|
03 августа 2015 г.
|
Дело N А14-10472/2013
|
Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 03 августа 2015 года.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Ольшанской Н.А.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Стройсервис" на решение арбитражного суда Воронежской области от 09.02.2015 по делу N А14-10472/2013 (судья Соболева Е.П.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Стройсервис" (ОГРН 1033600035149; ИНН 3650000613) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области о признании частично недействительным решения от 28.06.2013 N 12-15/35,
при участии в судебном заседании:
от общества с ограниченной ответственностью "Стройсервис": Деева С.Н. - представителя по доверенности N 011 от 23.09.2014;
от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области: Ильина С.В. - ведущего специалиста-эксперта правового отдела по доверенности N 05-08 от 11.08.2014; Водолазкина А.А. - начальника правового отдела по доверенности от 29.0.2015 N 05-08/01; Глущенко С.В. - главного государственного налогового инспектора отдела выездных налоговых проверок по доверенности N 05-08/11 от 20.05.2015; Шоминой И.В., заместителя начальника по доверенности от 14.07.2015 N 05-02/1;
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью "Стройсервис" (далее - общество "Стройсервис", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Воронежской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 28.06.2013 N 12-15/35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 6 797 716 руб., штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 359 543 руб., штрафа за неполную уплату налога на имущество в сумме 3 671 руб.; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 949 288,02 руб., по налогу на имущество в сумме 640 руб.; предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль за 2011 год на сумму 22 075 220 руб. (с учетом уточнений от 19.11.2013, т.5 л.д.130-131).
Решением арбитражного суда Воронежской области от 09.02.2015 в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано.
Не согласившись с данным решением, общество "Стройсервис" обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта как вынесенного при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, и с нарушением норм материального права, и просит принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований.
В обоснование апелляционной жалобы с учетом дополнений к ней общество ссылается на отсутствие в материалах дела доказательств того, что в проверенном налоговым органом периоде им и его контрагентами самостоятельно и от своего имени не осуществлялась реальная хозяйственная деятельность по оказанию гостиничных услуг, послужившая основанием для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а также доказательств того, что применение указанной системы налогообложения было обусловлено исключительно желанием налогоплательщика и его контрагентов получить необоснованную налоговую выгоду.
Как указывает общество, целью предоставления в аренду части помещений гостиницы "Арт-Отель" обществам с ограниченной ответственностью "Глиф" (далее - общество "Глиф"), "Поликом" (далее - общество "Поликом"), "Арт-Сервис" (далее - общество "Арт-Сервис") являлась не незаконная минимизация налогообложения вследствие применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности "оказание услуг по временному размещению и проживанию", а организация ведения бизнеса с наименьшими предпринимательскими рисками с учетом того, что здание гостиницы "Арт-Отель" обременено залогом, обеспечивающим возврат полученных обществом кредитов под строительство этого здания, а также здания по ул. Орджоникидзе, в общей сумме 2 008 519 000 руб. по кредитным договорам от 04.09.2008 N 0208100 и от 05.08.2013 N 130213009 с открытым акционерным обществом "Сбербанк России".
По мнению общества, гарантированное получение арендных платежей позволяет снизить риск образования задолженности и, соответственно, обращения взыскания на заложенное имущество.
При этом, как указывает общество, после передачи в аренду части площадей гостиницы "Арт-Отель" другим организациям им не было допущено снижение выручки, учитываемой в целях налогообложения налогами по общей системе налогообложения, по сравнению с предыдущими налоговыми периодами, что и могло бы служить признаком незаконной минимизации.
Сама хозяйственная операция по передаче имущества в аренду не является убыточной, как это установлено проведенной по делу судебной экспертизой, напротив, показатель ее рентабельности (27 процентов по результатам экспертизы) значительно превышает установленный для сферы "операции с недвижимым имуществом, аренда, предоставление услуг" показатель на 2011 год (10,4 процента) согласно приложению N 4 к приказу Федеральной налоговой службы России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@; от осуществления данной операции обществом получена прибыль в сумме 632 944,06 руб., что опровергает вывод налогового органа об убытке в сумме 4 903 633 руб.
