Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29 июля 2015 г. N 03АП-3158/15

г. Красноярск

29 июля 2015 г.

Дело N А33-20912/2014

Резолютивная часть постановления объявлена "24" июля 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен "29" июля 2015 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борисова Г.Н.,

судей: Иванцовой О.А., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания Астаховой А.И.,

при участии:

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Красноярскому краю) - Силантьевой А.О., представителя по доверенности от 16.06.2015, Ермоленко А.А., представителя на основании доверенности от 16.06.2015;

заявителя - индивидуального предпринимателя Бамбурова Ильи Васильевича,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Красноярскому краю

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "28" апреля 2015 года по делу N А33-20912/2014,

принятое судьей Смольниковой Е.Р.

установил:

индивидуальный предприниматель Бамбуров Илья Васильевич ИНН 245304018803, ОГРН 308245334600018 (далее - предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Красноярскому краю ИНН 2448009176, ОГРН 1042441160024 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании решения от 21.10.2013 N 20 в части доначисления 63 719 рублей 08 копеек налога на добавленную стоимость недействительным.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 28 апреля 2015 года заявленные требования индивидуального предпринимателя Бамбурова Ильи Васильевича удовлетворены.

Инспекция обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции.

Из апелляционной жалобы следует, что предпринимателем выставлен новый счет-фактура без указания налога на добавленную стоимость с отражением иных обстоятельств хозяйственной операции, а не внесены изменения в старый счет-фактуру. Сумма налога на добавленную стоимость, указанная в первоначально выставленном счете-фактуре, не исключена из общей стоимости работ, факт получения налога на добавленную стоимость от покупателя подтверждается платежным поручением от 02.07.2013 N 4209 и предпринимателем не опровергается, доказательства возврата заказчику работ названного налога в материалах дела отсутствуют.

По мнению инспекции, бюджету причинен ущерб, так как сумма налога на добавленную стоимость, которая изначально была заложена в стоимости работ при объявлении открытого аукциона и содержалась в первоначально выставленных документах (счете-фактуре, акте выполненных работ и справке), не была уплачена предпринимателем.

Налоговый орган указывает, что в перевыставленном счете-фактуре в графе "Налоговая ставка" указано "Без НДС", сумма налога отсутствует, однако стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав указана с учетом налога. Отклоняя ссылку налогового органа на пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), суд не принял во внимание положения пункта 1 статьи 154 Кодекса и не учел, что внесение изменений в счет-фактуру согласованы с МБУЗ "Рыбинская ЦРБ" 26.03.2015, то есть после проведения выездной налоговой проверки и вынесения решения по ее результатам.

Инспекция указывает, что предприниматель, находясь на упрощенной системе налогообложения, систематически выставляет счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость по реализации товаров (работ, услуг) своим контрагентам и впоследствии исчисляет данный налог к уплате.

Также, налоговый орган не согласен с восстановлением судом первой инстанции предпринимателю срока на обжалование решения инспекции от 28.04.2015 N 20.

Предприниматель отзыв на апелляционную жалобы не представил, в ходе рассмотрения апелляционной жалобы устно изложил возражения на апелляционную жалобу, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении дела судом апелляционной инстанции установлены следующие, имеющие значение для рассмотрения спора обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 1.01.2010 по 31.12.2012.

По результатам проведенной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что предпринимателем не уплачен налог на добавленную стоимость, выделенный в счете- фактуре, выставленном по договору на проведение капитального ремонта Двуреченской врачебной амбулатории от 27.02.2012 N 27/1-02/12ЭА, заключенному с муниципальным бюджетным учреждением "Рыбинская ЦРБ".

Выявленные при проверке обстоятельства зафиксированы налоговым органом в акте от 11.08.2013 N 16, врученном предпринимателю 11.09.2013.

Уведомлением от 16.09.2013 N 10/3 налоговый орган известил предпринимателя о рассмотрении материалов проверки 21.10.2013 в 10 час. 30 мин. Уведомление вручено предпринимателю лично 17.09.2013.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки инспекцией вынесено решение от 21.10.2013 N 20 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым предпринимателю доначислен налог на добавленную стоимость в размере 341 490 рублей 61 копейки, начислены пени за несвоевременную уплату налога в размере 28 343 рублей 71 копейки, предприниматель привлечен к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде штрафа в размере 2542 рублей с учетом смягчающих вину обстоятельств, за совершение правонарушения, предусмотренного статьей 126 Кодекса - в виде штрафа в размере 600 рублей.

