Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 августа 2015 г. N 09АП-31377/15

город Москва

12 августа 2015 г.

Дело N А40-131827/13

Резолютивная часть постановления объявлена 05 августа 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 августа 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева

Судей М.В. Кочешковой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Д.А. Солодовником

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.12.2014

по делу N А40-131827/13, вынесенное судьей М.В. Лариным

по заявлению ОАО "РУСАЛ Ачинский Глиноземный Комбинат" (ОГРН 1022401155325, 662150, Красноярский край, г. Ачинск, Южная промзона, квартал XII, стр. 1)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

(ОГРН 1047723039440, 129233, г. Москва, Проспект Мира, ВВЦ, строение 164)

о признании недействительным решения от 19.04.2013 N 56-12-09/31 в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Хомколова Г.В. по дов. от 16.04.2015; Охотникова О.С. по дов. от 03.03.2014; Жигина А.А. по дов. от 28.07.2015Руденко С.Н. по дов. от 13.04.2015

от заинетресованного лица - Горюнов А.И. по дов. от 15.06.2015

УСТАНОВИЛ:

ОАО "РУСАЛ Ачинский Глиноземный Комбинат" обратилось в суд к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - Инспекция, налоговый орган) с требованием о признании недействительным решения от 19.04.2013 N 56-12-09/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 22 274 739 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 31.12.2014 по делу N А40-131827/13 признано недействительным вынесенное МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 в отношении ОАО "РУСАЛ Ачинский Глиноземный Комбинат" решение от 19.04.2013 N 56-12-09/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 20 024 649 руб., соответствующих пеней и штрафов. Отказано ОАО "РУСАЛ Ачинский Глиноземный Комбинат" в остальной части в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с вынесенным решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда, принять новый судебный акт. В апелляционной жалобе инспекция указывает на ненадлежащее исследование судом первой инстанции фактических обстоятельств дела и отсутствие в решении суда надлежащей оценки доказательств по делу.

Изучив представленные в дело доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, руководствуясь ст.ст. 123, 156, 266 и 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

Инспекция проводила выездную проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 30.12.2010. После окончания проверки составлен акт выездной проверки от 27.02.2013 N 56-12-09/342, рассмотрены возражения и материалы проверки.

По итогам рассмотрения вынесено решение от 19.04.2013 N 56-12-09/31, которым налоговый орган: начислил недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 26 645 133 руб., НДС в размере 7 632 руб., пени в общей сумме 3 707 718 руб. и штраф по статье 122 НК РФ по НДС в размере 1 526 руб., предложил уплатить указанные суммы недоимки, пеней и штрафа, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 05.09.2013 N СА-4-9/16080@ (том 1 л.д. 94-143) решение инспекции от 19.04.2013 оставлено без изменения и утверждено.

Общество в проверяемый период (2010 год) производило начисление амортизации по следующим 17-ти спорным объектам:

1) котлогагрегат N 1 (инвентарный номер 401541, год выпуска 1968, отнесен к 11 специальной амортизационной группе, со сроком полезного использования 84 месяца с 01.01.2002, последняя модернизация в 2007 году), срок полезного использования на 01.01.2010 истек, амортизация по данным налогоплательщика - 0 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 2 484 330 руб.;

2) котлоагрегат N 8 (инвентарный номер 402569, год выпуска 1968, отнесен к 11 специальной амортизационной группе, со сроком полезного использования 84 месяца с 01.01.2002, последняя модернизация в 2010 году), комиссией в акте ОС-3 установлен новый срок полезного использования - 76 месяцев, амортизация по данным налогоплательщика - 2 706 663 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 2 133 665 руб.;

3) печь вращающаяся N 4 (инвентарный номер 501018, год выпуска 1970, отнесен к 11 специальной амортизационной группе, со сроком полезного использования 84 месяца с 01.01.2002, последняя модернизация в 2009 году), комиссией в акте ОС-3 установлен новый срок полезного использования - 40 месяцев, амортизация по данным налогоплательщика - 20 910 396 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 16 600 344 руб.;

4) печь вращающаяся N 3 (инвентарный номер 502607, год выпуска 1971, отнесен к 11 специальной амортизационной группе, со сроком полезного использования 84 месяца с 01.01.2002, последняя модернизация в 2009 году), комиссией в акте ОС-3 установлен новый срок полезного использования - 114 месяцев, амортизация по данным налогоплательщика - 2 421 495 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 1 086 022 руб.;

