Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 сентября 2015 г. N 09АП-31462/15

г. Москва

14 сентября 2015 г.

Дело N А40-150458/14

Резолютивная часть постановления объявлена 07.09.2015.

Постановление в полном объеме изготовлено 14.09.2015.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи М.С. Сафроновой, судей А.С. Маслова, П.А. Порывкина, при ведении протокола помощником судьи Д.В. Гришкиевой, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "Газпром межрегионгаз Москвы" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27 мая 2015 по делу N А40-150458/14, принятое судьёй А.П. Стародуб по заявлению ООО "Газпром межрегионгаз Москва" (ИНН: 5009033419) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительным решения от 24.02.2014 N18-13/15/4

в судебное заседание явились:

от ООО "Газпром межрегионгаз Москва" - Гаврилов П.А. по дов. от 04.07.2015 N 229,

от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - Копытко Ю.С. по дов. от 06.03.2015 N 04-17/03854, Быченя К.И. по дов. от 23.12.2014 N 04-17/22128,

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.05.2012 ООО "Газпром межрегионгаз Москва" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) отказано в удовлетворении заявления к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.02.2012 N 18-13/15/4 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Общество не согласилось с принятым судом решением, обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и признать решение инспекции недействительным.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества доводы апелляционной жалобы поддержал, просил суд ее удовлетворить.

Представитель инспекции возражал против доводов апелляционной жалобы, указывая на правомерность выводов суда первой инстанции.

Законность и обоснованность решения суда Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав стороны, оценив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда незаконно и подлежит отмене, а апелляционная жалоба в связи с этим - удовлетворению в связи с неполным установлением судом фактических обстоятельств по делу и их ненадлежащей оценкой.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 25.11.2013 N 18-13/15.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений инспекцией вынесено решение от 24.02.2014 N 18-13/15/4 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением (в редакции решения ФНС России, вынесенного по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика) установлена неуплата обществом НДС в сумме 1 698 329, 57 руб. в связи с занижением налоговой базы на стоимость штрафных санкций, уплаченных потребителями в связи с перебором газа. Обществу доначислен НДС в указанной сумме, пени в размере 190 581, 43 руб., штраф в размере 156 864, 87 руб.

Общество обратилось в суд.

Судом принято указанное решение, которое налогоплательщик оспаривает.

Суд апелляционной инстанции находит обоснованными доводы заявителя о том, что самостоятельным основанием для признания недействительным вынесенного налоговым органом решения является то обстоятельство, что инспекцией в налоговую базу включены суммы, не подлежащие включению, в частности, не являющиеся штрафами за перебор газа, относящиеся к иному налоговому периоду, не охваченному налоговой проверкой, кроме того, инспекцией допущены ошибки технического характера, связанные с неправильным расчетом сумм налога, применена неправильная методика расчета сумм налога.

В подтверждение правовой позиции общество представило в материалы дела копии документов, содержащих информацию относительно платежей, включенных инспекцией в налоговую базу по НДС.

Суд приобщил данные документы к материалам дела, однако отклонил их как доказательство по делу, сославшись на то, что они были представлены только на стадии досудебного обжалования, не являлись предметом оценки ни инспекции при проведении проверки, ни вышестоящего налогового органа при рассмотрении апелляционной жалобы общества. Суд также сослался на нормы АПК РФ, согласно которым по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется налоговым органом и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора. Данные выводы суда не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку на ошибочное включение инспекцией спорных сумм налогоплательщиком указывалось и в возражениях, направленных в инспекцию, и в апелляционной жалобе. Инспекция имела возможность и должна была проверить доводы налогоплательщика в рамках досудебного рассмотрения спора.

В материалы дела общество представило те документы, на которых основывало свои возражения на стадии досудебного рассмотрения спора. Инспекция не оспаривает то обстоятельство, что эти документы были предварительно представлены в налоговый орган.

В связи с этим вывод суда о нераскрытии налогоплательщиком доказательств другой стороне является необоснованным.

Из материалов дела не следует, что при проведении выездной налоговой проверки документы у общества не запрашивались, соответствующее требование в его адрес не поступало.

Представленные обществом документы суд инстанции не признал надлежащими доказательствами, сославшись на то, что таковыми не могут быть копии документов.

При этом судом не мотивировано, почему копии документов не могут служить надлежащими доказательствами, из материалов дела не следует, что им предлагалось обществу представить оригиналы документов. Выводы суда о том, что копии представленных документов не тождественны между собой, в решении отсутствуют.

Налоговый орган не возражал против приобщения представленных налогоплательщиком документов к материалам дела, не заявлял о наличии претензий к представленным копиям, противоречиях в содержании этих документов, об их фальсификации.

Налогоплательщик указывает на наличие оригиналов представленных документов, которые у него судом не истребовались, а налоговым органом не заявлялось ходатайства об их представлении в материалы дела либо на обозрение суда.

