Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 20 августа 2015 г. N 05АП-6797/15

г. Владивосток

20 августа 2015 г.

Дело N А51-5417/2015

Резолютивная часть постановления оглашена 17 августа 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 августа 2015 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Е.Л. Сидорович,

судей Л.А. Бессчасной, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.С. Гребенюковой,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Владивостока,

апелляционное производство N 05АП-6797/2015

на решение от 11.06.2015

судьи Н.Н. Куприяновой

по делу N А51-5417/2015 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Уссури" (ИНН 2537063288, ОГРН 1022501799561, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 11.10.2002)

о признании недействительным (частично) решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Владивостока (ИНН 2536040707, ОГРН 1042503042570, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) N 22/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.12.2014,

третье лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Владивостока,

при участии:

от ООО "Уссури": представитель Новиков В.В. по доверенности от 07.11.2014 сроком на 3 года, паспорт, представитель Казакова Н.В.: паспорт;

от ИФНС по Ленинскому району г. Владивостока: представитель Гаращенко О.С. по доверенности от 27.02.2014 N 10-12/129 сроком на 3 года, удостоверение, представитель Шемина О.Н. по доверенности от 01.10.2014 N 10-12/514 сроком на 1 год, удостоверение;

от ИФНС по Фрунзенскому району г. Владивостока: представитель Цицилина И.А. по доверенности от 13.02.2015 N 11-06.01/002758 сроком на 1 год, удостоверение,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Уссури" (далее -заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "Уссури") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании (частично) незаконным решения ИФНС России по Ленинскому району г.Владивостока (далее - налоговый орган, инспекция) N 22/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.12.2014.

Определением Арбитражного суда Приморского края от 25.03.2015 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне ответчика привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Владивостока (далее - третье лицо).

Решением от 11.06.2015 заявленные требования удовлетворены. Суд признал недействительным оспариваемое решение инспекции N 22/1 от 10.12.2014 года по пункту 1 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 в сумме 15 516 831 руб., за 2011 в сумме 622 489 руб., сбора за пользование объектами водных биоресурсов за 2010 в сумме 19 794 195 руб.; по пункту 2 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на прибыль организаций в сумме 1 613 932 руб., по налогу на имущество организаций в сумме 58 631,40 руб.; по пункту 3 в части начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций на сумму 16 139 320 руб. и сбора за пользование объектами водных биоресурсов на сумму 19 794 195 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в полном объеме как незаконное и необоснованное и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО "Уссури".

06.08.2015 через канцелярию Пятого арбитражного апелляционного суда от налогового органа поступило ходатайство об уточнении апелляционной жалобы, в соответствии с которым инспекция просит решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения N 22/1 от 10.12.2014 по пункту 1 в части доначисления сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов за 2010 в сумме 19 794 195 руб., по пункту 2 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ по налогу на имущество организаций в сумме 58 631,4 руб., по пункту 3 в части начисления пени за несвоевременную уплату сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов на сумму 7 564 412 руб., в удовлетворении требований ООО "Уссури" в указанной части отказать.

В судебном заседании апелляционной инстанции представители налогового органа ранее поступившее ходатайство об уточнении апелляционной жалобы поддержали, пояснили судебной коллегии, что судебный акт обжалуется только в части выводов суда первой инстанции о доначислении сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов за 2010, в части чрезмерного уменьшения штрафа по налогу на имущество организаций. Налоговый орган отказался от доводов, изложенных в апелляционной жалобе в части обжалования судебного акта в отношении налога на прибыль организаций, подтвердив, что в данной части решение суда не обжалуется.

Мотивируя жалобу, налоговый орган настаивает на том, что налогоплательщик при исчислении сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в 2010 необоснованно использовал льготу, установленную пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, в виде применения пониженной ставки сбора в размере 15 процентов от общих ставок сбора, поскольку сумма полученной по контракту N 2/09 от 05.11.2009 предоплаты, не может быть учтена обществом при определении доли дохода от реализации рыбопродукции из собственных квот, в силу того, что пункт 7 статьи 333.3 НК РФ предусматривает соблюдение следующих условий: получение налогоплательщиком в отчетном периоде разрешения на вылов сырца, вылов сырца собственными силами, получение дохода от реализации собственного сырья.

