Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 июля 2015 г. N 17АП-6688/15

г. Пермь

13 июля 2015 г.

Дело N А60-58203/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июля 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 июля 2015 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г. Н.,

судей Васевой Е.Е., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.,

при участии:

от заявителя ООО "Пром-Актив" (ИНН 6684009240, ОГРН 1136684003829) - Свиридова Е.В., паспорт, доверенность от 31.12.2014, Ковалев А.А., паспорт, доверенность от 29.12.2014;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 22 по Свердловской области (ИНН 6612001555, ОГРН 1046600633034) - Чиркова С.Н., паспорт, доверенность от 08.07.2015;

от заинтересованного лица ИФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (ИНН 6658040003, ОГРН 1046602689495) - не явились. извещены надлежащим образом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ООО "Пром-Актив"

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 30 марта 2015 года

по делу N А60-58203/2014,

принятое судьей Хачевым И.В.

по заявлению ООО "Пром-Актив"

к Межрайонной ИФНС России N 22 по Свердловской области, ИФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга

о признании ненормативного акта недействительным,

установил:

ООО "Пром-Актив" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 22 по Свердловской области )далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решений от 29.09.2014 N 2270 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 29.09.2014 N 9 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленного к возмещению.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 30.03.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить и принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы настаивает на том, что выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, арбитражным судом неверно определена налоговая база при передаче имущественных прав, которая исчисляется как сумма превышения дохода при прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение данного требования.

Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы апелляционной инстанции, представитель заинтересованного лица - доводы письменного отзыва соответственно.

По ходатайству представителя заявителя к материалам дела приобщена копия решения Свердловского областного третейского суда от 03.07.2015 по делу N 02062015/С8.

ИФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга надлежащим образом извещена о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, в судебное заседание представителей не направила, что в силу ч. 3 ст. 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела в ее отсутствие.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, в период с 17.03.2014 по 17.06.2014 заинтересованным лицом проведена камеральная проверка уточненной налоговой декларации N 3 заявителя по НДС за 3 квартал 2013 года.

По итогам проверки вынесен акт от 01.07.2014 N 1987, в соответствии с которым налогоплательщику предложено доначислить сумму неуплаченного НДС в размере 515 498 руб., уменьшить заявленный к возмещению из бюджета НДС за 3 квартал 2013 года в сумме 428 248 руб. (л.д. 43-53).

29.09.2014 Межрайонной ИФНС России N 22 по Свердловской области приняты решения N 2270 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 9 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленного к возмещению.

Основанием для принятия отказа в возмещении НДС за 3 квартал 2013 года в размере 428 248 руб., доначисления НДС за 3 квартал 2013 года к уплате в размере 515 498 руб., начисления пени, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ явились выводы проверяющих о занижении обществом выручки, подлежащей налогообложению.

Решением УФНС России по Свердловской области от 08.12.2014 N 1630/14 ненормативные акты налогового органа оставлены без изменения.

Полагая, что решения инспекции от 29.00.2014 N 2270 и N 9 нарушают права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что заявителем не были соблюдены предусмотренные законом условия возмещения НДС.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с положениями ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Из материалов дела усматривается, что 22.08.2013 между ООО "Пром-Актив" (Новый кредитор) и ООО "Строй-М" (Первоначальный кредитор) заключен договор N 1 уступки права требования долга, предметом которого является передача первоначальным кредитором к новому кредитору права требования долга в сумме 6 000 000 руб., в т. ч. НДС 18% - 915 254,23 руб. Должника - ООО "ЕЦЗ" (л.д. 67, т.1)

В соответствии с п. 2.2.2. договора в редакции дополнительного соглашения от 23.08.2013 новый кредитор обязуется произвести окончательный расчет с первоначальным кредитором путем перечисления денежных средств на расчетный счет нового кредитора в течение 3 дней с момента получения денежных средств от должника за вычетом 2%.

Должник (ООО "ЕЦЗ) перечислил указанную сумму заявителю платёжными поручениями от 29.08.2013 N 265 и от 02.09.2013 N 273 (л.д. 137-138, т.1).

