Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 июля 2015 г. N 20АП-3489/15

г. Тула

7 июля 2015 г.

Дело N А09-8522/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 30.06.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 07.07.2015.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Федина К.А., судей Заикиной Н.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Орловой И.С., при участии от индивидуального предпринимателя Гусаковой Светланы Николаевны (Брянская область, п. Кирпичики) - Ветошко К.А. (доверенность от 19.06.2013), заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Брянской области России (Брянская область, г. Унеча, ОГРН 1043257500000, ИНН 3253000014) - Молодьковой С.А. (доверенность от 12.01.2015), рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Гусаковой Светланы Николаевны на решение Арбитражного суда Брянской области от 21.04.2015 по делу N А09-8522/2013 (судья Малюгов И.В.), установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Гусакова Светлана Николаевна (далее - налогоплательщик, ИП Гусакова С.Н., заявитель) обратилась в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решение N 03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.07.2013 в части:

- начисления налога на доходы физических лиц за 2010 год (срок уплаты 15.07.2011) в сумме 12 735 рублей, штрафа в размере 1 274 рубля, соответствующих сумм пеней;

- начисления налога на доходы физических лиц за 2011 год (срок уплаты 16.07.2012) в сумме 8 499 рублей, штрафа в размере 850 рублей, соответствующих сумм пеней;

- начисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года (сроки уплаты 20.04.2010, 20.05.2010, 21.06.2010) в сумме 19 213 рублей и соответствующих сумм пеней;

- начисления налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года (сроки уплаты 20.07.2010, 20.08.2010, 21.09.2010) в сумме 11 055 рублей, штрафа в размере 1 106 рублей и соответствующих сумм пеней;

- начисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года (сроки уплаты 20.01.2011, 20.02.2011, 21.03.2011) в сумме 7 504 рубля, штрафа в размере 750 рублей и соответствующих сумм пеней;

- начисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 года (сроки уплаты 20.10.2011, 21.11.2011, 20.12.2011) в сумме 29 652 рубля, штрафа в размере 2 965 рублей и соответствующих сумм пеней;

- начисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года (сроки уплаты 20.01.2012, 20.02.2012, 20.03.2012) в сумме 9 220 рублей, штрафа в размере 922 рубля и соответствующих сумм пеней;

- исчисления излишне заявленного к возмещению налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года (сроки уплаты 20.04.2010, 20.05.2010, 21.06.2010) в сумме 5 671 рубль;

- исчисления излишне заявленного к возмещению налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года (сроки уплаты 20.10.2010, 22.11.2010, 20.12.2010) в сумме 26 355 рублей,

- исчисления излишне заявленного к возмещению налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 года (сроки уплаты 20.07.2011, 20.08.2011, 20.09.2011) в сумме 37 541 рубль,

- исчисления излишне заявленного к возмещению налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года (сроки уплаты 20.01.2012, 20.02.2012, 20.03.2012) в сумме 28 926 рублей (с учетом уточнений, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 26.03.2014 по делу N А09-8522/2013 требования индивидуального предпринимателя Гусаковой С.Н. были удовлетворены.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2014 по решение суда первой инстанции обставлено без изменения.

Арбитражный суд Центрального округа постановлением от 24.10.2014 решение Арбитражного суда Брянской области от 26.03.2014 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2014 по делу N А09-8522/2013 отменил. Дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением арбитражного суда Брянской области от 21.04.2015 требования предпринимателя удовлетворены частично. Решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Брянской области от 05.07.2013 N 03 недействительным в части доначисления 9 360 рублей НДФЛ, начисления 1 833 рубля 38 копеек пени и взыскания 936 рублей штрафа. В остальной части требований отказано.

В апелляционной жалобе предприниматель просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование своей позиции указывает, что суд пришел к необоснованному выводу об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета при осуществлении оптовой и розничной торговли и как следствие незаконно произвел перерасчет налоговых обязательств, применив метод пропорционального определения объема реализации товаров соответственно каждому виду деятельности.

