Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2015 г. N 09АП-22818/15

г. Москва

06 июля 2015 г.

Дело N А40-157277/14

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 июля 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Е.А. Солоповой

Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем А. А. Ямщиковым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, ООО "Газпром добыча Оренбург"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.04.2015

по делу N А40-157277/14, принятое судьей Г.А. Карповой

по заявлению ООО "Газпром добыча Оренбург" (460058, Оренбургская обл., г. Оренбург, ул. Чкалова, д. 1/2)

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 1047702056160; 129223, г. Москва, пр-т Мира, ВВЦ, стр. 191)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - Вегер Е.С. по дов. от 19.03.2015 N 05-17/04667; Сарапин В.А. по дов. от 25.12.2014 N05-17/22222; Набоко О.А. по дов. от 25.12.2014 N05-17/22223

от ООО "Газпром добыча Оренбург" - Файзрахманова Н. Л. по дов. от 06.12.2013 N 567; Павлюкова Е.А. по дов. от 09.09.2013 N308; Тимаев З.И. по дов. от 10.11.2014 N377

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 16.04.2015 требования ООО "Газпром добыча Оренбург" (далее - общество, заявитель) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - налоговый орган, инспекция) удовлетворены частично (с учетом уточненных требований). Признано недействительным решение инспекции N 21-14/7 от 17.03.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость, соответствующие суммы пени и штрафа в связи с: неправомерным принятием к вычету НДС в размере 25474250,79 руб. (п.2.2.1 мотивировочной части решения налогового органа); неправомерным принятием к вычету НДС в сумме 2066616,25 руб. (п.2.2.2 и 2.2.3 мотивировочной части решения налогового органа). В удовлетворении остальной части требования отказано.

Не согласившись с данным решением, общество и инспекция обратились в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение отменить в обжалуемых частях, ссылаясь на нарушение судом норм права.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, отзывов, заслушав представителей сторон, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 16.04.2015 не имеется.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за 2010-2011, по результатам составлен акт от 12.11.2013 N 21-14/226 и принято решение от 17.03.2014 N 21-14/7 о привлечении к ответственности, которым доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в размере 29 504 872,24 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 11 547 293,87 руб., начислены пени в размере 10 182 351,52 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением ФНС России от 30.06.2014 N СА-4-9/12385@ решение инспекции N 21-14/7 от 17.03.2014 оставлено без изменения.

По апелляционной жалобе инспекции.

1. Налоговый орган указывает на принятие к вычету сумм НДС, предъявленных при строительстве и ликвидации скважин по истечении трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ. В ходе проверки инспекцией установлено, что при строительстве и ликвидации поисково-оценочных скважин подрядчики предъявляли заявителю НДС. Счета-фактуры подрядчиков датированы 2002-2007, вычет по ним заявлен в 3 квартале 2010 в связи с ликвидацией скважин. Налоговый орган указал на пропуск трехлетнего срока для применения налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

При рассмотрении данного вопроса суд первой инстанции, установил, что в силу п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ заявитель не мог применить вычеты НДС в сумме 3 496 881 руб., предъявленного подрядчиками в 2002-2004, ранее ликвидации скважины (ее части), что и произошло в 3 квартале 2010, когда были применены вычеты. Приведенное судом толкование п. 1 ст. 3 Закона 119-ФЗ подтверждается разъяснениями ФНС РФ и судебной практикой.

Ссылки инспекции на иную судебную практику по делу N А40-17596/13 несостоятельны, поскольку в ней речь идет о применении вычетов по оборудованию, требующему монтажа, тогда как в настоящем деле рассматривается вопрос о вычетах при строительстве основных средств.

В отношении счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в 2005-2007 инспекция указывает, что судом не применены положения п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ, согласно которому суммы НДС подлежали вычету в течение 2006 равными долями и положения п. 1 ст. 172 НК РФ, которые свидетельствуют о том, что для вычета НДС важен сам факт постановки товаров (работ, услуг) на бухгалтерский учет, независимо от того, на каком счете оприходованы товары (работы, услуги).