5) котел паровой (инвентарный номер 401548, год выпуска 1975, отнесен к 11 специальной амортизационной группе, со сроком полезного использования 84 месяца с 01.01.2002, последняя модернизация в 2008 году), комиссией в акте ОС-3 установлен новый срок полезного использования - 121 месяц, амортизация по данным налогоплательщика - 4 895 974 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 3 173 616 руб.;

6) котлоагрегат N 2 (инвентарный номер 401542, год выпуска 1968, отнесен к 9 амортизационной группе, со сроком полезного использования 309 месяцев, последняя модернизация в 2007 году), срок полезного использования на 01.01.2010 истек, амортизация по данным налогоплательщика - 0 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 682 663 руб.;

7) печь вращающаяся N 8 (инвентарный номер 501117, год выпуска 1971, отнесен к 7 амортизационной группе, со сроком полезного использования 181 месяц, последняя модернизация в 2009 году), комиссией в акте ОС-3 установлен новый срок полезного использования - 122 месяца, амортизация по данным налогоплательщика - 3 570 077 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 1 167 499 руб.;

8) печь вращающаяся N 2 (инвентарный номер 501016, год выпуска 1970, отнесен к 7 амортизационной группе, со сроком полезного использования 181 месяц, последняя модернизация в 2009 году), комиссией в акте ОС-3 установлен новый срок полезного использования - 122 месяца, амортизация по данным налогоплательщика - 3 308 429 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 1 823 343 руб.;

9) печь вращающаяся N 1 (инвентарный номер 501015, год выпуска 1970, отнесен к 7 амортизационной группе, со сроком полезного использования 181 месяц, последняя модернизация в 2009 году), комиссией в акте ОС-3 установлен новый срок полезного использования - 37 месяцев, амортизация по данным налогоплательщика - 17 077 414 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 14 444 646 руб.;

10) печь вращающаяся N 7 (инвентарный номер 501115, год выпуска 1971, отнесен к 7 амортизационной группе, со сроком полезного использования 181 месяц, последняя модернизация в 2010 году), комиссией в акте ОС-3 установлен новый срок полезного использования - 37 месяцев, амортизация по данным налогоплательщика - 5 323 798 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 9 630 802 руб.;

11) печь вращающаяся N 6 (инвентарный номер 501116, год выпуска 1970, отнесен к 7 амортизационной группе, со сроком полезного использования 181 месяц, последняя модернизация в 2009 году), комиссией в акте ОС-3 установлен новый срок полезного использования - 37 месяцев, амортизация по данным налогоплательщика - 20 747 163 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 17 091 711 руб.;

12) печь вращающаяся N 5 (инвентарный номер 501017, год выпуска 1970, отнесен к 7 амортизационной группе, со сроком полезного использования 181 месяц, последняя модернизация в 2009 году), комиссией в акте ОС-3 установлен новый срок полезного использования - 136 месяцев, амортизация по данным налогоплательщика - 5 323 798 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 2 158 596 руб.;

13) турбогенератор (инвентарный номер 401566, год выпуска 1970, отнесен к 9 амортизационной группе, со сроком полезного использования 301 месяц, последняя модернизация в 2010 году), комиссией в акте ОС-3 установлен новый срок полезного использования - 49 месяцев, амортизация по данным налогоплательщика - 1 066 197 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 905 447 руб.;

14) паропровод (инвентарный номер 301677, год выпуска 1969, отнесен к 8 амортизационной группе, со сроком полезного использования 241 месяц, последняя модернизация в 2008 году), комиссией в акте ОС-3 установлен новый срок полезного использования - 181 месяцев, амортизация по данным налогоплательщика - 1 429 782 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 712 911 руб.;

15) печь N 2 (инвентарный номер 513483, год выпуска 1988, отнесен к 7 амортизационной группе, со сроком полезного использования 181 месяц, последняя модернизация в 2006 году), комиссией в акте ОС-3 установлен новый срок полезного использования - 181 месяц, амортизация по данным налогоплательщика - 4 160 644 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 451 788 руб.;

16) печь вращающаяся N 1 (инвентарный номер 504137, год выпуска 1986, отнесен к 7 амортизационной группе, со сроком полезного использования 181 месяц, последняя модернизация в 2009 году), комиссией в акте ОС-3 установлен новый срок полезного использования - 81 месяц, амортизация по данным налогоплательщика - 7 823 153 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 5 143 624 руб.;

17) эстакада (инвентарный номер 200208, год выпуска 1975, отнесен к 10 амортизационной группе, со сроком полезного использования 361 месяц, последняя модернизация в 2006 году), комиссией в акте ОС-3 установлен новый срок полезного использования - 120 месяцев, амортизация по данным налогоплательщика - 3 101 520 руб., по данным налогового органа амортизация в завышенном размере - 2 348 115 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, под которым признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (исчисляется в месяцах).

