Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 июля 2015 г. N 19АП-3755/15

город Воронеж

16 июля 2015 г.

Дело N А36-5831/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 9 июля 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 16 июля 2015 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей Михайловой Т.л.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бауман Л.В.,

при участии в судебном заседании:

от Общества с ограниченной ответственностью "Компания "Ассоль": Боссауэр М.В. по доверенности от 24.06.2015, Киреевой Е.Ю. по доверенности от 24.09.2015,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области: Голубева А.В. по доверенности от 12.01.2015, Котюкова А.И. по доверенности от 17.11.2014,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области на решение Арбитражного суда Липецкой области от 28.04.2015 по делу N А36-5831/2014 (судья Никонова Н.В.), принятое по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Компания "Ассоль" (ОГРН 1024800671598, ИНН 4826030969) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области о признании незаконным решения N 1-р от 30.06.2014 в части,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Компания "Ассоль" (далее - ООО "Компания "Ассоль", Общество) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области N 1-р от 30.06.2014 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 985 409,43 руб., в том числе за 2010 год - 404 949,55 руб., за 2011 год - 580 459,88 руб., налога на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2011 годы в сумме 7947,41 руб., пени по НДС в сумме 6805,21 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату суммы налога на добавленную стоимость в размере 4235,69 руб., по п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в течение более одного налогового периода в виде штрафа в размере 30 000 руб.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 28.04.2015 требования Общества удовлетворены частично. Признано незаконным решение Инспекции N 1-р от 30.06.2014 в части доначисления налога на прибыль в сумме 985 409,43 руб., пени по НДС в сумме 6805,21 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 3838,31 руб., по п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в течение более одного налогового периода в виде штрафа в сумме 30 000 руб. В удовлетворении в остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части удовлетворения требований, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Липецкой области от 28.04.2015 по делу N А36-5831/2014 в указанной части отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указал, что Общество, неправомерно включив образовавшийся убыток от деятельности центральной котельной в налогооблагаемую базу в целом по организации, занизила налог на прибыль организаций, поскольку уменьшила налогооблагаемую прибыль в целом по организации. По мнению налогового органа, приведенный расчет сумм налога на прибыль организаций за 2010, 2011 годы опровергает вывод суда первой инстанции, что произведенные доначисления по налогу на прибыль применительно к требованиям ст. 275.1 НК РФ не могут свидетельствовать о реальном финансовом результате деятельности организации в проверяемом периоде. Налоговый орган ссылается, что отсутствие у ООО "Компания "Ассоль" раздельного учета налоговой базы от деятельности обслуживающего производства было доказано Инспекцией предоставлением регистров налогового учетов по видам затрат в целом по предприятию за 2010, 2011 годы и налоговыми регистрами по центральной котельной за 2010, 2011 годы, в которые не был включен ряд затрат; регистры по центральной котельной были сформированы без разделения расходов по центральной котельной на собственные нужды и на услуги, оказываемые сторонним организациям.

Кроме того, по мнению налогового органа, на основании представленных документов невозможно сделать вывод, что расходы на содержание котельной ООО "Компания "Ассоль" соответствуют расходам МУП "ЖУК Лебедянского района" и МУП "Коммунальное хозяйство" на обслуживание аналогичных объектов, поскольку в расходы данных организаций включены затраты по приобретению тепловой энергии.

Также в обоснование апелляционной жалобы налоговый орган сослался, что, неправомерно заявив вычет НДС как налоговый агент во 2 квартале 2012 года, ООО "Компания "Ассоль" уменьшила свои налоговые обязательства по НДС как налогового агента, что явилось основанием для начисления пени.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган также ссылается, что заимодавец, являющийся плательщиком НДС, обязан выставить заемщику счет-фактуру без указания НДС, второй экземпляр которого должен храниться у него в журнале полученных и выставленных счетов-фактур и в связи с их непредставлением, по мнению Инспекции, она правомерно привлекла Общество к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ.

