Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 сентября 2015 г. N 13АП-18177/15

г. Санкт-Петербург

21 сентября 2015 г.

Дело N А56-4745/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 сентября 2015 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Загараевой Л.П., Протас Н.И.

при ведении протокола судебного заседания: Сердюк К.С.

при участии:

от истца (заявителя): Капралова М.В. по доверенности от 11.09.2015 N 134/15, Кудиновой Е.В. по доверенности от 13.01.2015 N 22/14, Ивановой М.В. по доверенности от 13.01.2015 N 21, Алексеевой Ю.Е. по доверенности от 13.01.2015 N 21

от ответчика (должника): 1) Швецовой М.А. по доверенности от 12.01.2015 N 03-40/03

2) Братищева В.Ю. по доверенности от 25.12.2014 N 02-09/06133, Костичева А.Г. по доверенности от 14.01.2015 N 02-09/00081, Писаревой А.А. по доверенности от 27.03.2015 N 02-09/01559

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-18177/2015) ООО "Галант-Авто" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03.06.2015 по делу N А56-4745/2015 (судья Александрова Е.Н.), принятое

по иску (заявлению) ООО "Галант-Авто"

к 1) Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу

2) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

о признании недействительными решения и требования

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Галант-Авто" (адрес: 194356, Санкт-Петербург, ул. Хошмина, д. 1, лит. А, ИНН 7841010056, ОГРН 1047841003110; далее - ООО "Галант-Авто", общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (адрес 183038, Мурманская обл., Мурманск, ул. Комсомольская, д. 2, ИНН 5199000017, ОГРН 1045100220505; далее - инспекция) от 23.10.2014 N 5, а также требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу (адрес: 197343, Санкт-Петербург, Земледельческая ул., д. 7, к. 2, ОГРН 1127847136900, ИНН 7814532110) N5 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.01.2015 в части доначисления 4 427 331 руб. налога на прибыль организаций, 9 339 105 руб. налога на добавленную стоимость и взыскания 2 441 518 руб. пени.

Решением суда от 03.06.2015 в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, ссылаясь на несоответствие выводов, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела, а также неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании был объявлен перерыв до 21.09.2015 на 13 часов 50 минут.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Галант-Авто" в части деятельности ООО "Галант-Авто Мурманск" (с 22.01.2014 реорганизовано в форме присоединения к ООО "Галант-Авто") по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

По результатам выездной проверки решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.10.2014 N 5 обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 4 427 331 руб., налога на добавленную стоимость в размере 9 339 105 руб., а также начислены пени в размере 2 441 518 руб. На основании данного решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу обществу направлено требование N5 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.01.2015.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 12.01.2015 N 2 апелляционная жалоба ООО "Галант-Авто" на решение инспекции от 23.10.2014 N 5 оставлена без удовлетворения.

Полагая решение инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.10.2014 N 5, а также требование N 5 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.01.2015 в части перечисленных сумм незаконными, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционный суд отмечает следующее.

В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Право налогоплательщика на вычет сумм НДС, порядок реализации этого права установлены статьями 169, 171, 172 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Применение вычетов по налогу на добавленную стоимость предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по налогу на добавленную стоимость, или для перепродажи; их оприходование (статьи 171, 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

При соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

Названные положения НК РФ свидетельствуют о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. Данная позиция отражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.10.2007 N от 30.01.2007 N 10963/06.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура.

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Однако формальное соблюдение требований пунктов 5 и 6 указанной статьи само по себе не является достаточным основанием принятия сумм налога к вычетам.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предусмотрено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащих образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Из анализа положений статей 169, 171, 172, 252 НК РФ следует, что положения законодательства о налогах и сборах не освобождают налогоплательщика от обязанности по доказыванию правомерности применения налоговых вычетов по НДС и учета расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку такая обязанность законодателем возложена на налогоплательщика. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на получение налоговой выгоды.

1. По эпизоду неправомерного отражения в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов за 2011 год документально неподтвержденных расходов, связанных с оказанием ООО "Аверс" услуг по поиску объектов недвижимости и земельных участков, в размере 1 271 186,44 руб. и неправомерного отражения налогоплательщиком в составе налоговых вычетов по НДС суммы НДС в размере 228814 руб. по счету - фактуре, выставленному ООО "Аверс" (пункты 2.1.1 и 2.4.2 оспариваемого решения).