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, которым основные средства, перечисленные в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ), утвержденном Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, включены в соответствующие амортизационные группы (от первой до десятой).

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество (включая основные средства), результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В силу п. 1 и 2 ст. 257 НК РФ установлено, что к амортизируемому имуществу относятся основные средства, первоначальная стоимость которых определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 259 НК РФ налогоплательщик ежемесячно начисляет амортизацию на каждый отдельный объект основных средств исходя из выбранного им метода: линейный или не линейный.

Согласно п. 2 ст 259.1 НК РФ при выборе налогоплательщиком линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, которая в свою очередь определяется как процентное соотношение единицы деленной на срок полезного использования основного средства, определенный для данного объекта на основании ст. 258 НК РФ и классификации (соответствующей амортизационной группы).

Исходя из совокупности перечисленных выше норм и цели применения амортизации - списание всей первоначальной стоимости (в том числе увеличенной в результате модернизации/реконструкции) в пределах срока полезного использования, размер подлежащей списанию стоимости модернизированного (реконструированного) основного средства должен определяться на дату ввода в эксплуатацию после модернизации (реконструкции) следующим образом:

- если на дату модернизации (реконструкции) объекта срок его полезного использования, установленный при создании (приобретении), не истек и налогоплательщик не принял решение об увеличении срока полезного использования, то сумма ежемесячной амортизации определяется как деление остаточной стоимости, увеличенной на стоимость модернизации (реконструкции) на оставшийся срок полезного использования в месяцах,

- если на дату модернизации (реконструкции) объекта срок его полезного использования не истек, но налогоплательщик принял решение об его увеличении в пределах соответствующей амортизационной группы, то сумма ежемесячной амортизации определяется как деление остаточной стоимости, увеличенной на стоимость модернизации (реконструкции) на оставшийся срок полезного использования, увеличенный налогоплательщиком в пределах максимально установленного по группе в месяцах,

- если на дату модернизации (реконструкции) объекта срок его полезного использования истек, то вне зависимости от окончания срока полезного использования и полного списания первоначальной стоимости после модернизации основное средство также подлежит амортизации в виду продолжения его использования в качестве объекта основных средств и отсутствия иного механизма списания стоимости модернизации (реконструкции) нежели как через амортизационные отчисления.

При этом, ежемесячная амортизация в этом случае (при полном списании первоначальной стоимости и окончания срока полезного использования) будет определяться:

- исходя из ранее установленного срока полезного использования (первоначально при создании и приобретении), с учетом отсутствия оснований предусмотренных НК РФ для определения иного срока полезного использования и расчета нормы амортизации, в том числе исходя из невозможности продолжения амортизации по остаточному сроку в виду его истечения,

- новой первоначальной стоимости объекта основных средств, определенной из стоимости модернизации, в связи с полным списанием ранее установленной при приобретении первоначальной стоимости и запрета ее повторного списания в состав расходов.

В третьем варианте, с учетом определения ежемесячной амортизации исходя из первоначально установленного для этого объекта срока полезного использования в пределах соответствующей амортизационной группы, его увеличение налогоплательщиком является невозможным, в виду отсутствия оснований для применения этой нормы, исходя из отсутствия основания для увеличения - наличия оставшегося срока полезного использования, который налогоплательщик по своему выбору может увеличить после модернизации и списывать ее стоимость на расходы дольше времени либо не увеличивать и ускоренно списать стоимость модернизации на расходы.

При истечении на даты модернизации срока полезного использования налогоплательщик определяет его заново как для вновь созданного основного средства, но с учетом ранее произведенной классификации и отнесения к определенной амортизационной группе, что предусматривает запрет как на изменение группы и срока в ее пределах (увеличение или уменьшение срока), так и установление своего, отличного от предусмотренного законом срока.

Положения ст.ст. 257, 258, 259.1 НК РФ закрепляют единственно возможный механизм определения амортизации, в том числе для модернизированных (реконструированных) основных средств, не содержащий практически никаких исключений, кроме: а) возможности увеличить (не уменьшить и не изменить) оставшийся срок полезного использования до максимально предусмотренного соответствующей группой и, б) право установить свой срок полезного использования исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя, если вид основного средства отсутствует в классификаторе (не указан в амортизационных группах).