Признавая правомерным применение обществом в 3 квартале 2010 вычетов по счетам-фактурам за 2005-2007, суд первой инстанции учел, что строительство скважин началось до 2006 года, а работы по строительству скважин носили длящийся характер. Следовательно, налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам должны были применяться в том порядке, который действовал до 01.01.2006 г., т.е. в периоде ликвидации скважины. Более того, сам по себе факт истечения срока действия лицензии на участок в 2008 не означает, что заявитель применил вычет с пропуском трёхлетнего срока, установленного в п. 2 ст. 172 НК РФ. Как следует из решения инспекции, решение о целесообразности сдачи лицензии на Беляевский участок недр было принято 2 декабря 2008 (Протокол заседания Центральной комиссии по недропользованию и управлению движением лицензий N 7/2008 (т. 5 л. 17-18). С этим решением налоговый орган связывает право на применение налоговых вычетов в отношении поисковых работ. Следовательно, право на применение налогового вычета по спорным работам заявитель не утратил, так как трехлетний срок для применения вычетов в 2010 году еще не истек. Заявитель применил вычеты в 3-м квартале 2010.

Также судом учтено, что налоговые вычеты по скважинам N 1ВМС Оренбургского НГКМ, как и по скважине N 24 Песчаной площади, заявитель также применил правильно, поскольку акты о ликвидации нижней части ствола этих скважин были утверждены Ростехнадзором только 25.08.2010. До этого момента применение вычета противоречило как буквальному содержанию применимых норм права, так и сложившейся практике.

Инспекция указывает, что вычеты по счетам-фактурам от 30.12.2006 N 6135201575 и 6135201575-А (т. 4 л. 82-83), выставленным при приобретении оборудования для строительства скважины N 108 Новотатищевской площади, заявлены по истечении трехлетнего срока. Кроме того оборудование приобреталось за счет инвестиционных средств, в связи с чем право на вычет у заявителя не возникло.

Между тем, оборудование, указанное в счетах-фактурах, приобреталось для строительства скважины N 108 Новотатищевской площади. Финансирование указанных работ осуществлялось по инвестиционному соглашению с ОАО "Газпром", что подтверждается карточками складского учета по номенклатурному номеру 292846300035, 292846300036 (т. 5 л. 28-29). На этом основании заявитель не имел права применить налоговые вычеты в 2006. Условия для применения вычета были соблюдены только 26.11.2010 г., когда оборудование было использовано для собственных нужд. Вычет применен в 2010 году, следовательно, судом первой инстанции правомерно указано, что налоговый вычет применен заявителем без пропуска срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

2. В отношении вычета НДС в сумме 2 066 616,25 руб. по оборудованию, назначение которого изменено в проверяемом периоде.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что общество неправильно определило сроки на применение вычетов по НДС в отношении оборудования, приобретенного в целях реализации инвестиционных проектов (восстановление мощностей гелиевого завода - код стройки 44 и реконструкция конденсатопровода - код стройки 43), но на момент окончания проектов не использованного в них (невостребованного), не принятого инвестором и использованного налогоплательщиком в собственных целях (дальнейшая реализация или ремонтные нужды). По мнению инспекции, срок для применения вычета следует исчислять с момента выставления счетов-фактур на принятые к учету оборудование, материалы, работы и услуги (2005-2007). Инспекция указывает, что применение налоговых вычетов должно было осуществляться не на основании счетов-фактур поставщиков, а на основании счетов-фактур инвестора, которые последний не выставлял.

Данные доводы отклоняются с учетом ст. 8 Федерального закона "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" от 25.02.1999 N 39-ФЗ, согласно которой отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними. Как установлено судом первой инстанции, спорный инвестиционный договор регулирует лишь отношения, связанные со строительством инвестиционного объекта. Данный договор не распространяет свое действие на оборудование, не вошедшее в состав такого объекта. Следовательно, суд первой инстанции обоснованно пришел к обоснованному выводу о том, что нет ни правовых, ни фактических оснований для того, чтобы считать инвестора собственником спорного оборудования. В этой связи, доводы инспекции о том, что спорные вычеты могли быть применены лишь на основании счетов-фактур, выставленных инвестором и при согласовании с инвестором возможности самостоятельного использования невостребованного оборудования, являются несостоятельными.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции в данной части.