Решение инспекции от 21.10.2013 N 20 обжаловано предпринимателем в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика Управлением Федеральной налоговой службы вынесено решение от 11.12.2013 N 2.12-15/1/20101@, которым обжалованное решение оставлено в силе.

Полагая, что решение инспекции от 21.10.2013 N 20 является незаконным и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, предприниматель обратился в Арбитражный суд Красноярского края с настоящим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Согласно части 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

Рассматривая вопрос о пропуске предпринимателем срока на подачу заявления, суд обоснованно исходил из положений статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 18.11.2014 N 367-О, признав указанные в ходатайстве о восстановлении пропущенного срока причины уважительными, а пропущенный срок - подлежащим восстановлению.

Первоначально предприниматель обратился в суд с заявлением об оспаривании решения инспекции с соблюдением процессуального срока, однако заявление было возвращено определением от 08 мая 2014 года, в связи с не устранением обстоятельств, послуживших основанием для оставления апелляционной жалобы без движения. Выполнение в течение 2014 года собственными силами без привлечения третьих лиц работ по текущему ремонту объектов в с. Ирбейское Ирбейского района Красноярского края по договорам от 22.12.2013 N 1, от 26.12.2013 N 1, от 1.01.2014 N 1 с муниципальными бюджетным учреждением культуры "Централизованная библиотечная система" требовало личного присутствия предпринимателя и не позволило отследить оставление его первоначального заявления без движения, и своевременно повторно обратиться в суд с заявлением об оспаривании решения инспекции.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Предприниматель в проверяемом периоде являлся плательщиком налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения - "доходы".

В силу пункта 3 статьи 346.11 Кодекса индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Феде-рации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

В то же время подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 Кодекса предусмотрено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что между предпринимателем (подрядчиком) и муниципальным бюджетным учреждением "Рыбинская ЦРБ" (заказчиком) по результатам открытого аукциона в электронной форме был заключен договор от 27.02.2012 N 27/1-02/12ЭА на выполнение капитального ремонта Двуреченской врачебной амбулатории.

В соответствии с пунктом 2.1 договора стоимость всех поручаемых подрядчику работ установлена в размере 493 802 рублей на основании протокола подведения итогов открытого аукциона в электронной форме от 13.03.2012.

В локальном сметном расчете, акте о приемке выполненных работ, справке о стоимости выполненных работ и затрат от 19.03.2012 N 1, подписанных сторонами договора от 27.02.2012 N 27/1-02/12ЭА, счете-фактуре от 19.03.2012 N 0001, выставленном предпринимателем контрагенту, выделена сумма налога на добавленную стоимость по ставке, равной 18 %, а именно: 75 326 рублей - в локальном сметном расчете, акте выполненных работ, справке о стоимости выполненных работ и затрат, 63 719 рублей 08 копеек - в счете-фактуре. В платежном поручении от 29.06.2012 N 4209 в графе "назначение платежа" в составе суммы платежа указан налог на добавленную стоимость в размере 75 326 рублей.

Из пояснений налогоплательщика следует, что сумма налога на добавленную стоимость в первичных документах была указана ошибочно.

В ходе судебного разбирательства предпринимателем в адрес учреждения "Рыбинская ЦРБ" выставлен исправленный счет-фактура от 19.03.2012 N 0001 на стоимость выполненных работ в размере 493 802 рубля без выделения суммы налога на добавленную стоимость.

Указанный счет-фактура принят согласно отметке на нем 26.03.2015 заказчиком. Также заказчиком и подрядчиком подписаны акт о приемке выполненных работ, справка о стоимости выполненных работ и затрат от 19.03.2012 N 1 на сумму 493 802 рубля без выделения суммы налога на добавленную стоимость.

Согласно части 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшим в период оформления предпринимателем счета-фактуры от 19.03.2012 N 0001, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Частью 5 указанной статьи предусмотрено, что внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме.

В силу пункта 3 статьи 169 Кодекса налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса). При совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что ни приведенные положения законодательства, действовавшего в период оформления спорного счета-фактуры, ни Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", не запрещают вносить исправления в неправильно оформленный счет-фактуру, в том числе путем его замены на составленный в установленном порядке.