Как следует из пояснений Общества, в целях придания Обществу статуса многопрофильного предприятия, реализующего не только товары, работы, услуги, связанные с продажей автомобилей и сопутствующих к ним товаров и услуг, но и крупные коммерческие проекты, в т.ч. выход на региональный рынок, на основании Приказа N 43К от 28.02.2011 г. был утвержден новый коммерческий проект по выходу Общества в другие регионы РФ.

Для поиска объектов недвижимости на территории г. Калуги с ООО "Аверс" был заключен Договор N 02/03/11 от 02.03.2011 на сумму 1 500 000 рублей, в т.ч. НДС. Договором были определены параметры поиска нежилых помещений с прилегающим земельным участком под размещение дилерского центра (автосалона).

В подтверждение затрат, связанных с оказанием услуг ООО "Аверс", заявитель представил в инспекцию следующие документы: договор от 02.03.2011 N 02/03/11 на оказание услуг по поиску объектов недвижимости и земельных участков, заключенный между ООО "Галант-Авто Мурманск" (заказчик) и ООО "Аверс" (исполнитель). Общая стоимость оказываемых по договору услуг составляет 1 500 000 руб., в том числе НДС - 228 813,56 руб.; акт приемки выполненных работ от 01.09 2011 к договору возмездного оказания услуг по поиску объектов недвижимости и земельных участков; счет-фактура от 01.09.2011 N 109/1, выставленный ООО "Аверс" в адрес ООО "Галант-Авто Мурманск", на сумму 1 500 000 руб.; карточка счета 60 за 2011 год по контрагенту ООО "Аверс"; платежные поручения от 27.10.201 1 NN 3718, 3698; отчеты ООО "Аверс" по исполнению договора, в которых отражены объекты недвижимости и земельные участки (адрес, площадь, сумма арендного платежа) и их собственники - ООО "Ардо", ООО "Аккорд", ООО "СМНУ Калужское", с которыми велись переговоры, оказаны консультационные услуги по вопросам заключения договоров аренды.

Согласно отчетам ООО "Аверс" о выполненных работах для ООО "Галант-Авто Мурманск" подобраны следующие объекты недвижимости в г. Калуге: ул. Болдина, дом 67, помещение N 2, строение 27 (1145 кв. м.), собственник ООО "Ардо"; ул. Болдина, дом 67 (земельный участок, 1479 кв. м.), собственник ООО "Аккорд"; ул. Тарутинская (2,83 га), собственник ООО "СМНУ Калужское".

ООО "Аверс" исполнило обязательства по договору, подобрав для заявителя объекты недвижимости.В результате оказанной ООО "Аверс" услуги по поиску объектов недвижимости в г.Калуга, ООО "Галант-Авто Мурманск" заключило договоры аренды с двумя организациями, найденными ООО "Аверс" (с ООО "Ардо" (договор от 01.09.2011 ) и с ООО "Аккорд" (договор от 01.09.2011 ). При этом, оплата была произведена только после получения результата (после заключения договоров аренды).

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что общество не подтвердило оказание услуг ООО "Аверс".

По мнению налогового органа в представленных ООО "Галант-Авто" в подтверждение выполнения спорных услуг документах не указаны время и место проведения переговоров с ООО "Аккорд" и ООО "Ардо" по вопросу аренды помещений; не названы представители ООО "Аккорд" и ООО "Ардо", принимавшие участие в переговорах.

Согласно пояснениям директора ООО "Ардо", а также допросов представителей собственников объектов недвижимости следует, что ООО "Аверс" им не знакомо, ООО "Аверс" и его представители не обращались к собственникам объектов недвижимости с предложениями провести переговоры о сдаче принадлежащих им объектов недвижимости и земельных участков в аренду, осмотры помещений и земельных участков не осуществлялись.

Из показаний руководителя ООО "Аверс" Спиридоновой В.В. следует, что услуги были оказаны ООО "СитиКонсалтинг". При этом на вопрос о том, знакомы ли ей ООО "Ардо" и ООО "Аккорд", Спиридонова В.В. ответила, что знакомы, данные организации сами к ней обратились. В то же время на следующий вопрос о том, знакома ли она с должностными лицами ООО "Ардо" и ООО "Аккорд", Спиридонова В.В. ответила, что не знакома. Таким образом, Спиридоновой В.В. даны противоречивые показания о том, кем и как именно оказывались спорные услуги.