Более того в результате рассмотрения представленных документов налоговый орган пришел к выводу о частичной обоснованности доводов заявителя и самостоятельно пересчитал налоговую базу по НДС по сравнению с базой, указанной в решении.

При этом, как следует из материалов дела, перерасчет налоговой базы налоговым органом производился неоднократно.

Так, если в решении инспекции налоговая база определена в размере 9 435 164, 28 руб. и соответственно доначислено 1 698 329, 57 руб., то в дальнейшем инспекция указывала, что в налоговую базу должно быть включено 6 684 158 руб. (пояснения от 03.03.2015), 5 887 893, 91 руб. (пояснения от 15.04.2015), 5 949 258, 61 руб. (пояснения от 28.04.2015).

Заявитель обоснованно указывает на то, что налоговый орган признает частично доводы общества об ошибочности произведенного расчета и об отсутствии правовых оснований для доначисления НДС в соответствующей части, а представленные обществом документы - допустимыми и относимыми. Неоднократный перерасчет налоговой базы свидетельствует о том, что в ходе проверки инспекция основания для включения в налоговую базу исходя из первичных документов не перепроверяла, принятие тех или иных сумм не обосновала.

При таких обстоятельствах суд не опровергнул позицию общества, не дал оценки позиции налогового органа, признавшего частично необоснованность доначислений, однако отказал в удовлетворении заявления обществу полностью.

Общество указывает, что инспекция включила в решение новые платежи, которые не были приведены в акте выездной налоговой проверки, тем самым установив правонарушение только в решении.

Включенные в решение новые суммы общество привело в своем расчете в суд первой инстанции (т. 2, л.д. 109-141).

Так, в отличие от акта сумма неуплаты за первый квартал 2011 г. в решении налогового органа увеличилась на 240 724, 50 руб., за второй квартал 2011 г. - на 124 380, 57 руб., за четвертый квартал 2011 г. - на 26 983, 58 руб.

Инспекция изменила свой подход в отношении момента определения налоговой базы и рассчитала налоговую базу исходя из тех штрафов, которые отражены в акте проверки, но включила новые платежи, которые, по ее мнению, должны были быть включены в налоговую базу при проведении проверки.

Из материалов дела следует, что общество указывало на то, что инспекция включила в налоговую базу суммы, относящиеся к иному налоговому периоду.

Суд первой инстанции отклонил данные доводы заявителя лишь на том основании, что налоговым органом произведен перерасчет налоговой базы по НДС в сторону ее уменьшения в связи с допущенными техническими ошибками, платежи, направленные контрагентами общества на оплату штрафов в отношении периодов, предшествующих проведенной выездной налоговой проверке, исключены.

Не принимая данный довод налогоплательщика, суд первой инстанции указывает в своем решении, что обществу была предоставлена возможность участия в рассмотрении возражений, инспекция в возражение данного довода ссылается на то, что некоторые суммы были исключены.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, о ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

П. 12 ст. 101.4 НК РФ установлено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта т иных материалов налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Общество правомерно указывает на то, что не могло заявить свои возражения относительно сумм, указанных в приложении к решению, поскольку о них на стадии предъявления акта выездной налоговой проверки ему известно не было. Налоговый орган не обеспечил обществу возможность представить возражения по данному эпизоду.

Как обоснованно указывает заявитель, итоговые суммы доначислений превышают суммированный итог, определенный в размере конкретных платежей, описанных в решении.

Суд первой инстанции указывает, что общество рекомендует контрагентам, отобравшим газ в большем количестве указывать "неустойка за невыборку газа" (т. 12, л.д. 53).

Между тем данный довод не имеет отношения к обоснованности включения соответствующей суммы в налоговую базу, так как может касаться отгрузки газа иного периода (2009 г.), данная сноска дополнительно уведомляет покупателя о необходимости указания точного назначения платежа в связи с тем, что штрафные санкции могли быть доначислены по разным основаниям. Кроме того, достоверно определить основание начисления штрафа позволяет сам счет.

Налоговый орган не опровергает, что в решении приведены доначисления, которые не были отражены в акте выездной налоговой проверки, расчет общества им не опровергнут.

В материалы дела общество представило оформленные в виде таблицы сводные данные, в которых содержится информация о назначении платежа в соответствии с выписками банка (т. 5, л.д. 2-29). На данную информацию налогоплательщик обоснованно ссылается как на опровергающую довод инспекции о том, что при определении налоговой базы по НДС учитывались только суммы, полученные в качестве штрафной неустойки за сверхнормативный отбор газа.

Инспекция указывает, что общество получило сумму штрафов от ОАО "Молочный комбинат "Ступинский" в размере 50 000 руб., которая должна была быть учтена при исчислении НДС. Указанная сумма являлась оплатой штрафа, начисленного в связи с отбором газа сверх объемов, установленных договором в первой квартале 2010 г. и включена в таблицу налогового органа под N 16.