Наряду с заявленными доводами заявитель указал на нарушение налоговым органом процедуры принятия оспариваемого решения, а именно отразив в нем обстоятельства, не зафиксированные в акте налоговой проверки, что по его мнению является безусловным основанием для признания решения недействительным.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция, опровергая доводы жалобы, считает, что судом первой инстанции сделаны правильные выводы, и просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Возражений против рассмотрения дела в пределах доводов апелляционной жалобы сторонами не заявлено, в связи с чем, решение суда в апелляционном порядке рассматривается в обжалуемой части в соответствии с пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве налогового органа, заслушав пояснения сторон, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемое решение суда первой инстанции отмене в обжалуемой части не подлежит.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.

Итоги проведенной проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 04.06.2013 N 03.

По результатам рассмотрения материалов проверки 05.07.2013 начальником инспекции принято решение N 03 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Также данным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам на общую сумму 145 248 рублей, пени на общую сумму 39 437 рублей, а также предложено уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, излишне заявленного к возмещению на 131 801 рублей.

Не согласившись с решением по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 02.09.2013 решение налогового органа были оставлено без изменения.

Вышестоящий налоговый орган посчитал неправомерным и необоснованным доначисление НДФЛ в сумме 2 570 рублей, 249 рублей пени и 257 рублей штрафа.

В остальной части оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции от 05.07.2013 N 03 в указанной части ИП Гусакова С.Н. обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Как усматривается из материалов дела, ИП Гусакова С.Н. осуществляла оптовую и розничную торговлю кондитерскими изделиями и иной продукцией (бумажными полотенцами, салфетками, жидким мылом и др.), в проверяемом периоде (2010-2011 г.г.) применяя общий и специальный режим налогообложении в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В силу статьи 346.28 НК РФ налогоплательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом, и перешедшие на уплату единого налога в порядке, установленном настоящей главой

Требования ведения раздельного учета в отношении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, а также последствия несоблюдения указанного требования установлены главой 21 НК РФ применительно к НДС.

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В пункте 4 статьи 170 НК РФ закреплено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Пункт 7 статьи 346.26 НК РФ обязывает налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Таким образом, обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета предусмотрена пунктом 7 статьи 346.26 главы 26.3 НК РФ, а также пунктом 4 статьи 170 главы 21 НК РФ.

Исходя из анализа указанных норм налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам.

В силу абзаца 3 и 4 пункта 9 статьи 274 НК РФ расходы индивидуального предпринимателя, перешедшего на уплату ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов индивидуального предпринимателя от "вмененной" деятельности в ее общем доходе по всем видам деятельности.

Таким образом, применение специальной нормы о пропорциональном определении НДС подлежащего вычету, относится к тем случаям, когда товары (работы, услуги) используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях и невозможно установить, какая именно их часть используется в указанных операциях.

В ходе выездной налоговой проверки ИП Гусаковой С.Н. не только не представлена Книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, в которой должны быть зафиксированы операции о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом, но и иные регистры учета, достоверно подтверждающие ведение ИП Гусаковой С.Н. раздельного учета расходов и сумм входного НДС в разрезе каждого режима налогообложения.

Как следует из материалов проверки в 2010 году ИП Гусакова С.Н. принимала весь "входной" НДС к вычету, позднее (в момент реализации товаров), принятый к вычету (если часть товара использовалась в деятельности, не облагаемой НДС), НДС восстанавливала в соответствующей доле.

В 2011 году ИП Гусакова С.Н. принимала к вычету (учету) "входной" НДС в стоимости товаров в определенной доле, позднее (в момент реализации товаров) корректировала, и на вычеты относила соответствующую долю (по товарам, реализованным в оптовой торговле). При этом, в ходе судебного рассмотрения заявителем был произведен перерасчет согласно которого весь "входной" НДС принят к вычету, позднее НДС восстановлен в соответствующей доле.

Однако ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства ИП Гусаковой С.Н. не представлен расчет налоговых вычетов по оптовой торговле.