В представленном отзыве Общество возражает против доводов апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

По сути доводы апелляционной жалобы касаются только части решения, которой удовлетворены требования Общества.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

ООО "Компания "Ассоль" ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявило, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Липецкой области от 28.04.2015 лишь в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт N 3 от 12.05.2014 и вынесено решение от 30.06.2014 N 1-р. Указанным решением ООО "Компания "Ассоль", в том числе, привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неполную уплату сумм налога на НДС в виде штрафа в размере 4235,690 руб., п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в течение более одного налогового периода в виде штрафа в размере 30 000 руб. Обществу начислены пени в сумме 6805,21 руб. за несвоевременную уплату НДС, предложено уплатить НДС в сумме 7947,41 руб., налог на прибыль в сумме 985 409,43 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области от 29.09.2014 N 124 решение Инспекции от 30.06.2014 N 1-р в обжалованной части оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа в обжалуемой части, ООО "Компания "Ассоль" обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с соответствующим заявлением.

Оценив представленные сторонами доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции полагает, что выводы суда первой инстанции, положенные в основу оспариваемого судебного акта, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, и не противоречат представленным в материалы дела доказательствам по следующим основаниям.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, основанием доначисления ООО "Компания "Ассоль" налога на прибыль в сумме 985 409,43 руб., послужил вывод налогового органа, что Общество полученный убыток от деятельности обслуживающого производства (котельной) был включен в расходы организации по основным видам деятельности без учета требований ст. 275.1 НК РФ.

Удовлетворяя заявленное требование Общества по данному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 13 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 этого Кодекса.

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлены статьей 275.1 НК РФ.

В соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Для целей настоящей главы к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

Основной квалифицирующий признак объекта обслуживающих производств и хозяйств состоит в том, что его деятельность не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившимися целью создания данной организации, и носит вспомогательный характер.

Согласно статье 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

При определении налоговой базы по деятельности связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, учитываются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Положения указанной выше статьи применяются по отношению к любым подразделениям организации независимо от их обособленности.

Согласно абзацев 5 - 8 статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, если вышеуказанными подразделениями налогоплательщика получены убытки от осуществления деятельности, то такие убытки признаются в полном объеме для налогообложения при соблюдении следующих условий:

если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

При этом с учетом смысла указанного положения и его взаимосвязи с иными положениями данной статьи Налогового кодекса Российской Федерации, указанные условия применимы при наличии на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика специализированных организаций, осуществляющих аналогичную деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств.

При этом, если соблюдаются установленные статьей 275.1 НК РФ условия, налогоплательщик вправе в текущем отчетном периоде учесть сумму полученного убытка при формировании налоговой базы этого отчетного (налогового) периода в соответствии со статьей 274 НК РФ. Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанного вида деятельности.

Как установил суд первой инстанции и следует из материалов дела, ООО "Компания "Ассоль" на праве собственности принадлежит двухэтажное здание котельной с трубой дымовой и пристройкой, расположенное по адресу: Липецкая область, г. Лебедянь, ул. Свердлова, 67. На основании распоряжений от 18.06.2010, 30.03.2011, 23.08.2011 в качестве структурных подразделений организации выделялись центральная котельная и котельная УПГ.

ООО "Компания "Ассоль" в проверяемый период осуществляло поставку тепловой энергии, как для собственных нужд, так и сторонним лицам.

Постановлением Управления энергетики, тарифов и жилищно-коммунального хозяйства Липецкой области от 11.12.2009 N 44/4 с 01.01.2010 установлен тариф на тепловую энергию, поставляемую ООО "Компания "Ассоль", в размере 835,07 руб./Гкал (без НДС), на основании постановления Управления энергетики и тарифов Липецкой области от 07.12.2010 N 42/6 с 01.01.2011. - тариф в размере 939,70 руб./Гкал (без НДС).

В приложении N 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год Обществом была указана выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в размере 18 425 руб., понесенные расходы в размере 210 840 руб., сумма убытков в размере 192 415 руб., которые в 2010 году для целей налогообложения не учитывались. Указанные данные относятся к объекту, расположенному по адресу: г. Лебедянь, ул. Заводская.

В приложении N 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год соответствующие строки 180-201 Обществом не заполнены.