В любом случае примененный налогоплательщиком метод установление после модернизации нового срока полезного использования вне привязки к амортизационной группе и в любых пределах отличного от 0 месяцев противоречит целям и задачам амортизации основных средств именно для целей налогообложения, а не в целях бухгалтерского учета, который с учетом ПБУ 6/01 устанавливает менее жесткий механизм определения амортизации.

Данные выводы и механизм определения размера ежемесячной амортизации основного средства после его модернизации (реконструкции) подлежит применению к основным средствам созданным до 01.01.2002, первоначальная стоимость которых уже списана на 01.01.2002, а также к основным средствам переведенным с 01.01.2002 в специальную амортизационную группу (11), со сроком полезного использования 84 месяца по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 322 НК РФ (в редакции до 01.01.2009) по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК РФ. Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

В этом же пункте предусмотрено отнесение основных средств, срок фактического использования которых на 01.01.2002 превысил срок полезного использования установленный статьей 258 НК РФ в отдельную амортизационную группу, со сроком полезного использования не менее 7 лет (84 месяца).

При этом, в любом случае налогоплательщик обязан определить классификацию каждого объекта основных средств и отнести его к группе перечисленной в ст. 258 НК РФ согласно Постановлению Правительства Российской Федерации.

Следовательно, и в отношении основных средств с полностью списанной первоначальной стоимостью, в отношении основных средств отнесенных к 11 специальной амортизационной группе, налогоплательщик в обязательном порядке справочно определял их классификацию, то есть относил к одной из 10 перечисленных в ст. 258 НК РФ амортизационных групп, соответственно, после модернизации и возникновения как бы новой первоначальной стоимости (с учетом того, что предыдущая первоначальная стоимость уже была полностью списана) срок полезного использования должен определяться исходя из той группы, к которой налогоплательщик первоначально отнес такое основное средство, вне зависимости от иных обстоятельств.

Налогоплательщик при расчете новой нормы амортизации в отношении спорных 17 объектов основных средств после их модернизации (реконструкции) неправомерно устанавливал комиссией в актах ОС-3 собственные сроки полезного использования, отличные от сроков предусмотренных в соответствующих амортизационных группах, к которым были отнесены эти объекты с 01.01.2002 на основании статьи 322 НК РФ (приведены в соответствие с положениям главы 25 ч. 2 НК РФ), поскольку примененный им механизм противоречит положениям ст.ст. 257, 258, 259.1, 322 НК РФ.

Налогоплательщик обязан был после ввода объектов, в отношении которых была проведена модернизация (реконструкция) в эксплуатацию и первоначальная стоимость которых была полностью списаны в виду истечения срока их полезного использования установленного после 01.01.2002, установить норму амортизации исходя из срока полезного использования предусмотренного амортизационной группой, к которой каждый из объектов отнесен после 01.01.2002 в соответствии с актом инвентаризации, и первоначальной стоимости объекта равной стоимости его модернизации.

При этом, срок полезного использования каждого объекта должен соответствовать сроку от минимального до максимального предусмотренного соответствующей группой согласно присвоенному объекту коду ОКОФ.

В отношении двух объектов котлоагрегат N 1 (инвентарный номер 401541) и котлоагрегат N 2 (инвентарный номер 501018) инспекция указала на завышение амортизации за 2010 год в размере 2 484 330 руб. и 682 663 руб. соответственно (всего на сумму 3 166 993 руб.), при том, что фактически модернизация была произведена в 2007 году и ее стоимость была полностью списана к 01.01.2010, за 2010 год амортизация по этим объектам не начислялась, в связи с чем, налоговый орган незаконно уменьшил расходы на сумму в действительности не начисленной в 2010 году амортизации.

В отношении двух объектов котел паровой (инвентарный номер 401548) и печь N 2 (инвентарный номер 513483) установлено, что модернизация проведена в 2006 и 2008 году соответственно, при этом, установленный комиссией после модернизации срок полезного использования совпадал со сроком полезного использования предусмотренным для соответствующей амортизационной группы (121 и 181 месяц), в связи с чем, налогоплательщик в течение 2010 года правомерно начислял амортизация исходя из данного срока полезного использования и ее размер полностью соответствует изложенным выше положения ст. 257-259.1 НК РФ.