Однако, документы в подтверждение выполнения ООО "Пром-Актив" условий п.2.2.2.договора заявитель в налоговый орган не представил.

При таких обстоятельствах налоговой орган пришел к выводу о том, что в нарушении ст. 155 НК РФ денежная сумма в размере 6 000 000 руб. в налоговую базу не включена, что повлекло занижение налоговой базы и, соответственно, занижение НДС, подлежащего исчислению к уплате в бюджет в сумме 915 254 руб., и незаконное, по мнению проверяющих, возмещение НДС в сумме 428 248 руб.

Указанный вывод налоговой инспекции с учетом отсутствия расходов, то есть фактической уплаты первоначальному кредитору (ООО "Строй-М") за полученное право требования признаны судом первой инстанции правомерными.

Между тем, суд апелляционной инстанции приходит к иным выводам.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при передаче имущественных прав установлены в статье 155 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 155 Кодекса при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Кодекса.

В пункте 4 статьи 155 Кодекса определено, что при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Таким образом, приведенные положения Кодекса, устанавливая особенности определения налоговой базы при получении доходов от должника, право на приобретение которых возникло при переходе права требования, предусматривают порядок определения налоговой базы в виде разницы между суммой дохода, полученной от должника, и расходами на приобретение указанного права.

В целях применения статьи 155 Кодекса понятие расходов в главе 21 НК РФ не определено.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса, предусматривающей особенности определения расходов при реализации имущественных прав, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением.

Из анализа норм главы 25, а также статьи 155 Кодекса следует, что к расходам относятся обоснованные и документально подтвержденные затраты на приобретение (связанные с приобретением) имущественных прав.

Согласно Положению N 2 "Об учетной политике для целей налогового учета 2013 год по организации ООО "Пром-Актив" дата осуществления расхода определяется по методу начисления.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы определяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, для налогоплательщика, применяющего метод начисления, для признания принимаемых для целей налогообложения расходов не имеют значения факт и момент осуществления оплаты.

Как следует из условий договора уступки права требования долга от 22.08.2013 в редакции дополнительного соглашения от 23.08.2013 (п. 2.2.2. договора) новый кредитор обязуется произвести окончательный расчет с первоначальным кредитором в течение трех дней с момента получения денежных средств от должника за вычетом 2 %.

Следовательно, исходя из условий договора уступки прав требования долга, расходы по приобретению указанного права относятся к третьему кварталу 2013 г.

Соответственно факт неперечисления денежных средств в адрес первоначального кредитора ООО "Строй-М" в третьем квартале 2013 г. со стороны заявителя по Договору уступки прав требования долга от 22.08.2013 N 1 не имеет значения для определения налоговой базы по НДС за 3 квартал 2013 г.

Таким образом, налоговая база по НДС по данной операции составляет сумму превышения дохода, полученного при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение данного требования, то есть 120 000 руб., НДС, подлежащий уплате в бюджет, - 18 305,08 руб.

Применение налоговым органом и судом первой инстанции п.2 ст. 155 НК РФ, согласно которой налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования, является ошибочным, поскольку в данном случае отсутствует факт уступки новым кредитором приобретенного права требования. Однако, само по себе это не влечет иных выводов, так как налоговая база в том и ином случае исчисляется аналогично.

Ссылка представителя налогового органа на отсутствие надлежащих счетов-фактур, что необходимо, по его мнению, для подтверждения расходов по аналогии с применением налоговых вычетов в соответствии с положениями ст.ст. 171, 172 НК РФ, отклоняется судом апелляционной инстанции, как основанная на неверном толковании законодательства.

Как указано выше, налоговая база при погашении долга по договору цессии у нового кредитора определяется как разность между суммой доходов, полученных от должника, и суммой расходов на приобретение требования (п. п. 2, 4 ст. 155 НК РФ).

Сумма НДС рассчитывается как произведение налоговой базы на соответствующую расчетную ставку НДС, которая определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, то есть по ставке 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В случае превышения суммы расходов над суммой доходов налоговая база равна нулю.