Таким образом, предпринимателем путем обращения к заказчику правомерно устранены допущенные в первичных документах ошибки. Переоформление заявителем счета-фактуры путем выставления исправленного документа и принятия его к учету контрагентом предпринимателя не привело к изменению существенных для налогового учета данных, поскольку в связи с применением упрощенной системы налогообложения у предпринимателя, ошибочно указавшего сумму подлежащего уплате налога на добавленную стоимость, фактически отсутствовала обязанность по уплате указанного налога в бюджет.

Суд правильно указал, что стоимость работ по договору от 27.02.2012 N 27/1-02/12ЭА установлена на основании протокола подведения итогов открытого аукциона в электронной форме от 13.03.2012. Согласно указанному протоколу предпринимателем была предложена наименьшая цена за выполнение работ по ремонту больницы, составляющая 493 802 рубля. Поскольку фактически предприниматель получил от заказчика оплату в размере, предусмотренном договором от 27.02.2012 N 27/1-02/12ЭА, при этом выделение суммы налога на добавленную стоимость в вышеперечисленных первичных документах не привело к увеличению стоимости работ, основания для доначисления заявителю налога на добавленную стоимость отсутствовали.

Апелляционный суд считает, что из содержания пункта 1 статьи 154 и статьи 168 Кодекса следует, что сумма налога начисляется на стоимость выполненных работ, и судом первой инстанции установлено, что стоимость работ определена государственным контрактом в размере 493 802 рублей без учета налога на добавленную стоимость.

Сумма налога на добавленную стоимость, ошибочно указанная в счет-фактуре и исправленная в установленном порядке, не порождает обязанности к уплате налога на добавленную стоимость. Отражение в платежном поручении суммы налога на добавленную стоимость не свидетельствует о том, что цена контракта включала в себя налог на добавленную стоимость, и у заказчика возникла обязанность по перечислению предпринимателю сумм налога помимо стоимости выполненных работ. Следовательно, данным платежным поручением фактически оплачена стоимость выполненных работ без налога на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции считает доказанным факт согласованности между обществом и указанными контрагентами вопроса об оплате работ без налога на добавленную стоимость, замена счета-фактуры совершена в соответствии с пунктом 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Поскольку предпринимателем устранены обстоятельства, указанные в пункте 5 статьи 173 Кодекса основанием для возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, с лицом, которому был выставлен счет-фактура, согласовано принятие исправленной счет-фактуры, в которой отсутствует налог на добавленную стоимость, суд апелляционной инстанции считает, что решение налогового органа в части доначисления предпринимателю 63 719 рублей 08 копеек налога на добавленную стоимость.

Апелляционный суд отклоняет довод апелляционной жалобы о том, что внесение изменений в счет-фактуру были согласованы с контрагентом предпринимателя после вынесения оспариваемого решения инспекции, а из положений главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что законность оспариваемого ненормативного правового акта подлежит проверке исходя из обстоятельств, установленных на дату его вынесения; представленный в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции исправленный счет-фактура фактически изменяет суть произведенной операции, поэтому данное обстоятельство, возникшее после вынесения решения инспекции, не может свидетельствовать о его незаконности.

Согласно пункту 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 Кодекса следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу статьи 71 этого Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Учитывая изложенное, принимая во внимание положения части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Исходя из положений пункта 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, резолютивная часть решения должна содержать указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Учитывая обстоятельства настоящего дела, суд первой инстанции пришел к выводу, что надлежащим способом устранения нарушения прав и законных интересов заявителя будет возложение на инспекцию обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства уплаты предпринимателем доначисленного по результатам проверки налога на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанная восстановительная мера обеспечивает защиту нарушенных прав заявителя.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции соответствует закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отсутствуют основания для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Поскольку решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, следовательно, судебные расходы, связанные, в том числе с подачей апелляционной жалобы, подлежат отнесению на ответчика (налоговый орган), однако, в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, ответчик освобожден от уплаты государственной пошлины, в связи с чем судебные расходы не понесены и не подлежат распределению.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "28" апреля 2015 года по делу N А33-20912/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Г.Н. Борисов

Судьи

О.А. Иванцова Д.В. Юдин