То обстоятельство, что им как собственником гостиницы оказывались арендаторам клининговые услуги, равно как и выполнение сотрудниками общества отдельных трудовых функций одновременно в самом обществе и в организациях - арендаторах, не свидетельствует, по мнению общества, о нереальности совершенных хозяйственных операций, мнимости сделок и получении необоснованной налоговой выгоды, поскольку такое распределение функций обусловлено спецификой осуществляемой деятельности.
Также, по мнению налогоплательщика, и установление факта взаимозависимости участников сделок само по себе не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды, а является лишь основанием для проверки инспекцией правильности определения цен в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс). Такая проверка налоговым органом не проводилась, то есть в материалах дела отсутствуют доказательства нерыночного ценообразования, которое в итоге повлекло получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Налоговый орган в представленном отзыве и дополнениях к нему возразил против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в связи с чем просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Так, поддерживая вывод суда области об отсутствии у налогоплательщика самостоятельной деловой цели при заключении договоров аренды, налоговый орган со ссылкой на результаты судебно-бухгалтерской экспертизы указывает, что размер налоговой выгоды (6 980 087 руб.) значительно превышает полученный финансовый результат (632 944,66 руб.) в 10 раз, что свидетельствует, по мнению инспекции, о том, что фактический доход налогоплательщика сложился преимущественно за счет уменьшения исчисления налогов в бюджет по общепринятой системе налогообложения.
Не соглашаясь с утверждением налогоплательщика о том, что деловой целью при заключении договоров аренды являлся подбор наиболее оптимального варианта управления имуществом и рисками, инспекция указывает, что в результате заключения договоров всеми взаимозависимыми организациями каких-либо изменений в фактической деятельности самой гостиницы не произошло. Не изменилась ни методика расселения, ни количество сотрудников, ни их функции, отсутствует идентификация организаций-арендаторов (реклама, баннеры, вывески, системы маркетинга). До заключения договоров аренды организации-арендаторы деятельности на рынке гостиничных услуг не осуществляли, материально-технической базы и персонала для такой деятельности не имеют.
Обществом "Стройсервис" в материалы дела не представлено пояснений, каким образом передача им в аренду площадей гостиницы нескольким арендаторам снизит для общества неблагоприятные последствия в случае приостановления деятельности или предъявления требований к одному из арендаторов, а также каким образом будут снижены возможные риски для самих арендаторов и какая в этом экономическая выгода для общества.
Между тем, как указывает инспекция, исходя из содержания кредитных договоров в случае возникновения каких-либо неблагоприятных обстоятельств, касающихся невозможности погашения кредита, займодавец имеет право в числе прочих требований обратить погашение недостающей части долга на заложенное имущество, то есть фактически реализовать его по своему усмотрению в счет погашения кредита, в связи с чем возникшая ситуация напрямую будет затрагивать права арендаторов гостиницы, подвергающихся риску перехода прав на арендованное имущество к банку.
По мнению налогового органа, сделки между обществом и его контрагентами носили формальный характер. Общество "Стройсервис" само несло расходы по содержанию арендуемых помещений, которые фактически из его пользования не выбывали, а взаимоотношения взаимозависимых лиц способствовали согласованности действий с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
При этом согласованность действий выразилась в использовании организациями гражданско-правовых инструментов в целях предпринимательской деятельности для получения необоснованной налоговой выгоды. Отсутствие разумной деловой цели, отсутствие материально-технической самостоятельности организаций-контрагентов, фактическое отсутствие у арендаторов предпринимательской "идентичности" в гостинице "Арт-Отель" опровергают, по мнению инспекции, доводы относительно реальности совершенных хозяйственных операций.
Изложенное, по мнению налогового органа, свидетельствует о том, что целью заключения договоров аренды и "дробления бизнеса" явилось преимущественное получение дохода за счет уменьшения налогового бремени.
Также инспекция отмечает, что до передачи части площадей в аренду наблюдалось существенное увеличение выручки от реализации, в том числе по основной системе налогообложения в 2010 году - до 128 051 тыс. руб., по единому налогу на вмененный доход в 2010 году - до 73 670 тыс. руб. согласно форме N 2 Отчета о прибылях и убытках.