Однако инспекция не представила доказательств того, что эта сумма является штрафом за перебор газа сверх объемов, определенных договором. Как следует из назначении платежа указанного в платежном поручении, данная сумма перечисляется в сет оплаты штрафа по договору от 11.09.2007 N 61-4-1429/08 по акту от 08.01.2010 N АСШ-81/12-09. Никаких доказательств того, что указанная сумма была перечислена в сет штрафных санкций, начисленных за перебор газа в первом квартале 2010 г. налоговый орган не представил Инспекция не предоставила доказательств того, что указанная сумма является штрафом за перебор газа сверх объемов определенных договором. Как следует из назначения платежа, указанного плательщиком в платежном поручении данная сумма перечисляется в счет оплаты штрафа по договору N 61-4-Ц29/08 от 11.09.2007 по акту N АС4И-81/12-09 от 08.01.2010. Никаких доказательств того, что указанная сумма была перечислена в счет штрафных санкций, начисленных за перебор газа в 1 квартале 2010 года налоговый орган не представил.

В адрес инспекции и в материалы дела представлены акт N АСШ-81/12-09 от 08.01.2010, на который содержится ссылка в платежном поручении. В данном акте сверки отсутствует какое-либо упоминание о наличии задолженности по уплате штрафов за перебор газа ОАО "Молочный комбинат "Ступинский" перед ООО "Газпром межрегионгаз Москва". Таким образом, контрагент и не мог заплатить штраф за перебор газа, поскольку такой обязанности у него не возникло. Более того, общество предоставило копию акта за следующий месяц, из которого также видно, что начисление штрафа за перебор газа в указанном периоде также не производилось. Инспекция доказательств, опровергающих информацию в указанных документах не представила и мотивированно не возразила, почему соответствующая информация не может быть признана допустимой.

В таблице налогового органа содержится указание на занижение налоговой базы в сумме 4 141,39 руб. в связи с перечислением ИП Проханиным 03.02.2010 денежных средств по платежному поручению N 19, в котором в назначении платежа указано: оплата задолженности по акту сверки N А-Ш-3981/12-09 от 08.01.2010 за недобор и перебор Несмотря на то, что сумма, определенная за перебор не выделена, и исходя из назначения платежа, включает в себя штраф за недобор, который, как признает инспекция, не подлежит включению в налоговую базу по НДС, налоговый орган в решении сумму штрафов за перебор не выделял, проверочных мероприятий по данному моменту не проводил и посчитал, что общество занизило налоговую базу на общую сумму 5 682,89 руб., которая указана в платежном поручении.

В сводной таблице, представленной в материалы дела, налоговый орган разделил указанные суммы, отразив, что подлежит включению в налоговую базу только сумма в размере 4 141,39 руб. Однако, поскольку плательщик в платежном поручении ссылается на документ от 08.01.2010, речь не может идти об оплате штрафа за газ, потребленного сверх объемов, установленных договором в 2010 году, то есть в любом случае, данный платеж связан с отбором газа, произведенного до 2010 года, то есть периода, который не охвачен налоговой проверкой. Это связано с тем, что периодом поставки является календарный месяц.

Общество представило в материалы дела и в адрес налогового органа акт сверки, на который ссылается контрагент - ИП Проханин, из которого также следует, что сальдо по задолженности по штрафам за перебор газа сформировалось в предыдущие периоды, то есть до 01.01.2010. Опровержения данному факту инспекция не дала и не мотивировала, по каким причинам довод общества и документы не приняты во внимание.

По ОАО "Машиностроительное предприятие Факел" - порядковый номер 18 за 1 квартал 2010 года - аналогичная ситуация. В назначении платежа указано "штраф за перебор, невыборку газа", при этом содержится ссылка на акт сверки, датированный 03.01.2010. Однако инспекция включила всю сумму в полном объеме в налоговую базу по НДС, не оценив доводы общества о том, что данный платеж включает в себя в том числе сумму за недобор, который не является объектом налогообложения, а сумма штрафов за перебор относится к иному налоговому периоды, который настоящей налоговой проверкой не охватывался.

В других случаях в назначении платежа содержалась только ссылка на документ -основание для платежа например, за 1 квартал 2010 года - N 36, 37 (НОУ Межотраслевой технологический"), 38 (ООО "Каравай"), при этом в данных документах в принципе отсутствует какое-либо указание на то, что соответствующая сумма является штрафом за перебор газа. По каким причинам инспекция пришла к выводу о том, что данные денежные средства являются оплатой штрафа за перебор газа, неясно. Никаких доказательств налоговым органом не предоставлено., тогда как общество представило и в налоговый орган, и в суд документы, реквизиты которых указаны в назначении платежа - счета, акты. Счета на оплату подписаны главным бухгалтером и руководителем ООО "Газпром межрегионгаз Москва", инспекцией не предоставлено доказательств, что эти документы содержат недостоверную информацию и (или) являются подложными, сфальсифицированными. Никакого обоснования причин непринятия указанных документов налоговый орган не представил.

