Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 июля 2015 г. N 15АП-9176/15

город Ростов-на-Дону

24 июля 2015 г.

дело N А32-36513/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 июля 2015 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Емельянова Д.В.,

судей Н.В. Сулименко, Н.В. Шимбаревой,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Провоторовой В.В.,

при участии:

от ИФНС по г-к Геленджику: представитель Мартынова Э.С. по доверенности от 12.01.2015;

от УФНС России по Краснодарскому краю: представитель Мартынова Э.С. по доверенности от 06.07.2015;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

общества с ограниченной ответственностью "Санаторий Русь" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.04.2015 по делу N А32-36513/2014 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Санаторий Русь"

(ОГРН/ИНН 1122304000081/2304061320) к Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу-курорту Геленджику Краснодарского края; Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю о признании недействительным решения ИФНС по г-к Геленджику от 23.06.2014 N 21, принятое в составе судьи Меньшиковой О.И.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Санаторий "Русь" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России (далее - налоговый орган, инспекция), к Управлению Федеральной налоговой службы РФ по Краснодарскому краю (далее - Управление) о признании недействительным решения от 23.06.2014 N 21 в части доначисления налога на прибыль в 2011 году в размере 462 957,76 руб., в 2012 году в размере 286 119 руб., в 2013 году в размере 186 682 руб., пени в размере 180 826,94 руб., штрафа в размере 187 150,95 руб. (с учетом уточнений требований, принятых судом в порядке статьи 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 02.04.2015 по делу N А32-36513/2014 признано недействительным решение ИФНС по городу-курорту Геленджику Краснодарского края от 23.06.2014 N 21 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО Санаторий "Русь" в части доначисления налога на прибыль за 2013 год в размере 186 682 руб., соответствующих штрафов и пени, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Не согласившись с решением суда от 02.04.2015 по делу N А32-36513/2014 ООО "Санаторий Русь" обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить в части отказа в удовлетворении требований и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что вывод суда о неправомерности начисления обществом расходов за пределами налогового периода, противоречит указанию п. 1 ст. 272 НК РФ. Налоговом органом не оспаривается реальность произведенных затрат и отнесение их именно к расходам на оплату труда. Часть резерва, сформированная не в результате ежемесячных отчислений, а в результате приказа генерального директора, не перестала являться резервом на оплату вознаграждения по итогам работы за год, и не перестала являться расходами в силу главы 25 НК РФ подлежащими учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Статья 324.1 НК РФ, на которую ссылается инспекции итогам работы года.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Возражений относительно проверки законности и обоснованности решения суда первой инстанции только в обжалуемой части не заявлено.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 02.04.2015 по делу N А32-36513/2014 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

В судебное заседание представитель ООО "Санаторий Русь" не явился, через канцелярию суда направил ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в его отсутствие, которое судом удовлетворено.

Представитель ИФНС по г-к Геленджику, Управления ФНС России по Краснодарскому краю поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка (ВНП) ООО "Санаторий "Русь" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, о чём составлен акт от 08.05.2014 N 18.

Рассмотрев материалы проверки, письменные возражения налогоплательщика, инспекция приняла решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.06.2014 N 21, которым налогоплательщику доначислены: НДС за 2012-2013 годы в сумме 525 584 руб., пени за несвоевременную уплату НДС - 59 634,66 руб., общество привлечено к ответственности за неполную уплату налога, предусмотренную пунктом 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 105 117 руб.; налога прибыль за 2011-2013 годы в сумме 1489 229 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль - 180 826,94 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 297 845 руб.; пени за несвоевременную уплату НДФЛ за 2011 - 1032,95 руб., штраф, предусмотренный ст. 123 НК РФ в сумме 113 395 руб. Всего доначислено согласно решению 2 772 664,55 руб.

Не согласившись с решением инспекции, общество подало апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю в решении от 18.09.2014 N 21-12-837 по обжалуемому эпизоду фактически решение инспекции не пересматривало, поскольку налогоплательщик ошибочно оспаривал решение инспекции по выводам, отраженным в акте выездной налоговой проверки, тогда как выводы налогового органа по результатам рассмотрения акта, расходятся с выводами проверяющих, зафиксированных в акте проверки.

Не согласившись с решением ИФНС города-курорта Геленджик по Краснодарскому краю от 23.06.2014 N 21 в части доначисления налога на прибыль в 2011 году в размере 462 957,76 руб., в 2012 году в размере 286 119 руб., в 2013 году в размере 186 682 руб., пени в размере 180 826,94 руб., штрафа в размере 187 150,95 руб., общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных ст. 101 НК РФ, и не установил процессуальных нарушений принятия оспариваемого решения. Решение суда первой инстанции в этой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и ст. 101 НК РФ.

