Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 17 июля 2015 г. N 05АП-5474/15

г. Владивосток

17 июля 2015 г.

Дело N А51-1171/2015

Резолютивная часть постановления оглашена 15 июля 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 июля 2015 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего А.В. Пятковой,

судей В.В. Рубановой, Е.Л. Сидорович,

при ведении протокола секретарями судебного заседания А.Д. Беспаловой, Т.С. Гребенюковой

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Владивостока,

апелляционное производство N 05АП-5474/2015

на решение от 07.05.2015

судьи Ю.А. Тимофеевой

по делу N А51-1171/2015 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Инвест групп" (ИНН 2536190935, ОГРН 1072536010986, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 19.07.2007)

о признании незаконными решений Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Владивостока (ИНН 2536040707, ОГРН 1042503042570, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) от 08.12.2014 N 22636, от 08.12.2014 N 1519

при участии:

от ООО "Инвест групп": представитель Аникина А.В. по доверенности от 25.12.2014 на один год, паспорт; представитель Захаркина Т.В. по доверенности от 31.03.2015 на один год, паспорт.

от ИФНС по Ленинскому району г. Владивостока: представитель Стручаева Е.П. по доверенности от 17.03.2015 на один год, удостоверение; представитель Шемина О.Н. по доверенности от 01.10.2014 на один год, удостоверение,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Инвест групп" (далее по тексту - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Владивостока (далее по тексту - налоговый орган, инспекция) от 08.12.2014 N 22636 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и от 08.12.2014 N 1519 "Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению".

Решением от 07.05.2015 требования общества удовлетворены в полном объеме, оспариваемые ненормативные акты налогового органа признаны недействительными, как несоответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налоговый орган, полагая, что судебный акт вынесен с нарушением норм материального права и противоречит фактическим обстоятельствам, установленным по делу, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требования заявителя отказать в полном объеме.

В обоснование доводов жалобы налоговый орган указывает на ошибочный вывод суда первой инстанции о правомерном заявлении обществом вычетов по НДС с остаточной стоимости основных средств, приобретенных до утраты права на освобождение от уплаты НДС, поскольку положения пункта 8 статьи 145 НК РФ во взаимосвязи со статьями 171, 172 НК РФ не предусматривают право на заявление налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, относящемуся к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых на учет по стоимости с учетом НДС.

Кроме того, уменьшение первоначальной стоимости основных средств на сумму НДС противоречит положениям пункта 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и пункту 2 статьи 257 НК РФ.

Таким образом, налоговый орган правомерно отказал обществу в представлении вычетов по НДС за 3 квартал 2011 года в сумме 6.926.132 руб.

В судебном заседании представители налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме.

Представители общества на доводы апелляционной жалобы возражали по основаниям, изложенным в письменном отзыве, представленном в материалы дела. Просили решение суда оставить без изменения, как законное и обоснованное.

В судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту АПК РФ) объявлялся перерыв с 08.07.2015 по 15.07.2015. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда, при участии представителей сторон.

Из материалов дела судом установлено.

Налогоплательщиком 02.07.2014 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2011 года, согласно которой общество заявило налоговые вычеты по разделу 3 налоговой декларации в размере 7.353.047 руб., НДС с реализации (сдача в аренду собственного имущества) исчислен в сумме 433.588 руб. Таким образом, сумма НДС, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 6.919.459 руб.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной уточненной налоговой декларации, о чем составлен акт от 15.10.2014 N 30882.

В ходе проверки инспекцией установлено, что ООО "Инвест групп" в проверяемом периоде (3 квартал 2011 года) осуществляло вид деятельности по коду ОКВЭД 70.1 "Подготовка к продаже, покупка и продажа собственного недвижимого имущества" и применяло общий режим налогообложения.

Общество в период с 01.12.2010 по 30.06.2011 на основании пункта 1 статьи 145 НК РФ пользовалось правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с начислением и уплатой НДС.