Так, согласно представленным налогоплательщиком налоговым декларациям по единому налогу на вмененный доход и по налогам, предусмотренным общей системой налогообложения, за период 2008-2011 годы суммы налога, исчисленные к уплате составили: за 2008 год по единому налогу на вмененный доход 844 469 руб., по общей системе налогообложения - 3 151 967 руб.; за 2009 год по единому налогу на вмененный доход - 403 049 руб., по общей системе налогообложения - 105 886 390 руб. (заявлено к возмещению из бюджета); за 2010 год по единому налогу на вмененный доход - 445 924 руб., по общей системе налогообложения - 6 626 486 руб. (заявлено к возмещению из бюджета); за 2011 год по единому налогу на вмененный доход - 750 942 руб., по общей системе налогообложения - 35 973 824 руб.
После перехода на схему минимизации налога на добавленную стоимость с 01.06.2011 (за 7 месяцев с июня по декабрь 2011 года) прочие доходы по сдаче в аренду взаимозависимым лицам помещений гостиницы "Арт-Отель" составили 4 930 940 руб., то есть 18 процентов от общей выручки, облагаемой по основной системе налогообложения, что свидетельствует о резком снижении общей суммы доходов на 64 процента за счет вывода доходов по гостиничным услугам из-под налогообложения в рамках общей системы налогообложения.
Также налоговый орган указывает, что сумма исчисленного единого налога на вмененный доход за 2010 год составила 445 929 руб., а за 2011 год 750 942 руб., в том числе по виду деятельности "временное размещение и проживание в гостинице "Арт-Отель" за июнь и 3,4 кварталы 2011 года в сумме 298 975 руб., то есть наблюдается незначительная разница в увеличении суммы исчисленного единого налога на вмененный доход на 305 013 руб., между тем, наряду с этим сумма налога на добавленную стоимость, которую налогоплательщик обязан был бы исчислить, применяя общую систему налогообложения, составила 6 797 716 руб.
Обосновывая правильность определения ею налоговой базы и действительных налоговых обязанностей налогоплательщика по уплате налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, инспекция указывает, что при расчете налогов ею был принят размер арендной платы, отраженный в спорных договорах.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на них (с учетом дополнений к жалобе и отзыву), а также заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области была проведена выездная налоговая проверка общества "Стройсервис" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам - за период с 01.01.2011 по 31.12.2011; по налогу на доходы физических лиц, подлежащему удержанию и перечислению налоговым агентом - за период с 01.09.2011 по 31.08.2012.
Результаты проверки нашли отражение в акте выездной налоговой проверки от 31.05.2013 N 12-15/36, рассмотрев который с учетом возражений налогоплательщика заместитель начальника инспекции вынес решение от 28.06.2013 N 12-15/35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данным решением обществу "Стройсервис" был доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 6 961 733 руб., налог на имущество организаций в сумме 18 354 руб.; начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость - в сумме 965 116 руб., за несвоевременную уплату налога на имущество - в сумме 640 руб.
Кроме того, общество было привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в виде штрафа в общей сумме 1 396 017 руб., в том числе: за неполную уплату налога на добавленную стоимость - 1 392 346 руб., за неполную уплату налога на имущество организаций - 3 671 руб. Также обществу было предложено уменьшить убытки, исчисленные за 2011 год по налогу на прибыль организаций, на сумму 22 075 220 руб.
Основанием для указанных доначислений послужил вывод налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности "услуги по временному размещению и проживанию" и неуплате в указанной связи налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, вследствие неправомерного дробления общей площади гостиницы "Арт-Отель", составляющей 3 782,8 кв. метров, на более мелкие площади и формальной передачи их в аренду организациям, взаимозависимым с налогоплательщиком.
Решение инспекции о привлечении к ответственности было обжаловано обществом "Стройсервис" в управление Федеральной налоговой службы по Воронежской области, решением которого от 03.09.2013 N 15-2-18/13817@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции, общество "Стройсервис" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд, который, отказывая в налогоплательщику в удовлетворении требований, исходил из того, что инспекцией представлены надлежащие и достаточные доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем совершения нереальных хозяйственных операций по сдаче в аренду площадей гостиницы "Арт-Сервис" и одновременному переводу части своей деятельности на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Суд поддержал позицию налогового органа о том, что установленные налоговой проверкой факты свидетельствуют о формальности и согласованности действий по заключению сделок как по аренде помещений, так и по оказанию клининговых услуг между взаимозависимыми организациями (обществами "Поликом, "Стройсервис", "Глиф" и "Арт-Сервис") и доказывают их мнимый характер. При этом суд области указал, что взаимозависимость участников сделки служит не только основанием для проверки уровня цен и определения действительной обязанности налогоплательщика на основании статьи 40 Налогового кодекса, но также в совокупности с иными обстоятельствами является одним из признаков получения участниками таких сделок необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения убытков, отнесения затрат на расходы, получения налоговых вычетов, льгот и (или) возмещения из бюджета сумм налога.