В отношении удовлетворения судом первой инстанции ходатайства о снижении штрафных санкций по налогу на имущество организаций, налоговый орган считает, что повторное снижение штрафных санкций по тем же основаниям, которые ранее были учтены инспекцией при вынесении оспариваемого решения, основано на неверном толковании налогового законодательства, поскольку в таком случае каждое смягчающее обстоятельство может учитываться несколько раз, что делает бессмысленной процедуру их установления и доказывания. По мнению инспекции, вывод суда первой инстанции о том, что применение заявителем системы налогообложения в виде ЕСХН осуществлялось в период толкования подпункта 2 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ, основанного на сформировавшейся в 2011-2013 арбитражной судебной практике, которая была изменена Президиумом ВАС РФ в Постановлении N 18736/13 от 18.03.2014 по делу N А80-334/2012, не соответствует действительности, в связи с чем не может расцениваться как смягчающее обстоятельство, поскольку судебная практика по рассматриваемому вопросу в связи с вынесением Президиумом ВАС РФ вышеназванного Постановления не изменилась, а только была упорядочена и приведена в соответствие с официальной позицией Минфина России.

Представители общества по тексту представленного в материалы письменного отзыва и в судебном заседании апелляционной инстанции на доводы апелляционной жалобы возразили, решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части считают законным и обоснованным, не подлежащим отмене.

Поскольку в порядке апелляционного производства судебный акт обжалуется частично, судебная коллегия в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Исследовав материалы дела, судом апелляционной инстанции установлено следующее.

На основании решения руководителя ИФНС России по Ленинскому району г.Владивостока была проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью ООО "Уссури" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

В 2010 ООО "УССУРИ" применяло систему налогообложения в виде ЕСХН по выданному ИФНС России по Ленинскому району г. Владивостока Уведомлению от 13.01.2009 N 9 о возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с 01.01.2009.

Однако доход от реализации готовой продукции из собственного сырья за 2010 год составил менее 70 процентов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), то есть налогоплательщик утратил право на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение указанного в пункте 4 статьи 346.3 НК РФ и должен был за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

ООО "УССУРИ" в нарушение пункта 4 статьи 346.3 НК РФ не произвело перерасчет указанных налоговых обязательств.

По итогам выездной налоговой проверки инспекцией был установлен ряд нарушений налогового законодательства, в том числе было установлено, что в нарушение пункта 7 статьи 333.3 НК РФ обществом в 2010 неправомерно применена пониженная ставка сбора при исчислении сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, поскольку при определении доли дохода от реализации добытых (выловленных) водных биоресурсов самостоятельно и (или) произведенной из них продукции в общем объеме от реализации товаров (работ, услуг), в целях применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов не может быть учтена выручка в сумме 80 696,6 тыс. руб. от полученных авансовых платежей как предоплата 2010 года, так как полученные суммы авансов нельзя расценить как доход, полученный от реализации водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) организацией самостоятельно на основании соответствующих разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, выданных уполномоченным государственным органом именно проверяемому налогоплательщику.

По результатам выездной налоговой проверки был составлен акт N 22 от 03.10.2014, в котором были отражены установленные при проверке нарушения.

Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки и материалы дополнительной проверки, с учетом письменных возражений налогоплательщика, ИФНС России по Ленинскому району г.Владивостока было вынесено решение от 10.12.2014 N 22/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "Уссури" привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 20 процентов штрафа за не полную уплату налога на прибыль за 2010-2012 в результате занижения налоговой базы от суммы налога на прибыль организаций в сумме 1 760 060 руб.; налога на имущество за 2010 в сумме 65 146 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленные сроки расчетов о суммах выплаченных иностранным организациям доходов за 4 квартал 2011, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый не представленный документ на сумму 500 руб.; доначислены налог на прибыль организаций в сумме 17 600 599 руб.; НДС в сумме 10 357 141 руб., налог на имущество организаций на сумму 651 463 руб., сборы за пользование объектами водных биологических на сумму 19 794 195 руб.; а также пени по налогу на прибыль организаций в сумме 3 273 563 руб., по налогу на имущество организаций в сумме 90 066 руб., по НДС в сумме 860 971 руб., по сбору за пользование объектами водных биологических на сумму 7 564 412 руб.

Не согласившись с указанным решением ИФНС России по Ленинскому району г.Владивостока, общество в порядке статей 101.2, 139, 140 НК РФ, подало в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу.

Управление ФНС России по Приморскому краю решением от 19.02.2015 N 13-09/03939@ по апелляционной жалобе ООО "Уссури" оставила решение ИФНС России по Ленинскому району г.Владивостока N 22/1 от 03.10.2014 года без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения, и оспариваемое решение было утверждено и признано вступившим в законную силу.

Общество, посчитав выводы налогового органа незаконными и необоснованными, а основанное на них решение не соответствующим нормам налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением в порядке главы 24 АПК РФ.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене в части по следующим основаниям.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика по эпизоду, связанному с доначислениями по сбору за пользование водных биологических ресурсов, со ссылкой на положения пункта 5 статьи 346.5 НК РФ, пришел к выводу о том, что основания для исключения из суммы доходы от реализации рыбной продукции из собственных квот за 2009, определенной обществом в размере 240 432 тыс. руб., суммы дохода от поступления авансовых платежей в размере 80 696,6 тыс. руб., не имеется, поскольку спорная сумма дохода в размере 80 696 600,98 руб. была получена обществом в 2009 в качестве предоплаты по контракту N 2/09 от 05.11.2009, при этом заявителем в материалы дела представлены доказательства, свидетельствующие о возможности общества заключить и исполнить указанный контракт на поставку продукции - минтая мороженного неразделанного количеством до 4 000 тонн, производство которой планировалось из объектов водных биоресурсов, добытых (выловленных) обществом самостоятельно, на основании разрешений, полученных на основании главы 25.1 НК РФ.

Кроме того, суд первой инстанции принял во внимание, что расторжение контракта N 2/09 от 05.11.2009 было вызвано существенной причиной - несогласием покупателя с предложенной ценой, а также тот факт, что впоследствии с покупателем была согласована поставка рыбопродукции по более высокой цене, что подтверждается заключением контракта N 1/10 от 12.01.2010, а также документами (инвойсы, приложения к контракту, коносаменты, акты регистрации), свидетельствующими об отгрузках по указанному контракту продукции, произведенной из собственных квот Общества в объеме более 4000 тонн.

В связи с этим, суд первой инстанции посчитал, что в части указанной суммы дохода, заявителем в 2009 соблюдены условия, предусмотренные пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ о включении в состав дохода от реализации рыбной продукции для определения его доли в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) дохода от реализации рыбной продукции из собственного сырья.

Соглашаясь с доводами апелляционной жалобы инспекции по данному эпизоду, судебная коллегия считает, что судом первой инстанции ошибочно не учтено следующее.

Пунктами 1 и 3 статьи 56 НК РФ предусмотрено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов (далее - сбор) признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Объектами обложения сбором согласно пункту 1 статьи 333.2 НК РФ, в том числе, признаются объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, выдаваемого в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе объекты водных биологических ресурсов, подлежащие изъятию из среды их обитания в качестве разрешенного прилова.

Пунктом 4 статьи 333.3 НК РФ установлены ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, за исключением морских млекопитающих, а пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ предусмотрено, что ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством РФ, а также для российских рыбохозяйственных организаций, в том числе рыболовецких артелей (колхозов), устанавливаются в размере 15 процентов ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ.