При проведении налоговой проверки установлено ненадлежащее ведение ИП Гусаковой С.Н. раздельного учета в разрезе каждого режима налогообложения.

В проверяемых периодах передачу товаров со склада на реализацию в розницу ИП Гусакова С.Н. оформляла счетами-фактурами, выставленными в собственный адрес, в которых отражалась стоимость приобретения данных товаров (включая НДС). Счета-фактуры выписанные ИП Гусакова С.Н. - ИП Гусаковой С.Н. налогоплательщик отражала в Книге по ЕНВД.

В ходе проверки на требование о представлении документов (информации) N 2892 (исх. N 8-33/2892 от 26.03.2013), согласно которого истребовались регистры бухгалтерского и налогового учета на магнитном носителе, ведущиеся с использованием автоматизированной системы ведения бухгалтерского учета "1С: Бухгалтерия" за 2010-2011 г.г., ИП Гусаковой С.Н. представлена копия автоматизированной системы ведения бухгалтерского учета "1С: Бухгалтерия" (исх. б/н от 27.03.2013, вх. N 00836/зг от 28.03.2013).

Также в ходе поверки на требование о представлении документов (информации) N 2950 (исх. N 8-33/2950 от 26.04.2013) ИП Гусаковой С.Н. представлены (исх. б/н от 17.05.2013, вх. N 01469/зг от 17.05.2013) (т.4 л.д. 62): журнал кассира-операциониста за 2, 4 кв. 2010 г. и 1, 3 кв. 2011 г. на 9л.; книга покупок за 2, 4 кв. 2010 г. и 1, 3 кв. 2011 г. на 16 л.; книга продаж за 2, 4 кв. 2010 г. и 1, 3 кв. 2011 г. на 13 л.; документы, подтверждающие реализацию товара: накладные, счета-фактуры за 2, 4 кв. 2010 г. - 178 л., 1, 3 кв. 2011 г. - 133 л., приходные кассовые ордера за 2010-2011 г.г.; счета-фактуры, подтверждающие расходы по общему режиму за 2010 г. - 63 л., за 2011 г.- 74 л.; книга учета за 2, 4 кв. 2010 г. и 1, 3 кв. 2011 г. на 8 л.

В сопроводительном письме на представленные документы (исх. б/н от 17.05.2013, вх. N 01469/зг от 17.05.2013) ИП Гусакова С.Н. указала, что остатки товара по общему режиму налогообложения на начало и конец года за проверяемый период не представлены, тогда как в требовании N 2950 налоговым органом истребовались остатки товаров за проверяемый период (позиция N 11 требования).

Кроме того, в нарушение Порядка учета доходов и расходов, и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, находящихся на общей системе налогообложения (далее - Порядок), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 ИП Гусаковой С.Н. не велась книга учета доходов и расходов по общему режиму налогообложения (далее - Книга учета доходов и расходов), в которой должны быть зафиксированы операции о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Так, согласно Порядка в Книге учета доходов и расходов отражаются - остатки товара на начало и конец налогового периода в количественном и суммовом значениях.

При анализе представленных счетов-фактур и накладных, данных Книги по ЕНВД и данных электронной базы "1-С Предприятие" установлено, что ИП Гусаковой С.Н. операции по реализации товаров в розничной торговле в Книге по ЕНВД отражены не в полном объеме.

Вместе с тем, согласно пояснений от 20.01.2014 ИП Гусаковой С.Н. она хранила счета-фактуры не в бумажном, а в электронном виде.