Налоговый орган в нарушении п. 1 ст. 258 НК РФ при расчете правильной нормы амортизации, подлежащей применению после модернизации объекта основных средств, использовал не минимальный срок полезного использования установленный для соответствующей амортизационной группы, к которой данного основное средство должно относится согласно присвоенному коду ОКОФ, отраженному в инвентарной карточке по форме ОС-6, а фактический срок полезного использования указанный в инвентарной карточке и являющийся в действительности сроком эксплуатации основного средства установленный при списании амортизации для целей бухгалтерского учета, соответствующий нормам амортизационных отчислений установленных в Постановлении Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Расчет нормы амортизации исходя из фактического срока эксплуатации, равно как и использование нормы амортизационных отчислений установленных в Постановлении Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 и сроков указанных в инвентарных карточках основных средств, составляемых и отражаемых данные по срокам для целей исключительно бухгалтерского учета является недопустимым при расчете надлежащей амортизации по модернизированному объекту основных средств для целей налогового учета, исходя из того, что положениями ст.ст. 258, 259.1 НК РФ прямо предусмотрен единственный порядок определения нормы амортизации - исходя из срока полезного использования, установленного для соответствующей амортизационной группы.

Никаких иных расчетов и порядков соответствующие положения главы 25 ч. 2 НК РФ не содержат, в связи с чем, все расчеты инспекции в решении и в приложении к нему исходя из фактического срока полезного использования каждого из спорных объектов отраженного в его инвентарной карточке, а не исходя из минимального срока установленного для соответствующей амортизационной группы являются неправомерными.

В данном случае в отношении перечисленных выше двух спорных объектов срок полезного использования установленный комиссией налогоплательщика после их модернизации в 2006 и 2008 годах полностью совпал с минимальным сроком полезного использования установленный для амортизационных групп, к которым они относились после 01.01.2002, то есть 121 и 181 месяц соответственно, в связи с чем, снятие расходов на амортизацию данных объектов на сумму 3 173 616 руб. и 451 788 руб. (всего - 3 625 404 руб.) является необоснованным.

Инспекция по результатам проведенной выездной проверки общества за 2009 год вынесла решение от 15.07.2011 N 56-14-07/14/515/534 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение по выездной проверке 2009 года), в котором установила неправомерное завышение амортизационных отчислений за 2009 году по перечисленным объектам, в связи с незаконным определением комиссией налогоплательщика самостоятельных сроков полезного использования по данным объектам после их модернизации в 2009 году, отличных от сроков полезного использования предусмотренных соответствующими амортизационными группами, в которые они входили согласно инвентарных карточек по форме ОС-6, что привело к завышению ежемесячной нормы амортизации.

Указанное решение по выездной проверке 2009 года в части вывода о неверном применении нового срока полезного использования и завышении амортизации за 2009 год в отношении перечисленных выше объектов было отменено решением ФНС России по апелляционной жалобе от 25.01.2012 N СА-4-9/1067@, с указанием в нем на правомерность установления налогоплательщиком самостоятельно нового срока полезного использования для этих объектов после их модернизации исходя из технических характеристик, а не исходя из амортизационной группы, к которым они относились, а также на правильность определения нормы амортизации и размера амортизационных отчислений за 2009 год.

Налоговый орган при проведении выездной проверке за 2010 год в оспариваемом решении признавая неправомерным завышение амортизационных отчислений за 2010 год по тем же объектам основных средств, которые были проверены в 2009 году, указал на неверное определение нормы амортизации в 2009 году после их модернизации в виду незаконным определением комиссией налогоплательщика самостоятельных сроков полезного использования по данным объектам, отличных от сроков полезного использования предусмотренных соответствующими амортизационными группами.

При этом, в 2010 году модернизации данных объектов налогоплательщиком не проводилось, норма амортизации по ним и новые сроки полезного использования были установлены в 2009 году после модернизации, законность определения которых, также как и размера ежемесячной амортизации была проверена и подтверждена решением ФНС России по апелляционной жалобе от 25.01.2012 N СА-4-9/1067@ на решение инспекции по выездной проверке 2009 года, в котором налоговый орган установил то же нарушение и начислил налог.

Согласно позиции общества установление ФНС России в решении по жалобе обстоятельств касающихся применения налогоплательщиком нового срока полезного использования после модернизации основных средств в 2009 году в силу положений статей 89, 101 НК РФ препятствует налоговому органу производить начисления недоимки при проведении выездной проверке за 2010 год по тем же объектам и по тому же основанию, при отсутствии иных нарушений и новых обстоятельств (административная преюдиция).

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за определенный период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (период проверки).

Пунктом 5 ст. 89 НК РФ установлен запрет на проведение две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, за исключением оснований перечисленных в п. 10 данной статьи: 1) проведение повторной проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, 2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Под объектом налогообложения в силу п. 1 ст. 38 НК РФ понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч. 2 НК РФ.