При этом, в целях главы 25.1 НК РФ рыбохозяйственными организациями признаются организации, осуществляющие рыболовство и (или) производство рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов (в том числе на судах рыбопромыслового флота, используемых на основании договоров фрахтования) и реализующие эти уловы и продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70 процентов (абзац 7 пункта 7 статьи 333.3 НК РФ).

Учитывая, что плательщиками сбора согласно статьи 333.1 НК РФ признаются организации, получающие в установленном порядке разрешение на добычу (вылов) водных биоресурсов, в котором указывается разрешенный объем добычи (вылова) водных биоресурсов, к которым рыбохозяйственная организация при соблюдении соответствующего критерия вправе применить пониженную ставку сбора, при расчете доли дохода от реализации добытых (выловленных) водных биоресурсов и (или) произведенной из них продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) следует учитывать только те объемы водных биоресурсов, которые добыты (выловлены) самостоятельно данной организацией на основании указанного разрешения.

По смыслу 7 пункта 7 статьи 333.3 НК РФ следует, что при определении доли дохода от реализации добытых (выловленных) уловов водных биоресурсов и (или) произведенной из них продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения пониженной ставки сбора за пользование объектами ВБР учитываются только объемы водных биоресурсов, добытые (выловленные) организацией самостоятельно.

В Постановлении от 18.03.2014 N 18736/13 по делу N А80-334/2012 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что из толкования пункта 7 статьи 333.3 НК РФ в совокупности и взаимосвязи с пунктом 2 статьи 333.1 и пунктом 1 статьи 333.2 НК РФ следует, что плательщиками сбора признаются организации, получившие разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, в котором указывается допустимый объем их улова, и рыбохозяйственные организации вправе применить пониженную ставку сбора исключительно в пределах такого объема при соблюдении критерия, установленного абзацем последним пункта 7 статьи 333.3 НК РФ.

Пониженная ставка за пользование объектами водных биологических ресурсов по своей правовой природе является льготой и предусматривает исключение из общих принципов равенства и всеобщности налогообложения. Так как все льготы носят адресный характер, они могут быть применены в отношении тех налогоплательщиков, которые соответствуют определенным условиям, установленных законодательством и предоставляются налогоплательщикам только при соблюдении ими определенных критериев.

С учетом изложенного, в случае, если доход организации от реализации добытых (выловленных) этой организацией водных биоресурсов и (или) произведенной из них продукции составляет менее 70 процентов от общего дохода, организация не может быть признана рыбохозяйственной в целях главы 25.1 НК РФ и, соответственно, данная организация не вправе применять ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в размере 15 процентов от ставок, установленных главой 25.1 НК РФ.

Как следует из материалов дела, в соответствии с главой 25.1 НК РФ ООО "Уссури" в период с 01.01.2010 по 31.12.2010 являлось плательщиком сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов и получало в установленном порядке разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов.

Налогоплательщик при исчислении сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в 2010 использовал льготу, установленную пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ в виде применения пониженной ставки сбора в размере 15 процентов от общих ставок сбора.

Судебной коллегией установлено, что спор между налогоплательщиком и инспекцией касательно периода, за который исчисляется доля дохода от реализации добытых (выловленных) водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, отсутствует.

Согласно Учетной политике общества на 2010 (приказ о внесении дополнений в учетную политику для целей налогового учета от 11.01.2010) определение доли дохода от реализации рыбной продукции в общем доходе от реализации товаров для целей определения права на применение льготной ставки сбора производится на основании данных о доходах по налоговому учету за год, предшествующий отчетному.

Указанное положение учетной политики общества не противоречит нормам Налогового кодекса РФ, а также позиции Минфина РФ, изложенной в письме N 03-06-05-03/10 от 31.08.2010.