Оценивая данные выводы суда области, апелляционная коллегия исходит из следующего.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Виды налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками на территории Российской Федерации, установлены главой 2 Налогового кодекса "Система налогов и сборов в Российской Федерации".
В частности, пунктом 1 статьи 12 Налогового кодекса установлены виды налогов и сборов, относящиеся к общей системе налогообложения: налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций и другие; а пунктом 7 статьи 12 Налогового кодекса предусмотрена возможность введения законодателем специальных налоговых режимов, к которым пунктом 2 статьи 18 Налогового кодекса отнесена, в частности, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Статьями 143, 146 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному налогу.
Согласно статье 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.
Пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций статьей 246 Налогового кодекса признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Статьей 247 Налогового кодекса под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
Статья 248 Налогового кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, под которым статьей 249 Кодекса понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Статья 373 Налогового кодекса признает организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 Кодекса, налогоплательщиками налога на имущество.
Статья 374 Кодекса к объектам налогообложения для российских организаций относит движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 346.26 Налогового кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается названным Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Указанная система налогообложения может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, предусмотренные пунктом 2 статьи 346.26 Кодекса.
На территории Воронежской области единый налог на вмененный доход введен законом Воронежской области от 26.11.2002 N 290-ОЗ "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса определено, что уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом (пункт 7 статьи 346.26 Кодекса).
В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса к видам деятельности, подпадающим под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, относится, в том числе, деятельность по оказанию услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 квадратных метров.
Согласно статье 346.27 Налогового кодекса под помещением для временного размещения и проживания понимается помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц (квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения). Общая площадь помещений для временного размещения и проживания определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию (договоров купли-продажи, аренды (субаренды), технических паспортов, планов, схем, экспликаций и других документов).
Объектами предоставления услуг по временному размещению и проживанию являются здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания (жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, здания и строения (комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке), используемые под гостиницы, кемпинги, общежития и другие объекты).
Исходя из указанных положений, плательщиком единого налога на вмененный налог признаются деятельность организации или предпринимателя, непосредственно осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию, обладающих вещными правами на объект временного размещения и проживания общей площадью для проживания не более 500 квадратных метров.
Налогоплательщики, правомерно применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по видам деятельности, в отношении которых на территории соответствующего муниципального образования введена указанная система налогообложения, не являются налогоплательщиками по тем же видам деятельности иных налогов (сборов).
Как установлено налоговым органом при проведении проверки, в 2011 году обществом "Стройсервис" в ряде принадлежащих ему объектов (рестораны, гостиница, магазин, прачечная, сауна, склад) осуществляло различные виды деятельности, связанные с предоставлением услуг населению: услуги по временному размещению и проживанию, услуги общественного питания, бытовые услуги, автотранспортные услуги, а также осуществляло оптовую торговлю и сдавало принадлежащее ему имущество в аренду, применяя при этом как систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, так и общую систему налогообложения.
В том числе, инспекцией установлено, что в принадлежащем обществу на праве собственности объекте недвижимости по адресу г. Воронеж, ул. Дзержинского, 5б - нежилое пятиэтажное здание площадью 3 782,8 кв. метра гостиницы "Арт-Отель" общество в период с января по май 2011 года всю площадь номерного фонда использовало для осуществления деятельности по предоставлению услуг по временному размещению и проживанию, применяя в отношении этой деятельности общую систему налогообложения и получив от ее осуществления выручку в сумме 21 212 010 руб.; иную площадь - для оказания услуг общественного питания, бытовых услуг, автотранспортных услуг, применяя систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
С 01.06.2011 общество "Стройсервис" по деятельности по предоставлению услуг по временному размещению и проживанию в гостинице "Арт-Отель" с общей системы налогообложения перешло на специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход с физическим показателем - "площадь помещения для временного размещения и проживания" 399 кв. метров (второй этаж гостиницы).