Следовательно, в предмет выездной проверки входит проверка правильности определения налогоплательщиком объекта налогообложения, налоговой базы и исчисление налога, подлежащего проверке, за определенный налоговый (отчетный) период.

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ по итогам налоговой проверки налоговым органом выносится решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности, в котором в обязательном порядке излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном НК РФ и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В силу п. 2, 3 ст. 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу) и выносит следующие решения:

1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;

4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Указанный выше порядок обжалования налогоплательщиком решения налогового органа по налоговой проверке в вышестоящем налоговым органе является административным порядком обжалования.

В силу ч. 2 ст. 69 АПК РФ правило судебной преюдиции, согласно которой "обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица".

Применительно к оспариванию решений налогового органа по налоговым проверкам данное правило судебной преюдиции, с учетом положений ст.ст. 38, 54, 89 и 101 НК РФ, означает отсутствие необходимости для налогоплательщика доказывать незаконность решения налогового органа по налоговой проверке в отношении определенного налога за один налоговый период, касающегося установленного и описанного нарушения порядка исчисления налога по конкретной хозяйственной операции (объекта налогообложения), при наличии решения суда, признавшего незаконным решение налогового органа по налоговой проверке по тому же налогу за предыдущий налоговый период в отношении той же хозяйственной операции, являющейся объектом налогообложения в течение нескольких периодов (длящейся).

Исходя из положений ст.ст. 138 и 140 НК РФ касающихся обязательного предварительного обжалования решения по налоговой проверке в вышестоящий налоговый орган, до обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением в суд, считает, что в рамках административного обжалования решений налоговых органом по налоговым проверкам должно применяться аналогичное правило об административной преюдиции, согласно которому:

- административной преюдицией является обязанность налогового органа при проведении налоговой проверки (выездной или камеральной) за определенный налоговый (отчетный) период по конкретному налогу учитывать результат административного обжалования налогоплательщиком налоговой проверки за предыдущий период в вышестоящий налоговый орган (УФНС России или ФНС России), в случае обнаружения и фиксации в акте налоговой проверки того же правонарушения, которое ранее было уже установлено в ходе предыдущей проверки и имеет длящийся характер (начисление амортизации или поставка того же товара от одного контрагента), но было отменено при обжаловании, с установлением вышестоящим налоговым органом законности совершенной налогоплательщиком хозяйственной операции и необоснованности начисления недоимки.

Такая обязанность налогового органа при оформлении результатов налоговой проверки по налогу за один период учитывать установленные при административном обжаловании решения предыдущей проверки вышестоящим налоговым органом обстоятельствам, касающиеся правильности определения налогоплательщиком объекта налогообложения (хозяйственной операции), которые проверены в ходе текущей проверки, объясняется следующим.

Фактически административная преюдиция применяется, когда налоговый орган производит в ходе налоговой проверки начисление налога за следующий период по тем же основаниям и обстоятельствам, которые уже были установлены вышестоящим налоговым органом при рассмотрении жалобы на решение по налоговой проверке предыдущего периода.

При ее отсутствии (не применении) налоговый орган, производя начисление налога за следующий период, несмотря на наличие решение по жалобе по проверке предыдущего периода по тем же основаниям и обстоятельствам, фактически не только преодолевает зафиксированные в решении вышестоящего налогового органа обстоятельства, связанные с незаконностью начисления и отсутствием правонарушения, но и выходит за пределы проведения проверки, пересматривая по существу правомерность совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, начисление налога по которым уже было признано незаконным вышестоящим налоговым органом по тем же основаниям и обстоятельствам, нарушая положения ст.ст. 89 и 101 НК РФ.

Такое нарушение основополагающих принципов налогообложения как однократность и запрет на повторное начисление налога по тому же объекту (хозяйственной операции) является незаконным и нарушающим основные права налогоплательщиков, а также фактически может рассматриваться как проведение повторной налоговой проверки при отсутствии оснований предусмотренных п. 10 ст. 89 НК РФ, что является заведомо незаконным.

Правило административной преюдиции может применяться исключительно в случае установления вышестоящим налоговым органом при рассмотрении жалобы на решение по предыдущей налоговой проверке тех же самых обстоятельств по конкретной хозяйственной операции, которую налогоплательщик продолжал осуществлять в последующем проверяемом периоде, при отсутствии новых обстоятельств и оснований для квалификации данной конкретной хозяйственной операции как необоснованной в ходе налоговой проверке за следующий налоговый период, ранее не исследованных и не описанных в решении по жалобе по предыдущей налоговой проверке.