Согласно Справке о сумме доходов общества налогоплательщик при исчислении доли дохода от реализации добытых объемов водных биологических ресурсов и произведенной рыбной продукции в общем доходе от реализации (работ, услуг) использовал данные за 2009, то есть за год, предшествующий году, в котором получено разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, по кассовому методу.

По данным общества общий доход от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 составил 333 712 тыс. руб. (100 процентов), в том числе:

- доход от реализации продукции из собственных квот - 240 432 тыс. руб. (72,05 процентов);

- доход от реализации продукции покупного сырья - 93 279,5 тыс. руб. (27,95 процентов).

Из материалов проверки следует, что в состав доходов от реализации рыбопродукции из собственных квот в размере 240 432 тыс. руб. включены суммы авансовых платежей, перечисленных единственным покупателем рыбопродукции ООО "Уссури" и одновременно учредителем "Hansung Enterprise Co., Ltd" по контракту N 2/09 от 05.11.2009 в счет предстоящих поставок рыбопродукции в 2010 в размере 2 796 513,43 долларов США (80 696 600,98 руб.).

По контракту N 2/09 от 05.11.2009 продавец (ООО "Уссури") обязуется продать в январе-апреле 2010 компании "Hansung Enterprise Co., Ltd" продукцию (минтай н/р), выработанную на борту судов продавца в течение января-апреля 2010 в количестве 4 000 тонн. Согласно ведомостям банковского контроля, выписке по валютному счету налогоплательщика в ноябре-декабре 2009 авансовые платежи перечислены на расчетный счет ООО "Уссури" в сумме 80 696 600,98 руб., а в феврале 2010 в связи с заключением сторонами контракта соглашения о расторжении контракта N 2/09 от 05.11.2009 ООО "Уссури" возвратило в адрес компании "Hansung Enterprise Co., Ltd" денежные средства в размере 80 696 600,98 руб.

Также инспекцией установлено, что на момент заключения контракта N 2/09 от 05.11.2009 доходы от реализации продукции составили - 220 921 тыс. руб., в том числе: из собственных уловов по квотам ООО "Уссури" - 127 642 тыс. руб. (57,7 процентов от общего дохода от реализации продукции), из покупного сырья - 93 279 тыс. руб. (42,3 процента от общего дохода от реализации продукции).

При этом на дату заключения контракта N 2/09 от 05.11.2009 на продажу рыбопродукции общим количеством до 4 000 тонн, у общества отсутствовали разрешения на вылов сырца на 2010, как, впрочем, и остатки собственной продукции на 31.12.2009 также отсутствовали.

Данные обстоятельства подтверждаются, в том числе и тем, что, расторгнув контракт N 2/09 от 05.11.2009, общество заключило следующий контракт N 3/09 от 10.11.2009 на реализацию продукции, приобретенной по договорам купли-продажи товаров в течение ноября-декабря 2009 (в связи с отсутствием продукции из собственного сырья), и только в январе 2010 заявитель заключил контракт N 1/10 от 12.01.2010 на реализацию собственной рыбопродукции в течение января-апреля 2010.

Фактически реализация рыбной продукции, заявленной в контракте N 2/09 от 05.11.2009, произведена обществом по контракту N 1/10 от 12.01.2010, который заключен после расторжения контракта N 2/09 от 05.11.2009, и содержит условия аналогичные ранее заключенному, за исключением цены товара.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, выручка (доход) от реализации товара признается после перехода права собственности на него к покупателю. Однако при получении сумм предварительной оплаты передача права собственности на товар не происходит.

Соглашаясь с позицией налогового органа о неправомерности включения в состав доходов от реализации рыбопродукции из собственных квот в размере 240 432 тыс. руб., суммы авансовых платежей в размере 80 696,6 тыс. руб., как предоплаты за будущую поставку в 2010, судебная коллегия считает, что полученные обществом в 2009 авансовые платежи за реализацию продукции в 2010 в размере 80 696,6 тыс. руб. не могут относиться к доходам от реализации собственных уловов в 2009, поскольку уловы и, соответственно, реализация в 2009 отсутствовали.