В период использования данного права на освобождение ООО "Инвест групп" по договору купли-продажи от 12.01.2011 приобрело у ОАО "Комсомольский-на-Амуре Аккумуляторный завод" недвижимое имущество - нежилое здание главный производственный корпус, площадью 16.584,6 кв.м. инв. N 11839 литер Ю, расположенное по адресу: г. Комсомольск-на-Амуре, ул. Кирова, д. 54.

На оплату здания ОАО "Комсомольский-на-Амуре Аккумуляторный завод" выставило заявителю счет-фактуру от 21.02.2011 N 0000000194 на сумму 45.404.642 руб., в том числе НДС в сумме 6.926.131,83 руб. Передача здания оформлена актом от 01.03.2011. Счет-фактура от 21.02.2011 N0000000194 отражена в книге покупок за 3 квартал 2011 года.

Оплата по счету-фактуре от 21.02.2011 N 0000000194 произведена в полном объеме платежными поручениями от 11.02.2011 N 12 на сумму 41.080.390,40 руб., от 15.12.2010 N 212 на сумму 4.324.251,60 руб.

Указанный объект как основное средство принят обществом на учет по покупной стоимости 45.419.642 руб. (45.404.642 руб., включая НДС, + госпошлина 15.000 руб.).

Утратив в 3 квартале 2011 года право на освобождение от уплаты НДС (выручка организации за 2 квартал 2011 года превысила два миллиона рублей), заявитель скорректировал первоначальную стоимость указанных основных средств путем уменьшения на сумму НДС - 6.926.131,83 руб., а также заявил о своем праве на налоговый вычет по НДС за указанный налоговый период в размере 6.926.131,83 руб.

Как в период использования права на освобождение от уплаты НДС, так и после его утраты, ООО "Инвест групп" использовало приобретенный объект недвижимого имущества в рамках основной деятельности, а именно: получение доходов от сдачи в аренду и перепродажи объектов недвижимости. Данный объект недвижимого имущества в проверяемом периоде сдавался в аренду ООО Компания "ГРАСП" на основании договора от 06.06.2011 N 2011/ИГ-48.

По результатам проверки инспекцией приняты решения от 08.12.2014 N 22636 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", от 08.12.2014 N 1519 "Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению".

Согласно данным решениям правомерность налоговых вычетов по НДС, заявленных налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2011 года, подтверждена инспекцией в сумме 426.915 руб., отказано в предоставлении вычетов в размере 6.926.132 руб. и, как следствие, отказано в возмещении НДС в размере 6.919.459 руб., сумма доначисленного НДС составила 6.673 руб.

Основанием отказа в предоставлении налогового вычета в размере 6.926.132 руб. послужил вывод инспекции о том, что суммы НДС, включенные в стоимость основных средств, приобретенных в период применения права на освобождение в соответствии со статьей 145 НК РФ и используемого после утраты такого права при осуществлении операций, облагаемых НДС, к вычету не принимаются ввиду отсутствия указания на основные средства в подпункте 2 пункта 8 статьи 145 НК РФ. Кроме того, налоговый орган полагает, что у общества отсутствовали основания для изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, поскольку это противоречит положениям пункта 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и пункту 2 статьи 257 НК РФ.