При этом заявителем указанные обстоятельства не оспариваются; общество не ссылается на наличие процессуальных нарушений, допущенных налоговым органом при принятии оспариваемого решения, в качестве обстоятельств для признания их недействительными.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявления общества в части оспаривания решения инспекции о доначисления налога на прибыль в 2011 году в размере 462 957,76 руб., в 2012 году в размере 286 119 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений работников, обязан, во-первых, отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, во-вторых, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодных вознаграждений, включая сумму страховых взносов с этих расходов. При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплату ежегодных вознаграждений к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

На основании пункта 6 ст. 324.1 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль, отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год производятся в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 324.1 Кодекса для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва (п. 3 стать 324.1). Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Из совокупности приведенных норм следует, что по результатам инвентаризации заложенного резерва, с учетом фактического фонда оплаты труда и обязательных отчислений, у налогоплательщика до окончания налогового периода есть право на корректировку расчетов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год. Напротив, корректировка заложенного резерва за пределами налогового периода не соответствует требованиям действующего налогового законодательства.

Вопрос о доначислении обществу налога на прибыль за 2011 и 2012 годы суд первой инстанции счел возможным рассматривать вместе по схожести обстоятельств.

Как следует из материалов дела, обжалуемым решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль за 2011 год в размере 462 957,76 руб., за 2012 год - в размере 286 119 руб.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль за 2011 и 2012 годы послужил вывод налогового органа о завышении обществом расходов, связанных с выплатой вознаграждения работникам по итогам работы за год.

Из материалов дела усматривается, что общество в соответствии с учетной политикой на 2011 и 2012 год и расчетом премии по итогам года по ОАО "Санаторий "Русь" создало (сформировало) резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам за 2011 год в размере 674 122 руб. и по итогам 2012 года в размере 658 287 руб.

В нарушение ст. 324.1 НК РФ инвентаризация указанных резервов налогоплательщиком не производилась.

Однако, за пределами налоговых периодов Приказом генерального директора ООО "Санаторий Русь" от 28.01.2012 объем резерва на оплату вознаграждения по итогам за 2011 год был увеличен до 2 546 000 руб. (с учетом величины страховых взносов - 3 314 892 руб.), Приказом генерального директора ООО "Санаторий Русь" от 14.01.2013 резерв по итогам за 2012 год увеличен до 2 034 000 руб. (с учетом величины страховых взносов - 2 360 526 руб.).

Как установлено судом, при проведении налоговой проверки, инспекция на основании документов, представленных налогоплательщиком, фактически инвентаризировала расходы на оплату труда, сформировала фонд оплаты труда и, применив заложенный обществом процент отчислений, приняла к расходам по 2011 году - 1 013 829 руб., по 2012 году - 929 932 руб.

Поскольку за 2011 год размер отчислений на выплату вознаграждений за год в сумме 3 314 892 руб., отнесённых обществом на затраты, уменьшен инспекцией на сумму резерва на выплату ежегодного вознаграждения по итогам года в сумме 1 013 829 руб., завышение затрат определено в размере 2 301 063 руб., за 2012 год размер отчислений на выплату вознаграждений за год в сумме 2 360 526 руб. уменьшен на сумму резерва в размере 929 932 руб., завышение затрат определено в размере 1 430 594 руб.

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что решение налогового органа о доначисления налога на прибыль за 2011 году в размере 462 957,76 руб., за 2012 году в размере 286 119 руб. законно, следовательно, в этой части требования заявителя не подлежат удовлетворению.

Приведенная в апелляционной жалобе заявителем судебная практика не является основанием для вывода о неверном применении судом первой инстанции норм действующего законодательства, поскольку судебные акты приняты исходя из иных фактических обстоятельств.

В свою очередь ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.12.2013 по делу N А46-3757/2013 при рассмотрении аналогичного спора признал соответствующим ст. 324.1 НК РФ исключение инспекцией и состава расходов остатка не использованного на конец года резерва на предстоящую оплату отпусков работникам, так как общество не обеспечило надлежащий учет таких расходов.

В рассматриваемом случае, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков, обязан отразить в учетной политике принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений в резерв; решение о создании резерва должно быть принято в начале года; уточняется резерв в конце года по результатам инвентаризации, чего обществом не сделано.

С учетом изложенного судом первой инстанции обоснованно отказано в признании недействительным решения инспекции от 23.06.2014 N 21 в части доначисления налога на прибыль в 2011 году в размере 462 957,76 руб., в 2012 году в размере 286 119 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 АПК РФ, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.04.2015 по делу N А32-36513/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Емельянов

Судьи

Н.В. Шимбарева Н.В. Сулименко