Налоговый орган, в рамках проверки определил выручку и расходы по центральной котельной в ходе налоговой проверки, исходя из данных оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.1.1 (без НДС) и оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.2.1, и соответственно исчислил, что Обществом получен убыток от деятельности центральной котельной, в 2010 году - 1 262 297,58 руб., в 2011 году - 2 198 925,47 руб.

Финансовый результат в виде убытка был получен, в частности, вследствие того, что налоговым органом была учтена при исчислении сумма общехозяйственных расходов (в пропорциональном изменении).

При рассмотрении дела в суде Общество согласилось с расчетом Инспекции.

При осуществлении доначислений по налогу на прибыль по указанному эпизоду налоговый орган указал на отсутствие у Общества раздельного учета доходов и расходов по основному и дополнительному видам деятельности, а также на отсутствие условий для применения поожений ст. 275.1 НК РФ.

Суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ материалы дела, пришел к обоснованному выводу, что произведенные доначисления по налогу на прибыль за 2010 год в размере 404 949,55 руб., за 2011 год в размере 580 459,88 руб. применительно к требованиям ст. 275.1 НК РФ не могут свидетельствовать о реальном финансовом результате деятельности организации в проверяемом периоде, поскольку расчет налога на прибыль был произведен исходя из установленного по центральной котельной убытка безотносительно к деятельности всей организации. При этом расходы Общества за 2010, 2011 годы не были уменьшены на расходы, понесенные на поставку электрической энергии, водоснабжение, водоотведение, затраты на выполненные работы и прочие затраты, отнесенные налоговым органом на деятельность центральной котельной. По расчетам, отраженным в обжалуемом решении налогового органа, не представляется возможным определить, каким образом выявленный убыток по деятельности центральной котельной стал основанием для доначисления налога на прибыль по всей организации.

Как установил суд первой инстанции, представленные в материалы дела налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2010, 2011 годы свидетельствуют о том, что Обществом выручка от реализации тепловой энергии сторонним организациям, понесенные центральной котельной расходы на производство реализованной тепловой энергии и, соответственно, финансовый результат по деятельности центральной котельной для целей налогообложения за 2010, 2011 годы не указаны. При этом суд признал, что невыполнение Обществом требований пункта Приказа Минфина РФ от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения", действующего применительно к 2010, 2011 годам, по заполнению строк 180 - 201 налоговой декларации не может подтверждать отсутствие раздельного учета по деятельности центральной котельной.

Согласно пояснениям Общества вследствие допущенной ошибки в учете по данным налогового учета за 2010, 2011 годы у Общества убыток отсутствовал, в то же время все расходы по деятельности котельной отвечают критерию экономической оправданности.

Также суд первой инстанции, установил, что произведенные налоговым органом расчеты не учитывают тот факт, что частично расходы, понесенные на поставку электрической энергии, водоснабжение, водоотведение, затраты на выполненные работы и прочие затраты, были связаны с производством тепловой энергии для собственного потребления, соответственно в 2010 году в размере 2813,5 ГКАЛ, в 2011 году - 3283,7 ГКАЛ.

По результатам повторного рассмотрения дела, апелляционная коллегия соглашается с судом, что допущенные Обществом неотражение части расходов в налоговых регистрах по центральной котельной не может свидетельствовать об отсутствии раздельного учета налоговой базы по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Наличие учета налоговой базы по центральной котельной подтверждается представленными в материалы дела регистрами налогового учета доходов по подразделению центральная котельная, в том числе, поквартальных, отражающих размер выручки по центральной котельной за 2010, 2011 годы (т. 15, л. 6-17, 105-114), регистрами косвенных расходов по центральной котельной за 2010, 2011 года (т. 15, л. 31-93, 123-178), регистрами налогового учета начисления амортизации по центральной котельной за 2010, 2011 годы (т. 15, л. 94, 95, 179), карточки счета 90.4.1 по общехозяйственным затратам на отопление и горячее водоснабжение по центральной котельной за 2010, 2011 годы (т. 15, л. 97, 98, 181-183), регистрами налогового учета начисления амортизационной премии по центральной котельной за 2010, 2011 года (расходы на капитальные вложения) (т. 15, л. 94, 95, 180).

В учетной политике налогоплательщика порядок ведения налогового учета в отношении подразделения центральная котельная не определен (т. 14, л. 17-29 т. 14).