Общество также указывало, что в некоторых случаях банковские выписки в части назначения платежа содержали недостоверные или некорректные сведения, в связи с чем информация в указанных выписках должна была приниматься во внимание с учетом иных документов и фактических взаимоотношений общества и его контрагента. Ошибки контрагента в оформлении платежных поручений (указано - оплата за перебор газа, в то время как такой задолженности не было, и плательщик перечислял денежные средства в качестве штрафа за недобор газа), не свидетельствуют о возникновении объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость. При этом обществом предоставлены доказательства, свидетельствующие об ошибках, связанных с указанием назначения платежа потребителями, какими документами являлись либо информация об отсутствии начисления штрафных санкций за перебор газа в соответствующих периодах, либо документы, на которые ссылается плательщик при перечислении денежных средств. Инспекция не опровергла указанные документы, не проверила соответствующую информацию.

Суд первой инстанции посчитал правомерным включение инспекцией в налоговую базу иных сумм, не связанных с перебором газа (процентов по статье 395 ПС РФ, штрафа за недобор газа, оплату газа, при получении которой был исчислен НДС и т. п.). То есть в тех случаях, когда назначение платежа свидетельствовало о том, что плательщики перечисляли денежные средства по иным основаниям, суд такое назначение платежа не учитывал, посчитав доначисление всех сумм законным и обоснованным. При этом суд сделал вывод о правомерности позиции инспекции без анализа банковских выписок, которые приобщены в материалы дела только за 2 месяца.

В тех случаях, при которых плательщик ошибся в назначении платежа и общество представило соответствующие доказательства, суд также не воспринял представленные обществом в материалы дела доказательства. Как полагает суд, необходимо было предоставить договор, заключенный обществом с контрагентом с дополнительными соглашениями, из которых следует объем газа, который контрагент обязуется отбирать ежемесячно, акт за соответствующий период, которым установлен перебор или недобор газа за месяц.

Тем самым ни суд, ни налоговый орган не установили несоответствия представленных документов, не определили, что представленные обществом документы являются недостоверными.

Довод о том, что представленные доказательства (счета на оплату, выписки из программы общества, в котором отражались соответствующие суммы) не подтверждают представленный расчет, противоречат содержанию указанных документов.

Ссылка налогового органа и суда на то, что налоговому органу необходимо исследовать еще дополнительные доказательства, правильность доводов общества не опровергает. Инспекцией в нарушение статьи 101 НК РФ, части 3 статьи 189 АПК РФ доказательства совершенного правонарушения не представлены.

Суд указывает, что представленные акты сверок с контрагентами не могут быть приняты во внимание, не являются первичными документами в силу Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Общество обоснованно указывает, что непризнание актов сверок в качестве первичных документов не влечет невозможности их использования в качестве доказательства в налоговом споре. В соответствии с частью 1 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Общество вправе доказывать обстоятельства, на которые ссылается, любыми способами, которые не противоречат действующему законодательству, и представлять любые доказательства, которые бы подтверждали то обстоятельство, что платежи, поступившие в адрес общества, не являлись оплатой штрафа за перебор газа, взыскиваемого с потребителя за отбор газа сверх количества, определенного договором, в охваченном налоговым органом периоде.

Налоговый орган не привел конкретных доводов в отношении каждого контрагента и каждого документа, ограничившись общим выводом о недостаточности документов для подтверждения позиции общества. Суд первой инстанции по существу отказался от исследования расчета налогоплательщика, подтвержденного представленными документами.

Суд первой инстанции в своем решении опровергает довод заявителя о том, что инспекция должна была исчислить НДС с применением расчетной ставки, а не сверх сумм, предъявленных потребителем, указывает, что расчетный метод применяется на основании информации о других аналогичных налогоплательщиках и не подлежит применению в рассматриваемой ситуации.

Между тем соответствует материалам дела возражение общества о том, что им не заявлялось о применении расчетного метода определения налоговой базы. Общество не указывало на то, что налоговая база должна была быть определена расчетным путем.

С учетом изложенных обстоятельств не может быть принят перерасчет налоговой базы с последующим перерасчетом начисленных сумм налога, пеней и штрафа.

Суд первой инстанции неполно установил фактические обстоятельства по делу, в связи с чем не исследовал их надлежащим образом, в результате чего принял незаконное решение.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.05.2015 по делу N А40-150458/14 отменить.

Признать недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 24.02.2014 N 18-13/15/4.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

А.С. Маслов П.А. Порывкин