Так, при анализе Реестра документов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 электронной базы "1-С Предприятие" установлено, что в Реестре документов отражена розничная реализация товаров (ИП Гусакова С.Н. - ИП Гусаковой С.Н.), например: 13.01.2010 (N п/п 12) на сумму 7 523 рубля 40 копеек; 21.01.2010 (N п/п 24, 25) на сумму 9 639 рублей и 5 015 рублей 60 копеек соответственно; 24.02.2010 (N п/п 64) на сумму 6 177 рублей 60 копеек; 25.02.2010 (N п/п 65) на сумму 7 722 рубля; 13.03.2010 (N п/п 77) на сумму 2 115 рублей 86 копеек; 22.04.2010 (N п/п 111) на сумму 8 992 рубля 60 копеек; 06.05.2010 (N п/п 131) на сумму 96 000 рублей; 01.06.2010 (N п/п 160) на сумму 36 202 рубля 56 копеек; 16.07.2010 (N п/п 206) на сумму 1 180 рублей 88 копеек; 18.08.2010 (N п/п 223) на сумму 13 900 рублей; 24.09.2010 (N п/п 259) на сумму 46 914 рублей 40 копеек; 28.10.2010 (N п/п 289) на сумму 48 000 рублей; 15.11.2010 (N п/п 307) на сумму 17 160 рублей; 08.12.2010 (N п/п 339) на сумму 126 178 рублей 40 копеек и т.д.; 13.01.2011 (N п/п 357) на сумму 76 800 рублей; 24.03.2011 (N п/п 386) на сумму 36 000 рублей; 08.04.2011 (N п/п 393) на сумму 114 000 рублей; 13.05.2011 (N п/п 422) на сумму 27 040 рублей; 28.06.2011 (N п/п 456) на сумму 116 000 рублей; 05.07.2011 (N п/п 469) на сумму 122 300 рублей; 22.08.2011 (N п/п 511) на сумму 82 600 рублей; 01.09.2011 (N п/п 515, 516) на сумму 70 800 рублей и 76 700 рублей соответственно; 10.10.2011 (N п/п 565, 566) на сумму 74 400 рублей и 80 600 рублей соответственно; 10.11.2011 (N п/п 593) на сумму 68 200 рублей; 07.12.2011 (N п/п 630) на сумму 99 200 рублей и т.д., тогда как в Книге по ЕНВД данные счета-фактуры не отражены.

В нарушение пунктов 6, 7 статьи 346.26 НК РФ ИП Гусаковой С.Н. учёт показателей, необходимых для исчисления налогов, велся не надлежащим образом.

На основании изложенного, а также учтя, что в ходе проверки ИП Гусаковой С.Н. не представлена Книга учета доходов и расходов, остатки товаров на складе, количественно-суммовой учет, регистры учета, позволяющие достоверно определить необходимые показатели, подтверждающие ведение ИП Гусаковой С.Н. раздельного учета расходов и сумм входного НДС в разрезе каждого режима налогообложения, налоговым органом расходы индивидуального предпринимателя обоснованно были определены пропорционально доле доходов индивидуального предпринимателя от "вмененной" деятельности в её общем доходе по всем видам деятельности.

Указанная пропорция сформирована на основании анализа данных книги кассира-операциониста, выписок о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя, первичных бухгалтерских документов (накладных), счетов-фактур, приходных кассовых ордеров, сведений фискального отчета по ККТ в связи, с чем определена выручка как от деятельности, подлежащей налогообложению в виде ЕНВД, так и по общей системе налогообложения.

Вместе с тем, в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции ИП Гусаковой С.Н. с пояснениями от 20.01.2014 были представлены остатки товаров на складе на 01.01.2010 и 01.01.2012, в которых отражено только количество товара, без определения суммового значения.

При этом следует отметить, что в действиях ИП Гусаковой С.Н. усматривается умысел в непредставлении документов в ходе проверки, т.к. если бы остатки товаров на складе были представлены в ходе проверки ИП Гусаковой С.Н., то НДФЛ был бы исчислен с учетом остатков в ином (большем) размере, чем исчислен по результатам проверки.

Так, согласно статье 320 НК РФ стоимость приобретенного товара, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента из реализации.

Следовательно, стоимость товаров приобретенных, но не реализованных в налоговом периоде, не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. При этом налогоплательщик должен вести учет прямых расходов приходящихся на остатки нереализованных товаров.

Анализ счетов-фактур, выставленных ИП Гусаковой С.Н. в собственный адрес, содержащихся в электронной базе "1-С Предприятие" показал, что в ходе налоговой проверки счета-фактуры предпринимателем предоставлены не в полном объеме.