Другие помещения для временного проживания были предоставлены в аренду обществам "Глиф", "Поликом" и "Арт-Сервис".
В частности, между обществом "Стройсервис" (арендодатель) и обществом "Поликом" (арендатор) был заключен договор аренды от 30.05.2011 N 2Г, предметом которого являлась передача в срочное возмездное владение и пользование части нежилого здания I в литере А, А2 площадью 546,1 кв. метра, этаж 4, номера на поэтажном плане с 1 по 7, с 9 по 18 инвентарного дела БТИ Центрального района N 6142, номера комнат 401-412, 414, 415, расположенные по адресу г. Воронеж, ул. Дзержинского, 5б.
Согласно пункту 1.4 срок аренды установлен сторонами с 01.06.2011 по 30.04.2012.
Арендная плата, как это установлено пунктом 2.1 договора, состоит из базовой арендной платы за пользование имуществом в размере 67 170,30 руб. в месяц, в том числе налог на добавленную стоимость 10 246,32 руб., а также платы за эксплуатацию мест общего пользования (1 этаж лит. А N 20, 21, 22, 25, 26, 27, 28, 29, 33, 35 площадью 264,2 кв.м.) в размере 3 822,70 руб. в месяц, включая налог на добавленную стоимость 583,12 руб.
Внесение платежей по договору осуществляется ежемесячно не позднее 30 числа следующего месяца (пункт 2.3) как безналичными, так и наличными платежами, а также зачетом взаимных требований, ценными бумагами либо в иной форме по согласованию сторон. Коммунальные и иные платежи, необходимые для содержания имущества в надлежащем состоянии осуществляются арендодателем самостоятельно и входят в стоимость арендной платы (пункты 2.2).
Обществу "Арт-Сервис" обществом "Стройсервис" по договору от 30.05.2011 N 3Г была передана в аренду часть нежилого здания I в литере А, А2 площадью 546,8 кв. метра, этаж 5, номера на поэтажном плане с 1 по 5 (28,6 кв.м.), с 7 по 17 инвентарного бела БТИ Центрального района N 6142, номера комнат 501-512, 514, 515, расположенного по адресу г. Воронеж, ул. Дзержинского, 5б. Обществу "Глиф" по договору от 30.05.2011 N 1Г была передана в аренду часть нежилого здания I в литере А, А2 площадью 558,3 кв. метра, этаж 3, номера на поэтажном плане с 1 по 11, с 13 по 22 инвентарного бела БТИ Центрального района N 6142, номера комнат 301-312, 314, 315, расположенного по адресу г. Воронеж, ул. Дзержинского, 5б.
Арендуемое недвижимое имущество, включая имущество в номерах, было передано арендаторам по актам приема-передачи от 01.06.2011.
Условия использования переданного в аренду имущества и размер арендной платы по всем договорам аренды идентичны условиям договора аренды от 30.05.2011 N 2Г.
Проанализировав финансово-хозяйственные отношения налогоплательщика с его контрагентами в связи с передачей части номерного фонда гостиницы "Арт-Отель" в аренду, налоговый орган пришел к выводу о том, что переход общества "Стройсервис" на налогообложение в виде единого налога на вмененный доход стал возможен только в связи с разделением бизнеса между взаимозависимыми организациями, имеющими формальные основания применять режим налогообложения в виде единого налога по виду деятельности "услуги по временному размещению и проживанию".
По мнению инспекции, осуществление указанной схемы было возможно исключительно благодаря взаимозависимости и аффилированности группы лиц - обществ "Глиф", "Поликом", "Арт-Сервис" и самого налогоплательщика, а так же при едином руководстве, организации и согласованности их деятельности.
Указанные обстоятельства послужили основанием для выводов о согласованности в действиях налогоплательщика и его контрагентов, выразившихся в дроблении с 01.06.2011 бизнеса одной организации (общества "Стройсервис") на бизнесы общества "Стройсервис" и взаимозависимых обществ "Поликом", "Глиф" и "Арт-Сервис", являвшихся с указанной даты дополнительными звеньями в цепочке предоставления гостиничных услуг гостиницы "Арт-Отель" с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде снижения налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость деятельности нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика - общества "Стройсервис". Суд области поддержал указанные выводы инспекции.