При этом судебная коллегия исходит из того, что поскольку главой 25.1 НК РФ не предусмотрен метод признания доходов (метод начисления, кассовый метод), из формулировки пункта 7 статьи 333.3 НК РФ "доход от реализации их уловов" в совокупности с пунктом 1 статьи 333.2 НК РФ следует, что при расчете льготной ставки следует учитывать доход (оплату) от фактически реализованной (отгруженной) продукции из собственных уловов на основании выданных разрешений.

Таким образом, для выполнения условий пункта 7 статьи 333.3 НК РФ необходимо в налоговом периоде получить разрешения на вылов сырца, произвести вылов сырца и получить доход от его реализации при отгрузке товара, либо реализовать продукцию, выловленную в году, предшествующему году, в котором получено разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов.

С учетом изложенного, судебная коллегия считает, что неправомерно авансовые платежи, полученные обществом в 2009 за предстоящую реализацию продукции в 2010, расценивать как доход от реализации собственных уловов в 2009, при том условии, что вылов рыбной продукции по контракту N 2/09 от 05.11.2009 планировался за пределами налогового периода, в частности январе-апреле 2010. Иными словами, без реализации рыбной продукции невозможно рассчитать долю продукции, приходящейся на доход полученный, а не предположительно получаемый в следующем налоговом периоде, от реализации рыбной продукции из собственного сырья.

В связи с этим, при определении доли дохода от реализации добытых (выловленных) водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них продукции в общем объеме от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов не может быть учтена сумма в размере 80 696,6 тыс. руб. в виде авансовых платежей как предоплата за 2010.

Таким образом, без учета спорной суммы предоплаты, доля дохода от реализации в 2009 составляет 47,9 процентов, то есть менее 70 процентов, соответственно, право на применение пониженной ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов в соответствии с положениями абзаца 7 пункта 7 статьи 333.3 НК РФ, у налогоплательщика отсутствует.

Кроме того, суд первой инстанции, делая вывод о возможности общества заключить и исполнить контракт N 2/09 от 05.11.2009 на поставку продукции - минтая мороженного неразделанного количеством до 4 000 тонн, со ссылкой на то обстоятельство, что по новому контракту N 1/10 от 12.01.2010 в сумме 80 696 600,98 руб. обществом получен доход от реализации рыбной продукции из собственного сырья, ошибочно не учел, что по контракту N 1/10 от 12.01.2010 получен доход в размере 158 394 615,03 руб., в том числе: из собственного сырья - 108 542 071,45 руб., из покупного сырья - 49 852 543,59 руб., что составляет 68 процентов доли из собственного сырья к общему доходу.

Также таблица "Доходы переходного периода", имеющаяся в материалах дела, свидетельствует о том, что спорная сумма авансового платежа, возвращенная обществом в адрес иностранной компании, направлена на погашение задолженности по контракту N 1/09 от 26.12.2008, в том числе в размере 72 998 189,84 руб. за покупное сырье. В связи с этим, доля дохода из собственного сырья к общему доходу по спорному авансовому платежу составляет 13 процентов.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции признает правомерным доначисление налоговым органом сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов за 2010 в сумме 19 794 195 руб., а также начисление пени за несвоевременную уплату указанной суммы сбора.

Апелляционная жалоба налогового органа в указанной части подлежит удовлетворению, решение суда первой инстанции в данной части отмене.