По апелляционной жалобе общества (в части предложения уплатить налог на прибыль организации в сумме 26 153 826 руб., соответствующие штрафные санкции).

В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что общество в нарушение норм статей 261, 325 НК РФ неправомерно включило в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль организаций в 2010 году затраты на бурение и ликвидацию поисковой скважины N 30 Восточно-Песчаной площади, что привело к занижению налоговой базы в размере 130 769 130 руб. и неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций в сумме 26 153 826 руб.

В жалобе общество указывает, что положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, вступившие в силу с 01.01.2010, могут применяться немедленно после ее вступления в силу, поэтому были учтены расходы 2009 в декларации за 2010, т.е. в период действия нормы.

Между тем, толкование обществом нормы абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, как дополнительной гарантии защиты права налогоплательщика, противоречит положениям НК РФ. Общество не учитывает, что положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ устанавливают право налогоплательщика на перерасчет налоговой базы и суммы налога за отчетной период, в котором выявлена ошибка прошлого периода, при условии, что эта ошибка привела к излишней уплате налога.

Согласно пункту 4 статьи 5 НК РФ, акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ подобной оговорки не содержит, в силу чего, а также на основании пункта 4 статьи 5 НК РФ, не имеет обратной силы, и не может применяться к налоговому периоду 2009 год.

Из материалов проверки усматривается, что спорные затраты учтены обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов за 2009, 2010 годы, что свидетельствует об обнаружении обществом ошибки в 2009 году, т.е. до введения в действие абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Таким образом, применение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ при исчислении налоговой базы до 01.01.2010 (за 2009 год) не допустимо. Факт представления декларации за 2009 год в 2010 году не может служить основанием для применения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, поскольку налоговая база и сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, в силу статей 52 - 55 НК РФ определяются по итогам конкретного налогового периода, а не на момент подачи налоговой декларации, что соответствует судебной практике (по делу N А40-59026/13, NА59-5425/2013.

Выводы суда первой инстанции о том, что расходы 2009 года должны быть отражены обществом в декларации по налогу на прибыль за 2010 по строке "убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде" являются обоснованными.

Положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ не могут быть применены в рассматриваемой ситуации потому, что в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что общество в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год по строке "убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом периоде)" спорные расходы не отражало. Такая строка введена в форму налоговой декларации приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения", действующим в проверяемый период, соответственно ее заполнение предусмотрено в форме налоговой декларации за 2010 год.

Нарушение порядка исправления ошибки, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, свидетельствует о том, что общество не квалифицировало отражение спорных расходов, как исправление ошибки, допущенной при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, соответственно оснований для применения положений пункта 1 статьи 54 НК РФ не имеется.

Довод общества о том, что в инспекции имеются налоговые декларации заявителя за 2009 год, следовательно, налоговый орган мог установить наличие переплаты налога за 2009 год, отклонен судом правомерно, поскольку налоговый период 2009 год не входил в число проверяемых периодов по налогу на прибыль организаций. Следовательно, инспекция была лишена возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за 2009 год, сложившейся в результате включения в состав расходов затрат на строительство и ликвидацию поисковой скважины на основании пункта 3 статьи 261 НК РФ. Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика в пределах периода проведения выездной налоговой проверки, что согласуется с судебной практикой (постановление Президиума BAС РФ от 15.06.2010 N 1574/10, постановление ФАС Московского округа от 23.07.2013 N А40-126991/12-99-634).

Выводы суда первой инстанции по данному эпизоду соответствуют нормам права и фактическим обстоятельствам дела.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения апелляционных жалоб инспекции и общества в заявленной части.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.04.2015 по делу N А40-157277/14 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Е.А. Солопова

Судьи

Р.Г.Нагаев Н.О.Окулова