В реестре документов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 электронной базы "1-С Предприятие" отражена розничная реализация товаров (ИП Гусакова С.Н. - ИП Гусаковой С.Н.), но в Книге по ЕНВД данные счета-фактуры не указаны.

Данные об остатках товара по общему режиму налогообложения на начало и конец года за проверяемый период ИП Гусаковой С.Н. не представлены (т. 4, л. д. 60-61).

При указанных обстоятельствах является правильным выводы налогового органа и суда первой инстанции о нарушении ИП Гусаковой С.Н. п.п. 6, 7 ст. 346.26 НК РФ в части ненадлежащего учёта показателей, необходимых для исчисления налогов, и невозможности определения налоговой базы раздельно по каждому виду деятельности, в связи с противоречивостью сведений в представленных документах, отсутствие какого либо систематизированного учета хозяйственных операций, а также отсутствие данных об остатках товара за соответствующий налоговый период.

В связи с неподтверждением предпринимателем размера материальных затрат в части реализованного за наличный расчет товара, налоговым органом расчет размера профессионального налогового вычета произведен с использованием показателей цен на приобретенные товары (яйцо) у поставщиков на основании первичных документов (предъявленных счетов-фактур), представленных Пивоваровым А.Г. в ходе выездной налоговой проверки, в которых содержится информация, позволяющая определить среднюю цену закупа.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что в ситуации, когда налогоплательщик не ведет надлежащего учета, и налоговый орган вынужден определять его налоговые обязательства расчетным путем, налогоплательщик не может ссылаться на то, что результат не соответствует его реальной налоговой обязанности. Реальную налоговую обязанность можно установить только при надлежащем учете. Расчетный метод, по определению, не дает абсолютно объективного результата. При этом следует иметь в виду, что налоговый орган не обязан приводить учет налогоплательщика в соответствие с требованиями закона, это обязанность налогоплательщика, поэтому налоговому органу и предоставлено право в таких ситуациях применять расчетный метод. Предприниматель ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде свой учет по проверенным периодам в соответствие с требованиями закона не привел, документально обоснованных расчетов не представил.

Кроме того, инспекцией установлено, что фактически ИП Гусакова С.Н. в нарушение пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ отнесла на вычет входящий НДС в пропорции, отличной от той, в которой товары использовались для реализации.

Также в нарушение статьи 166, 173 Налогового кодекса РФ, ИП Гусаковой С.Н. не исчислена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая к уплате в бюджет в сумме 115 483 рублей.

В материалы дела, равно как и на проверку предпринимателем не были представлены регистры бухгалтерского учета, с применением которых возможно было определить размер доходов и расходов от каждого из осуществляемых видов деятельности.

Как правильно указал суд первой инстанции, учитывая отсутствие ведения надлежащего раздельного учета по видам деятельности ИП Гусакова С.Н., предъявляя к вычету НДС в завышенных размерах, фактически формировала необоснованную налоговую выгоду в размере суммы налога на добавленную стоимость, неправомерно заявленного к возмещению из бюджета.

Проанализировав вышеизложенные нормы и обстоятельства дела суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности доначисления НДС, а также перерасчет налога, подлежащего возмещению, на основании пропорции, установленной в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Довод предпринимателя о не исследовании инспекцией электронной базы "1-С Предприятие" судом апелляционной инстанции отклоняется в виду следующего.

Из материалов дела следует, что в ходе проверки на требование о представлении документов (информации) N 2892 (исх. N 8-33/2892 от 26.03.2013), ИП Гусаковой С.Н. была представлена копия автоматизированной системы ведения бухгалтерского учета "1С:Предприятие" (исх. б/н от 27.03.2013, вх. N 00836/зг от 28.03.2013), при анализе которого был сделан вывод о представлении счетов-фактур подтверждающих реализацию товаров не в полном объеме в розницу и не отражении ряда счетов-фактур в Книге по ЕНВД.