Заявителем на решения от 08.12.2014 N 22636, от 08.12.2014 N 1519 была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 23.01.2015 N 13-09/01436 указанные решения инспекции оставлены без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Общество, полагая, что решения налогового органа от 08.12.2014 N 22636, от 08.12.2014 N 1519 не отвечают требованиям закона и нарушают его права, обратилось с вышеуказанным заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, руководствуясь пунктами 4, 8 статьи 145, статьями 171, 172 НК РФ, удовлетворил заявленное требование. При этом исходил из того, что товары (работы, услуги), приобретенные как до использования права на освобождение, так и в период использования указанного права, могут рассматриваться как приобретенные до утраты права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость; запрета на включение в состав налоговых вычетов налога на добавленную стоимость, ранее восстановленного при использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит; обществом соблюдены условия применения налоговых вычетов, установленные в статьях 171, 172 НК РФ, и правомерно предъявлена к вычету сумма налога на добавленную стоимость с остаточной стоимости основных средств, приобретенных до утраты права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 АПК РФ, правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, возражения на жалобу, заслушав пояснения сторон, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене, а апелляционная жалоба удовлетворению по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 145 НК РФ установлено право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, организаций и индивидуальных предпринимателей, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Согласно пункту 5 статьи 145 НК РФ если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Как следует из материалов дела, ООО "Инвест Групп" приобрело недвижимое имущество - нежилое здание главный производственный, расположенное по адресу: г. Комсомольск-на-Амуре, ул. Кирова, д. 54. (свидетельство о регистрации права от 06.06.2011 серии 27-АВ N 530466), по цене 45.404.642 руб., в том числе НДС - 6.926.131,83 руб., и на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ в период освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС правомерно учло указанную сумму НДС, уплаченную продавцу, в составе стоимости основного средства, что подтверждается карточкой счета 08.4, оборотно-сальдовой ведомостью по балансовому счету 01 "Основные средства".

Обществом не оспаривается факт утраты права освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, однако в обоснование налогоплательщик указывает на наличие у него права на применение налоговых вычетов по НДС в сумме 6.926.131,83 руб., определенной исходя из остаточной стоимости приобретенного недвижимого имущества.

Между тем, положения главы 21 НК РФ не указывают на возможность предъявления к вычету сумм НДС, исчисленных с остаточной стоимости основных средств, при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в порядке пункта 1 статьи 145 НК РФ.

Положения статей 171 и 172 НК РФ также не предусматривают права предъявления к вычету сумм НДС, исчисленных с остаточной стоимости основных средств, в которой учтена сумма налога, уплаченная при их приобретении, при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в порядке пункта 1 статьи 145 НК РФ.

Ссылка заявителя на положения пункта 8 статьи 145 НК РФ коллегия апелляционной инстанции отклоняет по следующим основаниям.

Абзацем первым указанной нормы права предусмотрено, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 настоящего Кодекса до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед началом использования права на освобождение, а в случае, если организация или индивидуальный предприниматель начинает использовать право на освобождение, предусмотренное настоящей статьей, со второго или с третьего месяца квартала восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, начиная с которого указанные лица используют право на освобождение.

Следовательно, положения абзаца первого пункта 8 статьи 145 НК РФ регулируют порядок восстановления к уплате в бюджет сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным до использования им права на освобождение от уплаты НДС, и не применимы в спорной ситуации.

Порядок принятия НДС к вычету регламентирован абзацем 2 пункта 8 статьи 145 НК РФ, которым предусмотрено, что суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 настоящего Кодекса.

Вместе с тем, в данной норме права отсутствует указание на возможность предъявления к вычету сумм НДС, уплаченного при приобретении до утраты права на освобождение от уплаты НДС основных средств. Речь о возможности предъявления к вычету НДС идет только в отношении товаров (работ, услуг).

При этом, коллегия апелляционной инстанции отклоняет довод общества об универсальности воли законодателя, а также о возможности применения к спорной ситуации положений пункта 7 статьи 3 НК РФ о том, что имеются неустранимые сомнения, противоречия и неясности в налоговом законодательстве, которые подлежат толкованию в пользу налогоплательщика.

Судебная коллегия не усматривает в данном случае каких-либо неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, поскольку различный порядок принятия к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), а также основным средствам обусловлен разным порядком их учета.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (далее ПБУ 6/01).

Согласно пункту 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В силу пункта 8 указанного Положения первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В данном случае обязанность учитывать сумму НДС в стоимости основного средства установлена подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

При этом, пунктом 14 ПБУ 6/01 предусмотрено, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Аналогичные положения закреплены и в статье 257 НК РФ, согласно которой первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

При этом данной нормой налогового законодательства установлено, что остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта, а остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации.