Не является административной преюдицией и основанием для не начисления налога отсутствие установленных в ходе налоговой проверки за предыдущий налоговый период нарушений по конкретной хозяйственной операции, которые установлены при налоговой проверке следующего налогового периода в отношении той же хозяйственной операции, если она является длящейся и возникла (совершена) в предыдущем налоговом периоде.

Инспекция в оспариваемом решении не вправе была производить начисления по налогу на прибыль организаций за 2010 год, в связи с выводом о завышении размера амортизации по перечисленным выше 6-ти объектам в виду неверного определения нормы амортизации и срока полезного использования после их модернизации в 2009 году, поскольку законность действий налогоплательщика в отношении этой хозяйственной операции в 2009 году уже была проверена и подтверждена решением ФНС России по апелляционной жалобе от 25.01.2012 N СА-4-9/1067@, отменившим решение инспекции по выездной проверке 2009 года в этой части, при отсутствии изменений в учета объектов и нормы амортизации в течение 2010 года, а также отсутствии установления налоговым органом в ходе проверки за 2010 год новых обстоятельств, которые могли бы являться основанием для изменения квалификации действий общества установленной ФНС России в решении по жалобе.

В отношении оставшихся 6-ти объектов: котлоагрегат N 8, печь вращающаяся N 7 и турбогенератор, модернизация по которым была произведена в 2010 году, печь вращающаяся N 5, паропровод и эстакада, модернизация которых производилась в 2006 - 2009 годах, налоговый орган правомерно установил завышение размера амортизации, но неверно определил срок полезного использования как фактический срок эксплуатации основного средства по бухгалтерскому учету.

Разница между начисленной налогоплательщиком амортизации, исходя из самостоятельно определенного срока полезного использования, и подлежащей начислению амортизации, исходя из минимального срока полезного использования по соответствующей амортизационной группе, которая по 6-ти объектам составила 17 889 536 руб., сумма подлежащего уплате налога исходя из этой разницы составляет 2 250 088 руб.

Общество неправомерно самостоятельно устанавливало комиссией новые сроки полезного использования объектов основных средств после их модернизации, в отношении которых первоначальный срок полезного использования на дату модернизации истек, не соответствующие срокам определенным в ст. 258 НК РФ для соответствующих амортизационных групп, при этом:

- по двум объектам (котлоагрегат N 1 и котлоагрегат N 2) в 2010 года амортизация не начислялась (расходы на сумму 3 166 993 руб. сняты необоснованно);

- по двум объектам (котел паровой и печь N 2) определенный комиссией после модернизации 2006 и 2008 года срок полезного использования соответствовал сроку установленному для соответствующей амортизационной группы, при неверном расчете инспекцией срока полезного использования исходя из фактического срока эксплуатации (расходы на сумму 3 625 404 руб. сняты необоснованно);

- по шести объектам (печь вращающаяся N 4, N 8, N 2, N 1 (инвентарный номер 501015), N 6, N 1 (инвентарный номер 504137) обоснованность установления нового срока полезного использования после модернизации 2009 года была подтверждена решением ФНС России по жалобе на решение инспекции по выездной проверке за 2009 год, что по правилам административной преюдиции препятствует начислению недоимки по тем же объектам и по тому же основанию, связанной с завышением амортизации за 2010 год (расходы, по которым необоснованно начислена недоимка, составили 57 857 189 руб.);

- по шести объектам (котлоагрегат N 8, печь вращающаяся N 7, турбогенератор, печь вращающаяся N 5, паропровод, эстакада) установлено завышение амортизации в виду неверного определения срока полезного использования после модернизации (снятые расходы, с учетом перерасчета суда составили 17 889 536 руб.).

Из общей суммы налога начисленного по пунктам 1.2, 1.4 и 1.6 решения (17 266 615 руб.) правомерно только 2 250 088 руб., приходящиеся на завышенные расходы на амортизацию по 6-ти последних перечисленных выше объектов на сумму 17 889 536 руб.