Вместе с тем, статья 275.1 НК РФ не предусматривает необходимость регулирования порядка определения налоговой базы по подразделению, осуществляющему деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств. Следовательно, отсутствие в учетной политике налогоплательщика специальных положений относительно порядка и форм формирования налогового учета по деятельности, связанной с обслуживающим производством, не может свидетельствовать об отсутствии раздельного учета.

По результатам анализа представленных ООО "Компания "Ассоль" налоговых регистров, регистров бухгалтерского учета, а также произведенных перерасчетов с учетом выявленных налоговым органом неточностей, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об определении налоговой базы по деятельности центральной котельной отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности, ошибочному формированию Обществом прибыли по данному подразделению в 2010, 2011 годах в связи с отнесением расходов, понесенных на поставку электрической энергии, водоснабжение, водоотведение, затраты на выполненные работы и прочие затраты по центральной котельной на расходы организации.

Вместе с тем, отражение убытка по деятельности центральной котельной в связи с реализацией тепловой энергии не может являться основанием для доначисления налога на прибыль в случае соблюдения условий абзацев 6 - 8 статьи 275.1 НК РФ.

В обоснование соблюдения условий ст. 275.1 НК РФ ООО "Компания "Ассоль" представила суду первой инстанции сведения в отношении МУП "Жилищная управляющая компания Лебедянского района", одним из видов деятельности которого согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц от 01.07.2011 являлось управление эксплуатацией жилого фонда, и МУП "Коммунальное хозяйство" города Лебедянь, основным видом деятельности которого согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц от 23.12.2014 являлась передача пара и горячей воды (тепловой энергии).

Как следует из материалов дела, согласно сведениям МУП "ЖУК Лебедянского района" стоимость 1 ГКАЛ ресурсоснабжающей организации составила в 2010 году 1021,07 руб., согласно сведениям МУП "Коммунальное хозяйство" города Лебедянь стоимость 1 ГКАЛ ресурсоснабжающей организации составила в 2011 году 1286,39 руб.

В отношении ООО "Компания "Ассоль" с 01.01.2010 был введен тариф на тепловую энергию в размере 835,07 руб./Гкал (без НДС), с 01.01.2011 был введен тариф на тепловую энергию, поставляемую Обществом, в размере 939,70 руб./Гкал (без НДС).

В соответствии с приказом N 118 от 31.12.2009 МУП "ЖУК Лебедянского района" с 01.01.2010 установлена плата за отопление для населения с НДС в размере 39,38 руб. за январь - март, ноябрь, декабрь, в размере 19,95 руб., за апрель, октябрь за 1 м3; в соответствии с приказом N 81 от 30.06.2010 МУП "ЖУК Лебедянского района" с 01.07.2010 установлена плата за горячее водоснабжение для населения с НДС в размере 70,33 руб. за 1 м3 для централизованного горячего водоснабжения при закрытой схеме теплоснабжения.

В отношении МУП "ЖУК Лебедянского района" с 01.08.2011 установлены тарифы на тепловую энергию в размере 996,80 руб./Гкал в отношении потребителей, оплачивающих производство и передачу тепловой энергии, в размере 1176,22 руб./Гкал (с НДС) - в отношении населения.

В обоснование того, что понесенные на содержание котельной расходы не превышают расходов на обслуживание аналогичных объектов, ООО "Компания "Ассоль" указывает, что расходы МУП "ЖУК Лебедянского района" в 2010 году составили 62 635 300 руб., расходы Общества - 22 441 613,79 руб., расходы МУП "Коммунальное хозяйство" города Лебедянь в 2011 году составили 75 395 600 руб., расходы Общества - 24 976 654,17 руб.

Отклоняя довод налогового органа, что расходы на содержание подразделения Общества не сопоставимы с расходами МУП "ЖУК Лебедянского района", МУП "Коммунальное хозяйство" города Лебедянь, поскольку Общество осуществляет непосредственное производство тепловой энергии, а указанные организации реализуют приобретенную тепловую энергию, а МУП "Жилищная управляющая компания Лебедянского района" не является специализированной организацией, поскольку производство и реализация тепловой энергии в качестве основного вида деятельности не указано, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что отсутствие на территории муниципального образования специализированных организаций не может исключать применение в отношении налогоплательщика статьи 275.1 НК РФ.