Противоречивость доводов о том, в каком же виде велся учет, т.е. на бумажном носителе или в электронном виде указывает на отсутствие доказательства надлежащего ведения учета "входного" НДС.

Ссылка заявителя о несоответствии выводам кассационной инстанции, судом не принимается, поскольку в постановлении от 24.10.2014 указано, что акт выездной налоговой проверки не является ненормативным правовым актом, который может быть обжалован заинтересованных лицом в порядке, установленном главой 24 АПК РФ. Он является документом, оформляющим результаты налоговой проверки, на основании которого соответствующим должностным лицом налогового органа может быть принято решение в порядке статьи 101 НК РФ. Несоответствие акта выездной налоговой проверки положениям статьи 100 НК РФ либо ведомственного нормативного правового акта само себе не может являться основанием для признания недействительным решения, принятого по результатам рассмотрения данного акта.

В связи с этим при рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, следует в первую очередь оценивать соответствие требованиям пункта 8 статьи 101 НК РФ именно решения, а не акта.

Кроме того, в ходе проверки установлено, что в части представленных для проверки счетах-фактурах выставляемых ИП Гусаковой С.Н. реализация товаров осуществлялась без выделения суммы НДС, что подтверждается выпиской из банка, книгой продаж, накладными на реализацию товаров.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пунктах 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура.

Согласно пункту 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в пего исправлений.

Дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью. Указанные положения применяются при выявлении и исправлении ошибок в любых реквизитах счета-фактуры, перечисленных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Внесение изменений в книгу продаж производится в порядке, установленном приложением N 5 к Правилам, согласно которым по строке дополнительного листа книги продаж производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию, и в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями.

При обнаружении налогоплательщиком-продавцом в текущем налоговом периоде факта отсутствия регистрации счетов-фактур в книге продаж за истекшие налоговые периоды, в дополнительном листе книги продаж истекшего налогового периода следует зарегистрировать данный счет-фактуру и к показателям строки "Итого" дополнительного листа книги продаж прибавить показатели зарегистрированного счета-фактуры.

При изменении налоговой базы и суммы НДС, исчисленной с этой налоговой базы, налогоплательщик-продавец обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором им внесены изменения в книгу продаж в порядке, указанном выше.

Однако представленные ИП Гусаковой С.Н. в ходе выездной налоговой проверки книги продаж не содержат информации об изменениях, в связи, с исправлениями, внесенными в счета-фактуры.

Кроме того, ИП Гусаковой С.Н. за проверяемый период в налоговый орган не представлялись корректирующие (уточненные) налоговые декларации за тот налоговый период, в котором внесены изменения в книгу продаж в порядке, указанном выше.

На основании пунктов 1, 4 статьи 168 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС. в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

Таким образом, уплата дополнительно к цене продажи суммы НДС предусмотрена статьей 168 НК РФ, поэтому отсутствие в счетах-фактурах сумм НДС не является основанием для освобождения покупателя от его уплаты, исчисленного к стоимости реализованного товара.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что представленные счета-фактуры противоречат как сведениям, отраженным в счетах-фактурах представленных ИП Гусаковой С.Н. при проведении выездной налоговой проверки, так и сведениям, отраженным в книгах продаж, в выписке банка по операциям на расчетном счете, а также накладных ИП Гусаковой С.Н. и в нарушении статьи 81 НК РФ не представила уточненные налоговые декларации для подтверждения факта исправления данных отраженных в счетах-фактурах.

Оценив представленные сторонами доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ в совокупности и взаимосвязи с вышеприведенными нормами права, суд первой инстанции правомерно признал обоснованным доначисление инспекцией ИП Гусаковой С.Н. НДС, НДФЛ, штрафа и пеней.

Доводы апелляционной жалобы являлись обоснованием позиции ИП Гусаковой С.Н. по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств и доказательств, исследованных судом и получивших надлежащую правовую оценку.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не выявлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 21.04.2015 по делу N А09-8522/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке, установленном частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

К.А. Федин

Судьи

Н.В. Заикина Е.В. Мордасов