Налоговый орган установил, что общество неправомерно начисляло амортизацию в течение 2010 года по объектам основных средств (силовое и низковольтное оборудование, с инвентарными номерами 0402654, 0402653, а также здание склада клинкера, с инвентарным номером 100138) на общую сумму 25 040 608 руб., в связи с истечением на 01.01.2010 по ним срока полезного использования и отсутствием оснований для его продления по причине консервации объектов, в том числе в связи со следующими обстоятельствами:

- силовое оборудование (инвентарный номер 0402654) и низковольное оборудование (инвентарный номер 0402653) введено в эксплуатацию в 1986 году, по состоянию на 01.01.2002 отнесено к 6 амортизационной группе с оставшимся сроком полезного использования 40 месяцев для силового и 21 месяц для низковольтного оборудования, находилось на консервации с 01.08.2004 (приказ от 19.07.2004) по 30.09.2009 (приказ от 16.09.2009), в связи с чем, по данным инспекции по низковольтному оборудованию срок полезного использования истек до даты консервации, а по силовому оборудованию составил на 01.01.2010 - 3 месяца;

- здание склада клинкера (инвентарный номер 100138) введено в эксплуатацию в 1960 году, по состоянию на 01.01.2002 отнесено к специальной 11 амортизационной группе со сроком полезного использования 84 месяца, факт перевода здания на консервацию с 03.05.2001 (приказ N 352) документально не подтвержден, поскольку в нем указано здание с другим инвентарным номером 0100445, в связи с чем, срок полезного использования истек до 01.01.2009.

В соответствии со ст. 322 НК РФ по объектам, имеющим по состоянию на 01.01.2002 остаточную стоимость и недоиспользованный срок полезного использования, определяемый по Классификации, амортизация начисляется исходя из оставшегося срока полезного использования и остаточной стоимости.

Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства переводятся на консервацию по решению руководства организации. Порядок перевода объектов основных средств на консервацию устанавливается и утверждается руководителем организации. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Общество, оспаривая законность уменьшения амортизации за 2010 год по спорным объектам, указывает на следующие обстоятельства, свидетельствующие о приостановлении срока полезного использования в связи с их консервацией:

1) по силовому и низковольтному оборудованию первоначально акт консервации был датирован 14.05.1999, в 2004 году составлен дополнительный акт о продлении срока консервации объектов, в связи с чем, на дату расконсервации (30.09.2009) у них имелся остаточных срок полезного использования 40 и 21 месяц соответственно, в связи с чем, в течение 2010 года амортизация, с учетом коэффициента 2, начислялась по ним правомерно;

2) по зданию склада клинкера консервация была с 1997 года, расконсервация с 2007 года после сдачи склада в аренду, при этом, в отношении двух инвентарных номеров:

- здание склада клинкера является единым объектом, было введено в эксплуатацию в 1975 году в два этапа, под каждый из которых составлялась отдельная инвентарная карточка, с присвоением отдельного номера 0100138 "Здание склада клинкера (промплощадка)" и 0100445 "Склад клинкера",

- именно это единое здание склада клинкера под инвентарным номером 0100445 по акту от 1997 года переведено на консервацию, при этом, в акте ошибочно не указан второй инвентарный номер 0100138,

- в 2002 году при инвентаризации в соответствии с правилами главы 25 части второй НК РФ была выявлена ошибка в инвентарных номерах, о чем была составлена бухгалтерская справка,

- после выявления ошибки по решению центральной инвентаризационной комиссии инвентарная карточка с номером 0100445 "Склад клинкера" была закрыта, все данные по зданию были перенесены (объединены) в инвентарную карточку с номером 0100138, и под этим инвентарным номером 0100138 продолжала начисляться амортизация по зданию склада клинкера после расконсервации объекта.

Судом первой инстанции правомерно отклонены доводы инспекции о незначительных технических дефектах акта, в том числе не заполнение графы "дата перевода на консервацию", а также отсутствие указание на консервацию в инвентарной карточке обоих объектов и наличие в ней "внутренних перемещений" в 2005 году, поскольку налоговый орган никаких достоверных доказательств свидетельствующих о реальном отсутствии консервации и использовании объектов с 2002 по 2009 год в нарушении ст.ст. 65 и 200 АПК РФ не представил. Так называемое "внутренне перемещение" объектов производилось только на бумаге в связи с передачей объектов другому ответственному лицу, что прямо следует из инвентарной карточки.

В отношении здания склада клинкера, исходя из анализа инвентарной карточки датированной 1975 годом, технического паспорта, свидетельства о регистрации права на объект, а также фотографий и схемы расположения, установлено, что здание склада клинкера является единым объектом, состоящим из открытой части (промплощадки) и закрытой (склад), основным инвентарным номером является 0100138, а в 1997 году при консервации в акте ошибочно указан другой инвентарный номер 0100445, но в 2002 году после инвентаризации ошибка была исправлена и все данные по зданию были перенесены (объединены) в инвентарную карточку с номером 0100138.

Таким образом, суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства, приходит к выводу о том, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут служить основанием для полной отмены решения, вынесенного Арбитражным судом г. Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.12.2014 по делу N А40-131827/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

М.В. Кочешкова Е.А. Солопова