Законодатель, устанавливая особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, должен создавать условия, обеспечивающие возможность ее применения налогоплательщиками в различных ситуациях. При этом устанавливаемые налоговым законодательством требования должны быть выполнимы.

Согласно правовой позиции, отраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2008 N 7841/08, порядок учета убытка от деятельности обособленных подразделений действительно предполагает сравнение деятельности таких подразделений со специализированными организациями, однако их отсутствие на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика не должно ставить его в неравное положение с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых упомянутые специализированные организации имеются, имея в виду, что в ст. 275.1 Кодекса такие случаи не оговорены.

На вопрос апелляционной коллегии представитель Инспекции подтвердил отсутствие информации о предприятиях, осуществляющих производство тепловой энергии, аналогичной по показателям осуществляемому Обществом.

В сфере налоговых правоотношений принцип равного налогового бремени, вытекающий из положений ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации, означает, что не допускается установление дополнительных налоговых ограничений в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер критериев (п. 2 ст. 3 НК РФ).

В подтверждение правомерности отнесения убытка, который подлежал формированию по деятельности центральной котельной с учетом дополнительно выявленных налоговым органом расходов, Общество представило доказательства сопоставимости стоимости тепловой энергии, а также понесенных на содержание котельной расходов, а также соответствия оказываемых услуг тем услугам, которые оказывали МУП "ЖУК Лебедянского района", МУП "Коммунальное хозяйство" города Лебедянь.

Оценивая данные доказательства с учетом возражений налогового органа, суд правильно исходил из того, что установленный ст. 275.1 НК РФ критерий соответствия стоимости оказываемых налогоплательщиком услуг применительно к стоимости аналогичных услуг в специализированных организациях, осуществляющих аналогичную деятельность, не возлагает на налогоплательщика необходимости доказывания полного совпадения сравниваемых показателей, предполагая лишь их сопоставимость (сравнимость) с соответствующими показателями деятельности специализированных организаций.

Доказательств осуществления Обществом расходов по содержанию центральной котельной, не отвечающих требованиям ст. 252 и ст. 275.1 НК РФ, а также несоблюдения Обществом иных условий налоговым органом не представлено.

Доводы налогового органа о том, что МУП "ЖУК Лебедянского района", реорганизованное в МУП "Коммунальное хозяйство", не является специализированной организацией в связи с отсутствием в качестве основного вида деятельности передачи пара и горячей воды (тепловой энергии) судом во внимание не принят.

Согласно представленным в материалы дела договорам на снабжение тепловой энергией в горячей воде N 98 от 01.08.2011, N 72 от 01.08.2011, заключенным МУП "ЖУК Лебедянского района" соответственно с МУЗ Лебедянская ЦРБ, Богомоловой М.И., указанная организация осуществляла реализацию абонентам тепловой энергии в горячей воде.

Таким образом, предпринимательская деятельность МУП "ЖУК Лебедянского района" в сфере теплоснабжения может рассматриваться в качестве специализированной, поскольку предполагает соблюдение норм Федерального закона от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении" и иных специальных требований в указанной сфере вне зависимости от указания на данный вид деятельности как основной в выписке из ЕГРЮЛ.

Как следует из п. 4 ст. 13 Федерального закона от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении" теплоснабжающие организации самостоятельно производят тепловую энергию (мощность), теплоноситель или заключают договоры поставки тепловой энергии (мощности) и (или) теплоносителя с другими теплоснабжающими организациями и оплачивают тепловую энергию (мощность), теплоноситель по регулируемым ценам (тарифам) в порядке, установленном статьей 15 настоящего Федерального закона.

Таким образом, отнесение организации к теплоснабжающей не ставится в зависимость от производства тепловой энергии (мощности), и использование предоставленных МУП "ЖУК Лебедянского района" (МУП "Коммунальное хозяйство") сведений для определения соблюдения Обществом условий, предусмотренных абзацами 6 - 8 статьи 275.1 НК РФ, признается допустимым.

