствах отражение спорного имущества на счете 01 "Основные средства" с последующим отражением имущества на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в рассматриваемой ситуации не влияет на определение объекта налогообложения Обществом.

Таким образом, решение суда первой инстанции в части налога на имущество организаций за 2004 год в сумме 809 814 рублей, начисленного Обществу по результатам выездной проверки, основано на правильном применении норм материального права и соответствуют установленным фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем, отмене не подлежит.

Доводы налогового органа о неверном распределении судом первой инстанции судебных расходов по делу, суд апелляционной инстанции считает необоснованными.

Пунктом 5 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.03.2007 года N 117 предусмотрено, что в соответствии с пунктом 47 статьи 2 и пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 года N137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" с 01.01.2007 признан утратившим силу пункт 5 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов (органов местного самоуправления) возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета.

Таким образом, с 01.01.2007 года подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный главой 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа (органа местного самоуправления) как стороны по делу.

Кроме того, в соответствии с частью 2 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд вправе отнести все судебные расходы по делу на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами или не выполняющее своих процессуальных обязанностей, если это привело к срыву судебного заседания, затягиванию судебного процесса, воспрепятствованию рассмотрения дела и принятию законного и обоснованного судебного акта.

Из материалов дела усматривается, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции факт злоупотребления инспекцией своими процессуальными правами, был расценен судом как влекущий затягивание судебного процесса.

При таких обстоятельствах, понесенные Обществом расходы по уплате государственной пошлины в размере 2000 рублей, обоснованно отнесены Арбитражным судом Ярославской области на налоговый орган, учитывая результат рассмотрения спора.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции от 10.09.2007 года о признании частично недействительным решения налогового органа, вынесено с соблюдением норм материального и процессуального права, соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным сторонами доказательствам, поэтому отмене не подлежит.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Межрайонной ИФНС России N 8 по Ярославской области, не имеется.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине за рассмотрение апелляционной жалобы следует отнести на её заявителя.

Руководствуясь статьями 258, 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 10.09.2007 года по делу N А82-14741/06-15 в оспариваемой налоговым органом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 8 по Ярославской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 8 по Ярославской области (ул. Ярославская, д. 5а, г. Углич, Ярославской области, 152615) в Федеральный бюджет 1000 рублей государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции.

Председательствующий

Л.Н. Лобанова

Судьи

Л.И. Черных Г.Г. Буторина