Между тем, налоговым органом и судом не учтено следующее.
В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53).
Как следует из разъяснений, данных в пунктах 3, 4 и 9 указанного постановления, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П указано, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются, в том числе, с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.
В пункте 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53 перечислены обстоятельства, не квалифицируемые сами по себе как свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В том числе, к таким обстоятельствам отнесена взаимозависимость участников сделок. Как следует из разъяснения, содержащегося в данном пункте, это обстоятельство может быть признано обстоятельством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 названного постановления.
Из пункта 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53 следует, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;
- особая форма расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, при наличии которых суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Таким образом, взаимозависимость как фактор, свидетельствующий о направленности действий взаимозависимых лиц на получение необоснованной налоговой выгоды, имеет значение в том случае, если налоговым органом доказана невозможность, в силу наличия обстоятельств, перечисленных в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53, реального осуществления ими той деятельности, в результате которой получена налоговая выгода.
Согласно статье 20 Налогового кодекса взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Согласно правовым позициям, изложенным в пункте 3.3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
Как следует из материалов дела, вывод о взаимозависимости участников сделок был сделан налоговым органом исходя из того, что общества "Стройсервис", "Поликом", "Глиф", "Арт-Сервис" имеют одного главного бухгалтера - Гридневу А.А., общества "Стройсервис" и "Арт-Сервис" имеют одного руководителя - Какалия П.М., общества "Глиф" и "Поликом" также имеют одного руководителя - Муштаева А.П. При этом Какалия П.М. и Муштаева А.П. являются учредителями общества "Стройсервис".
Исходя из положений статьи 20 Налогового кодекса, позволяющей квалифицировать в качестве признака взаимозависимости иные обстоятельства, не перечисленные прямо в названной норме, апелляционная коллегия соглашается с выводом о взаимозависимости названных организаций.
Вместе с тем, доказательств того, что данное обстоятельство имело место одновременно с наличием обстоятельств, перечисленных в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006, доказывающих невозможность осуществления организациями, арендующими площади в здании гостиницы "Арт-Отель", деятельности по предоставлению услуг по временному размещению и проживанию, что является основанием для перенесения результатов сделок по предоставлению площадей в аренду на одну из ее сторон - общество "Стройсервис", налоговым органом суду не представлено.
Напротив, как следует из представленных в материалы дела результатов проверок обществ "Поликом", "Глиф" и "Арт-Сервис", в 2011 году названные общества осуществляли деятельность по предоставлению услуг по временному размещению и проживанию на арендованных у общества "Стройсервис" площадях гостиницы "Арт-Отель".
В частности, из акта выездной налоговой проверки общества "Арт-Сервис" от 28.11.2012 N 101 следует, что указанное юридическое лицо зарегистрировано и поставлено на учет в межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области 27.12.2005 по адресу г. Воронеж, ул. Карла Маркса, 98.
Для размещения административно-управленческого персонала общество совместно с другими арендаторами - обществами "Стройсервис", "Поликом", "Глиф" арендует у предпринимателей Какалия П.М. и Муштаева А.П. нежилое помещение площадью 66,9 кв. метра по адресу г. Воронеж, ул. К.Маркса, 98 по договору от 30.04.2011 N 7АР.
Штатное расписание общества содержит три штатные единицы: директор, главный бухгалтер (по совместительству), бухгалтер.
В проверенном налоговым органом периоде обществом "Арт-Сервис" зарегистрировано обособленное подразделение по адресу г. Воронеж, ул. Дзержинского, 5б, гостиница "Арт-Отель", которое с 01.06.2011 по 31.12.2011 оказывало гостиничные услуги, исчисляя и уплачивая единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также услуги мини-бара с уплатой налогов по упрощенной системе налогообложения.