Кроме того, указывая на то, что взятые Обществом организации не соответствуют требованиям ст. 275.1. НК РФ, налоговый орган не приводит иных организаций, находящихся на территории Лебедянского района или Липецкой области, которые полностью, по его мнению, соответствуют названным требованиям и не анализирует сам факт отсутствия или наличия таких организаций.

Исходя из того, что налоговый орган не представил достаточных доказательств, опровергающих доводы Общества, как в части осуществления раздельного учета, так и в части не соблюдения установленных условий, суд первой инстанции обоснованно признал незаконным решение N 1-р от 30.06.2014 в части доначисления налога на прибыль в сумме 985 409,43 руб., в том числе за 2010 год - 404 949,55 руб., за 2011 год - 580 459,88 руб.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, основанием начисления пеней на основании статьи 75 НК РФ в размере 6805,51 руб. послужил вывод налогового органа, что заявив вычет НДС как налоговый агент во 2 квартале 2012 года, ООО "Компания Ассоль" уменьшила свои налоговые обязательства по НДС как налогового агента.

Как установил суд первой инстанции и следует из материалов дела, на основании контракта N RU-545859360032 от 29.09.2010 ВМВ S.p.A. были проведены работы по диагностике, ремонту и регулировке гидравлической системы термопластавтомата BMV KW 1200/12500 в период с 13.04.2011 по 22.04.2011. По данной хозяйственной операции выставлена счет-фактура LEB-A004448 от 01/08/2012 г. на сумму 285 136,55 руб., в том числе НДС 43 495,41 руб., которая включена Обществом в дополнительный лист книги покупок за 2 квартал 2012 года. ООО "Компания "Ассоль" заявила налоговый вычет в размере 43 495,41 руб. по уточненной декларации по НДС за 2 квартал 2012 года. На основании платежного поручения N 54776 от 06.09.2012 ООО "Компания "Ассоль" как налоговый агент произвело оплату НДС в 3 квартале 2012 года. С этого периода возникли основания для принятия суммы НДС к вычету в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ.

Преждевременное использование права на вычет НДС во 2 квартале 2012 года явилось основанием для исчисления Инспекцией пеней на основании статьи 75 НК РФ в размере 6805,51 руб.

Удовлетворяя требования Общества по указанному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

На основании статьи 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пунктом 7 статьи 75 НК РФ предусмотрено, что правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.

В силу положений главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.04.2013 N 15638/12, предусмотренные статьей 75 НК РФ пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и взыскиваются с лица, на которое возложена такая обязанность.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами в отношении НДС установлены в ст. 161 НК РФ.

На основании пункта 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 названного Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 N 20-П и определении от 04.07.2002 N 202-О указал, что предусмотренное статьей 75 НК РФ начисление пеней направлено на компенсацию потерь бюджета, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. И поскольку статья 75 НК РФ гарантирует обеспечение потерь бюджета, суд, применяя названную норму, должен установить, имелись ли такие потери в конкретном бюджете вследствие неуплаты налогоплательщиком налога, при условии, что у него имелась переплата по другим налогам, но в тот же бюджет.

Суд первой инстанции, оценив представленные сторонами документы, пришел к выводу о неправомерном начислении налоговым органом спорной суммы пеней ввиду наличия у Общества как налогоплательщика переплаты по этому же налогу в размере, превышающем сумму налога, за нарушение срока перечисления которой Обществом как налоговым агентом ему начислены пени. Наличие у Общества переплаты по налогу на добавленную стоимость, уплачиваемому им как налогоплательщиком, налоговый орган не оспаривает. Эти суммы налога учитываются на лицевом счете Общества в качестве переплаты по налогу на добавленную стоимость, уплачиваемому в тот же бюджет, что и налог на добавленную стоимость, подлежащий перечислению организацией как налоговым агентом. Налог на добавленную стоимость поступает в один бюджет независимо от того, налогоплательщиком или налоговым агентом является лицо, перечисляющее сумму налога.

Следовательно, при наличии у Общества как налогоплательщика переплаты по налогу на добавленную стоимость, зачисляемому в федеральный бюджет, начисление пеней за несвоевременное перечисление налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению им же какналоговым агентом и зачисляемого в тот же бюджет, неправомерно.