Однако, проверив доводы апелляционной жалобы, касающиеся необоснованного, по мнению налогового органа, удовлетворения судом первой инстанции ходатайства заявителя о снижении штрафных санкций по налогу на имущество организаций, судебная коллегия соглашается с правомерным выводом суда первой инстанции о наличии в рассматриваемом случае оснований для снижения размера штрафов по налогу на имущество организаций в 10 раз, признав в качестве таковых: отсутствие намерения у налогоплательщика уклониться от уплаты налогов; своевременное представление обществом отчетности; добросовестность общества как налогоплательщика и налогового агента; ранее общество не привлекалось к налоговой ответственности; а также различное толкование подпункта 2 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ, основанное на сформировавшейся арбитражной судебной практике по вопросу токования аналогичной нормы налогового законодательства, содержащейся в абзаце 7 пункта 7 статьи 333.3 НК РФ, изменившейся после принятия Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановления от 18.03.2014 N 18736/13 по делу N А80-334/2012, которое послужило поводом для принятия инспекцией решения, в соответствии с которым общество было признано несоответствующим критериям для признания налогоплательщика (плательщика сбора) рыбохозяйственной организацией в соответствии с главой 26.1 и главой 25.1 НК РФ, и, как следствие, основанием для доначисления налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций.

Отклоняя доводы апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что согласно позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 30.07.2001 N 13-П, правоприменитель при наложении санкции должен учитывать характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение и иные существенные обстоятельства. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.

На основе указанных норм НК РФ судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда. Перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.

Закрепленное в законе право суда оценивать условия совершения правонарушения, его характер, степень общественной опасности, последствия в целях возможного дифференцированного подхода при применении наказания, и при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства - возможность уменьшать штраф - согласуется с конституционными принципами гарантии судебной защиты прав и свобод, справедливости наказания и его соразмерности тяжести совершенного нарушения.

Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции РФ, части 1 статьи 198 АПК РФ, статьям 137, 138 НК РФ.

Поскольку согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 12.10.2010 N 3299/10, частичное применение налоговым органом положений статьи 112 НК РФ не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств, довод инспекции о том, что налоговыми органами были исследованы смягчающие ответственность обстоятельства, штрафные санкции снижены в два раза, в связи с чем иные основания для снижения размера налоговой санкции, более чем в два раза отсутствуют, судебной коллегией не принимается.

Снижение судом первой инстанции размера штрафов не было произвольным, а произведено на основе документально подтверждаемых обстоятельств и мотивированных выводов суда по исследованным доказательствам. Произведенное уменьшение размера штрафов не нарушает баланс частных и публичных интересов.

Инспекция, возражая против снижения налоговых санкций, не учитывает, что в силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает оказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Тот факт, что в результате оценки доводов сторон суд пришел к выводу о наличии смягчающих обстоятельств, не свидетельствует о нарушении судом норм процессуального права, в частности, установленного АПК РФ порядка оценки доказательств, так как оценка доказательств и результаты такой оценки находится в области судейского усмотрения, поскольку производится по внутреннему убеждению суда, основанному на надлежащем исследовании доказательств по делу.

В связи с этим, основания для переоценки выводов суда у судебной коллегии, располагающей такими же доказательствами по делу, что и суд первой инстанции, отсутствуют.

Следовательно, снижение судом первой инстанции размера штрафных санкций до 6 514,60 руб. не нарушает права и законные интересы ни общества, ни налогового органа в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Ссылка инспекции на судебную практику по применению положений статьи 112 НК РФ не может быть принята во внимание судом апелляционной инстанции как основание для отмены обжалуемого судебного акта в названной части, поскольку, применяя названную норму права, суд исходит из конкретных обстоятельств по делу.

При изложенных обстоятельствах, апелляционная жалоба налогового органа в данной части удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 11.06.2015 по делу N А51-5417/2015 отменить в части признания недействительным Решения ИФНС России по Ленинскому району г. Владивостока N 22/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.12.2014 года по пункту 1 в части доначисления сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов за 2010 год в сумме 19 794 195 руб., а так же в части доначисления соответствующих сумм пени по сбору за пользование объектами водных биологических ресурсов.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Уссури" в указанной части отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Приморского края от 11.06.2015 по делу N А51-5417/2015 оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

Е.Л. Сидорович

Судьи

Л.А. Бессчасная Т.А. Солохина