Таким образом, ни положения бухгалтерского учета, ни налогового учета не содержат такого основания для изменения стоимости основных средств как утрата права на освобождение от уплаты НДС и не предусматривают право налогоплательщика на "извлечение" из остаточной стоимости основного средства сумм НДС.

Таким образом, не подлежащие вычету суммы НДС, уплачиваемые по основным средствам в период использования организацией освобождения по НДС, включаются в первоначальную стоимость основных средств и погашаются путем начисления амортизации в порядке, определенном главой 25 НК РФ. При возврате на общий режим налогообложения налогоплательщик (находившийся на общем режиме налогообложения и перешедший на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость) списывает в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль суммы начисленной амортизации основных средств до полного погашения стоимости основных средств.

Следовательно, налогоплательщик не может предъявить к вычету суммы НДС с остаточной стоимости основных средств, поскольку в стоимости основных средств налог на добавленную стоимость отсутствует.

Аналогичное разъяснение о порядке предъявления к вычету сумм НДС по основным средствам содержится и в Письме Минфина РФ от 06.09.2011 N 03-07-11/240, которое в силу статьи 34.2 НК РФ является органом, уполномоченным давать разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

С учетом изложенного, вывод суда первой инстанции о правомерном заявлении обществом налоговых вычетов является ошибочным, поскольку абзац 2 пункта 8 статьи 145 НК РФ в рассматриваемой ситуации не может быть применен и у ООО "Инвест Групп" отсутствовали основания для включения в 3 квартале 2011 года в состав налоговых вычетов налога на добавленную стоимость, исчисленного с остаточной стоимости основных средств, приобретенных до использования права на освобождение от исполнения обязанности плательщика налога на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах, решение налогового органа от 08.12.2014 N 22636 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым обществу доначислен НДС в сумме 6.673 руб. и предложено уменьшить сумму НДС, излишне заявленного к возмещению, в сумме 6.919.459 руб., а также решение от 08.12.2014 N 1519, которым обществу отказано в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению размере 6.919.459 руб., соответствуют положениям главы 21 НК РФ, в связи с чем у суда первой инстанции отсутствовали основания для удовлетворения требований ООО "Инвест групп".

Соответственно, у суда первой инстанции отсутствовали и правовые основания для отнесения на Инспекцию Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Владивостока судебных расходов по оплате заявителем госпошлины в сумме 3.000 руб.

Таким образом, решение Арбитражного суда Приморского края от 07.05.2015 в части признания недействительными решений налогового органа от 08.12.2014 N 22636 и N 1519 и взыскания с инспекции судебных расходов по уплате государственно пошлины в размере 3.000 руб. подлежит отмене как принятое при неправильном применении норм материального и процессуального права.

В части возврата ООО "Ивест групп" излишне уплаченной на основании платежного поручения от 30.01.2015 N 25 государственной пошлины в сумме 3.000 руб. решение суда отмене (изменению) не подлежит, поскольку согласно пункту 49 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в связи с чем судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании. Они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование.

Таким образом, суд первой инстанции, правомерно руководствуясь пунктом 49 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ, возвратил обществу излишне уплаченную государственную пошлину.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 07.05.2015 по делу N А51-1171/2015 в части признания недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Владивостока от 08.12.2014 N 22636 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и от 08.12.2014 N1519 "Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", а также в части взыскания с Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Владивостока в пользу ООО "Инвест групп" судебных расходов по оплате государственной пошлины в сумме 3.000 руб. отменить.

В удовлетворении требований ООО "Инвест групп" отказать.

В части возврата ООО "Инвест групп" из федерального бюджета излишне уплаченной на основании платежного поручения от 30.01.2015 N 25 государственной пошлины в сумме 3.000 руб. решение Арбитражного суда Приморского края от 07.05.2015 по делу N А51-1171/2015 оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

А.В. Пяткова

Судьи

В.В. Рубанова Е.Л. Сидорович