Ссылка налогового органа на то, что исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов не может приравниваться к исполнению обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налогов в бюджет, обоснованно не принята в рассматриваемом случае во внимание судом, поскольку спор касается выяснения судами факта наличия (отсутствия) потерь в конкретном бюджете, вызванных несвоевременной уплатой конкретного налога одной и той же организацией.

Поскольку пени относятся к правовосстановительным мерам государственного принуждения, носят компенсационный характер и подлежат взысканию за счет средств того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена обязанность по уплате (перечислению) в бюджет налога и который допустил нарушение срока его уплаты (перечисления) в бюджет (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.05.2007 N 16499/06, от 26.09.2006 N 4047/06, от 16.05.2006 N 16058/05), при наличии переплаты налога на добавленную стоимость у организации как налогоплательщика в конкретный бюджет и наличии нарушения сроков перечисления этого же налога этой же организацией как налоговым агентом в тот же бюджет переплата может быть учтена при решении вопроса о начислении пеней.

Учитывая изложенное, апелляционная инстанция считает законным и обоснованным решение суда в части признания недействительными решения Инспекции от 30.06.2014 N 1-р в части начисления пеней в размере 6805,51 руб.

Оспариваемым решением Общество также привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, совершенных в течение более одного налогового периода, в связи с невыставлением счетов-фактур в виде штрафа в размере 30 000 руб.

Основанием для привлечения к ответственности явился вывод налогового органа, что заимодавец, являющийся плательщиком НДС, обязан выставить заемщику счет-фактуру без указания НДС, второй экземпляр которого должен храниться у него в журнале учета выставленных покупателям счетов-фактур.

Как установил суд первой инстанции и следует из материалов дела, на основании договора займа от 19.04.2012 ООО "Компания "Ассоль" были предоставлены Гребенниковой Л.И. денежные средства в размере 3 000 000 рублей с начислением процентов в размере 6,5 %.

Указанному лицу были начислены проценты в размере 1065,57 руб. за август 2012 года, 15 983,61 руб. за сентябрь 2012 года, 16 516,37 руб. за октябрь 2012 года, 15 433,07 руб. за ноябрь 2012 года, 15 290,99 руб. за декабрь 2012 года.

Счета-фактуры по указанным операциям Общество не выставляло, в связи с чем, было привлечено к ответственности в соответствии с п. 2 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере 30 000 рублей.

Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 120 названного Кодекса грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Суд первой инстанции признал необоснованным привлечение Общества к налоговой ответственности на основании пункта 2 статьи 120 НК РФ, сделав вывод об отсутствии в его действиях состава правонарушения, поскольку с учетом представленных доказательств совершение Общества грубого нарушения правил учета доходов при исчислении НДС не подтверждено.

Апелляционная инстанция считает такой вывод суда правильным.

Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС.

Поскольку предоставление займа не является объектом налогообложения, не выставление счетов-фактур по данной операции в связи с начислением процентов не может рассматриваться как грубое нарушение организацией правил учета доходов.

Также судом учтено, что с 01.01.2014 года в силу внесенных в НК РФ изменений (Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации) при совершении операций, связанных с займами, отсутствует обязанность выставления счетов-фактур.

Таким образом, на момент рассмотрения настоящего дела исключена обязанность налогоплательщиков выставлять счета-фактуры заемщикам. Поэтому Общество не может быть подвергнуто санкции за неисполнение обязательства, которое отменено федеральным законодателем, а деяние в силу декриминализации утратило характер противоправного.

Учитывая изложенное, апелляционная инстанция считает законным и обоснованным решение суда в части признания недействительными решения Инспекции от 30.06.2014 N 1-р в части привлечения ООО "Компания "Ассоль" к налоговой ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в сумме 30 000 руб.

С учетом изложенного апелляционная жалоба по доводам, в ней изложенным, подлежит отклонению.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Липецкой области от 28.04.2015 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

Учитывая результат рассмотрения дела, и руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, в силу которого налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 28.04.2015 по делу N А36-5831/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

Т.Л. Михайлова М.Б. Осипова