Выставлять счет-фактуру должнику при погашении долга новый кредитор не обязан, поскольку в рассматриваемом случае с его стороны отсутствует реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав.

Поскольку порядок определения размера налоговой базы новым кредитором в случае получения дохода от должника закреплено императивно, иной подход свидетельствует о нарушении налоговым органной действующего законодательства.

При этом, суд апелляционной инстанции принимает во внимание отсутствие в законодательстве возможности последующей корректировки данной налоговой базы в случае отражения расходов по моменту фактической уплаты первоначальному кредитору, произведенных в следующем налоговом периоде.

При этом доводы налогового органа о непредставлении налогоплательщиком соответствующих доказательств отражения расходов в налоговой или бухгалтерской отчетности в третьем квартале 2013, отклоняются судом апелляционной инстанции в силу следующего.

Согласно ст. 88 Кодекса камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Если проверкой выявлены ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 Кодекса).

В соответствии с п. 4 ст. 88 Кодекса налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.

В силу п. 7 ст. 88 Кодекса при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.

В силу пункта 8 статьи 88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки, при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение названного налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

Поскольку в рассматриваемом случае основанием для доначисления НДС, а также истребования документов, явились ошибки, допущенные налогоплательщиком при определении налоговой базы, спор в части применения налоговых вычетов между сторонами отсутствует, у налогового органа не имелось оснований для обязания налогоплательщика представить документы, подтверждающие отражение расходов по рассматриваемой сделке.

Поскольку налогоплательщиком действительно допущено занижение налоговой базы по НДС в сумме 120 000 руб. (2% от 6 000 000 руб. (п.2.2.2. договора уступки права требования)), сумма НДС, подлежащая исчислению к уплате в бюджет, составляет 18 305 руб., в указанной части отказ в возмещении НДС является обоснованным.

В указанной части на удовлетворении требований налогоплательщик не настаивает.

С учетом изложенного решение арбитражного суда подлежит отмене в части на основании ч. 2 ст. 270 АПК РФ (ошибочное толкование и применение норм Налогового кодекса)

Поскольку решение суда первой инстанции подлежит отмене, судебные расходы в виде госпошлины за подачу иска и апелляционной жалобы подлежат возмещению заявителю за счет заинтересованного лица (ст. 110 АПК РФ).

В свою очередь, вопрос о возврате государственной пошлины по иску в сумме 3 000 руб., оплаченной заявителем по платежным поручениям от 29.12.2014 в размере 2 000 руб. и от 13.01.2015 в размере 1000 руб., судом апелляционной инстанции не рассматривается, поскольку в силу ст. 333.18 НК РФ копии платежных документов не являются надлежащим доказательством ее уплаты (л.д. 28-29, т.1).

Вместе с тем заявитель не лишен права обратиться в суд первой инстанции с соответствующим заявлением, представив оригиналы платежных документов на сумму 3 000 руб.

Излишне уплаченная заявителем госпошлина за подачу апелляционной жалобы подлежит возврату из федерального бюджета (ст. 104 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 104, 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 30 марта 2015 года по делу N А60-58203/2014 отменить в части, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

"Заявленные требования удовлетворить в части.

Признать недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 22 по Свердловской области от 29.09.2014 N 2270, от 29.09.2014 N 9 за исключением отказа в возмещении НДС в размере 18 305 руб. как несоответствующие налоговому законодательству РФ и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

В остальной части в удовлетворении требований отказать".

Возвратить ООО "Пром-Актив" (ИНН 6684009240, ОГРН 1136684003829) из федерального бюджета госпошлину в размере 1 500 (Одна тысяча пятьсот) руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 15.05.2015 N 107.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 22 по Свердловской области (ИНН 661001555, ОГРН 1046600633034) в пользу "Пром-Актив" (ИНН 6684009240, ОГРН 1136684003829) госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1 500 (Одна тысяча пятьсот) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

Е.Е.Васева В.Г.Голубцов