В ходе проверки обществом "Арт-Сервис" были представлены налоговому органу заключенные с обществом "Стройсервис" договоры аренды части нежилого помещения гостиницы "Арт-Отель" от 30.05.2011 N 3Г, возмездного оказания услуг по оформлению проживающих гостиницы "Арт-Отель" от 01.06.2011 N 03-2011, оказания услуг прачечной от 01.06.2011 N 03ПР, а также договор оказания клининговых услуг от 01.06.2011 N 03/06-2011, заключенный с обществом "Поликом" (исполнитель). Услуги оказывались в гостинице "Арт-Отель". Стоимость полученных обществом "Арт-Сервис" услуг составила 1 028 340 руб.
При проверке полноты и правильности исчисления и уплаты налога по адресу обособленного подразделения налоговым органом было установлено, что от осуществления деятельности по оказанию услуг по временному размещению и проживанию в гостинице "Арт-Отель" с июня 2011 года по декабрь 2011 года общество "Арт-Сервис" получило доходы в сумме 3 004 300 руб., при этом нарушений в исчислении и уплате единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности налоговым органом не установлено.
Также налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества "Поликом" за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой был составлен акт от 28.11.2012 N 12-15/100 и вынесено решение от 25.12.2012 N 12-15/106дсп.
Актом проверки было установлено, что указанное общество зарегистрировано в качестве юридического лица и поставлено на налоговый учет 17.01.1999 по адресу г. Воронеж, ул. Карла Маркса, 98.
В штатном расписании общества числятся штатные единицы директора, заместителя директора, директора мебельного салона, главного бухгалтера, бухгалтера, горничных, менеджера, охранника, сборщика мебели, юрисконсульта, реставратора, кладовщика, сборщиков мебели, технических работников.
В 2011 году общество "Поликом" имело в своем составе обособленные подразделения, в том числе по адресу г. Воронеж, ул. Дзержинского, 5б, здание гостиницы "Арт-Отель", в котором осуществляло оказание услуг по временному размещению и проживанию, применяя систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Доход от указанной деятельности с июня 2011 года составил 8 891 950 руб.
Кроме того, общество осуществляло деятельность по торговле мебелью, оказывало услуги мини-бара и клининговые услуги, применяя упрощенную систему налогообложения.
В ходе проверки обществом "Поликом" были представлены налоговому органу договоры аренды части нежилого помещения гостиницы "Арт-Отель" от 30.05.2011 N 2Г и оказания услуг прачечной от 01.06.2011 N 02ПР, заключенные с обществом "Стройсервис" (исполнитель), а так же договоры оказания клининговых услуг от 01.06.2011 N 01/06-2011 с обществом "Стройсервис", N 02/06-2011 с обществом "Глиф", N 03/06-2011 с обществом "Арт-Сервис" (заказчики).
Нарушений в исчислении и уплате единого налога на вмененный доход налоговым органом не установлено.
В отношении общества "Глиф" также за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 была проведена выездная налоговая проверка по всем налогам, включая единый налог на вмененный доход, по результатам которой составлен акт от 28.11.2012 N 102 и вынесено решение от 25.12.2012 N 12-15/108-р.
Из акта проверки от 28.11.2012 N 102 следует, что общество "Глиф" зарегистрировано в качестве юридического лица 30.09.1993 (дата присвоения основного государственного регистрационного номера - 05.02.2003) и поставлено на налоговый учет 10.03.1999 по адресу г. Воронеж, ул. Карла Маркса, 98.
В штатном расписании общества числятся штатные единицы директора, главного бухгалтера, бухгалтера, директора мебельного салона, заместителя директора, системного администратора, инженера по озеленению, менеджера в торговле, охранника, реставратора, сборщика мебели, технических работников, электрика, кладовщика.
Как установлено налоговым органом, общество "Глиф" в 2011 году осуществляло розничную торговлю мебелью, применяя по данному виду деятельности упрощенную систему налогообложения, и оказывало услуги по временному размещению и проживанию по адресу г. Воронеж, ул. Дзержинского, 5б, здание гостиницы "Арт-Отель", применяя систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Доход от оказания данной деятельности составил 13 012 319 руб.
Обществом в ходе проверки представлены налоговому органу договор аренды от 30.05.2011 N 1Г с обществом "Стройсервис" и договоры оказания сопутствующих услуг, заключенные для обеспечения деятельности гостиницы с обществами "Стройсервис" и "Поликом".
Нарушений при исчислении и уплате обществом "Глиф" единого налога на вмененный доход налоговым органом не установлено.
Таким образом, налоговым органом в ходе выездных налоговых проверок контрагентов налогоплательщика за спорный период не было установлено нарушений, свидетельствующих об отсутствии хозяйственной деятельности в арендованных ими помещениях гостиницы "Арт-Отель", а равно и обстоятельств, позволяющих установить, что фактически услуги по временному размещению и проживанию во всем здании гостиницы "Арт-Отель" оказывало исключительно общество "Стройсервис".
При этом налоговым органом в материалы дела не представлено безусловных и достаточных доказательств, свидетельствующих об отсутствии самостоятельности всех перечисленных юридических лиц, в том числе, получение общего дохода обществом "Стройсервис" и (или) неисполнения обществами "Глиф", "Поликом" и "Арт-Сервис" своих налоговых обязанностей в связи с получением дохода от спорного вида деятельности.
Тот факт, что в ходе проведенного налоговым органом осмотра (протокол от 22.10.2012 N 50 с фотографическими снимками) была установлена концентрация деятельности в едином имущественном комплексе, которое на праве собственности принадлежит налогоплательщику, при наличии договоров аренды помещений гостиницы и актов приемки-передачи конкретных номеров, в которых оказывались услуги, не может являться безусловным доказательством осуществления деятельности самим налогоплательщиком.
Также и отсутствие деления здания гостиницы на отдельные помещения, сдаваемые в аренду, наличие в нем единой стойки приема и единой автостоянки само по себе не свидетельствует о том, что фактически деятельность по предоставлению услуг осуществляло само общество "Стройсервис", поскольку указанные обстоятельства обусловлены, прежде всего, разумной организацией хозяйственной деятельности и удобством клиентов.
При этом налоговым органом не оспаривается, что каждой из организаций при осуществлении деятельности использовалась собственная контрольно-кассовая техника и собственные расчетные счета, что и позволило ему определить размер выручки каждой организации от оказания услуг.
Из договоров, заключенных названными организациями, следует, что каждая из них осуществляла собственную функцию при осуществлении деятельности по оказанию гостиничных услуг.
Так, обществом "Стройсервис" с организациями - арендаторами были заключены договоры возмездного оказания услуг от 01.06.2011 - N 02-2011 с обществом "Поликом", N 01-2011 с обществом "Глиф", N03-2011 с обществом "Арт-Сервис" (заказчики), по условиям которых общество "Стройсервис" (исполнитель) обязалось оказать услуги по оформлению проживающих гостиницы "Арт-Отель" в объеме оформления необходимых документов, предусмотренных законодательством Российской Федерации при оказании услуг временного проживания в гостиницах, с правом проведения расчетов (п.1.2 договоров). Услуги оплачиваются заказчиками в размере фиксированной суммы 30 000 руб. в месяц, в том числе налог на добавленную стоимость (п.2.1 договора).
По договорам оказания клининговых услуг и услуг прачечной от 01.06.2011 N 02 ПР с обществом "Поликом", N 01 ПР с обществом "Глиф", N 03 ПР с обществом "Арт-Сервис" (заказчики) обществом "Стройсервис" оказывались организациям - арендаторам услуги по уборке помещений и стирке белья.
Также и обществом "Поликом" по договорам от 01.06.2011 N 01/06-2011с обществом "Стройсервис", N 02/06-2011 с обществом "Глиф", N 03/06-2011 с обществом "Арт-Сервис" оказывались клининговые услуги по уборке номеров.
Таким образом, в материалы дела представлены достаточные доказательства того, что даже при отсутствии четкого визуального разделения деятельности всех организаций, оказывавших гостиничные услуги в спорном здании, хозяйственная деятельность велась обществами "Стройсервис", "Поликом", "Глиф" и "Арт-Сервис" самостоятельно.
О самостоятельном ведении деятельности свидетельствуют также и данные о сотрудниках обществ, представленные в материалы дела. В частности, приказы о приеме на работу, а также копии трудовых книжек подтверждают, что деятельность обществ Стройсервис", "Глиф", "Поликом" и "Арт-Сервис" осуществлялась различными сотрудниками, часть из которых ранее состояли в трудовых отношениях с обществом "Стройсервис", однако были уволены из штата и приняты на работу контрагентами общества после начала осуществления ими деятельности по оказанию услуг по временному размещению.
В частности, допрошенн