Общество не обосновало необходимость поручения поиска объектов недвижимости в г. Калуге ООО "Аверс", находящемуся в г. Санкт-Петербурге. ООО "Аверс" согласно показаниям Спиридоновой В.В., в свою очередь, поручило поиск объектов ООО "СитиКонсалтинг", находящемуся в г.Москве.

При этом отчеты ООО "Аверс", а также показания представителей собственников объектов недвижимости и земельных участков не подтверждают факт оказания услуг ООО "СитиКонсалтинг". ООО "СитиКонсалтинг" не обращалось к собственникам объектов недвижимости и земельных участков о проведении переговоров по сдаче объектов в аренду.

Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа и счел, что представленные обществом документы в совокупности с показаниями свидетелей содержат неустранимые противоречия относительно того, кем фактически оказывались спорные услуги, в связи с чем не подтверждают факт исполнения договора, заключенного между ООО "Аверс" и ООО "Галант-Авто Мурманск".

Апелляционный суд с данным выводом суда первой инстанции не может согласиться.

В ходе проверки Общество представило налоговому органу документы, свидетельствующие о наличии договорных отношений с ООО "Аверс", а также подтверждающие факт осуществление им поиска объектов недвижимости и земельных участков на территории города Калуги, в том числе: договор N 02/03/11 от 02.03.2011., счет-фактура, отчеты ООО "Аверс" по исполнению договора (с указанием данных собственников объектов недвижимости, площадей объектов, размеров арендных платежей, приложением фотографий объектов), акт приемки выполненных работ от 01.09.2011, платежные поручения об оплате услуг от 27.10.2011 N 3718, 3698 (Том 8). Также были представлены договора аренды, заключенные с организациями, найденным ООО "Аверс" в качестве потенциальных арендодателей (ООО "Ардо", ООО "Аккорд").

Налоговый орган, не оспорил ни факт заключения и исполнения договора между Обществом и ООО "Аверс", в том числе перечисление оплаты по безналичному расчету, ни факты заключения договоров аренды между заявителем и ООО "Ардо", ООО "Аккорд", ни факт надлежащего оформления заявителем первичной документации.

Не указание в отчетах времени и места проведения переговоров не является основанием для вывода об отсутствии факта оказания услуг.

НК РФ не содержит специальных требований к объему и видам первичных документов, на основании которых налогоплательщик вправе принять на учет приобретенные товары, работы, услуги, не устанавливает перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 ГК РФ юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Согласно условиям договора от 02.03.2011 N 02/03/11 стороны установили определенную форму отчета по факту оказания услуги (приложение N 2 к договору), которая не предусматривала указания изложенной информации.

То обстоятельство, что в ходе исполнения договора от 02.03.2011 г. N 02/03/11 ООО "Аверс" привлекло для проведения переговоров по вопросу заключения договоров аренды ООО "СитиКонсалтинг", не опровергает факт оказания услуг, условиями договора от 02.03.2011 г. N 02/03/11 не предусмотрено обязательное личное выполнение агентских услуг.

Заключенный между Обществом и ООО "Аверс" договор от 02.03.2011 N 02/03/11 содержит элементы агентского договора, регулируемого положениями главы 52 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Таким образом, при заключении сделки агент имеет право действовать и от имени принципала, аналогичная норма закреплена сторонами в пункте 2.3.6 договора.

Ссылки налогового органа на свидетельские показания генерального директора ООО "Ардо" и ООО "Аккорд", согласно которым ему не было известно наименование исполнителей - ООО "Аверс" и ООО "Ситиконсалтинг", а договоры аренды были заключены непосредственно с Обществом, также не может опровергать факт оказания услуги.

С учетом изложенного, то обстоятельство, что ООО "Ардо" не было известно о ведении переговоров именно с агентом (ООО "Аверс") не свидетельствует об их осуществлении непосредственно Обществом, тем более, что из протокола допроса Василькова А.А., генерального директора ООО "Ардо" и ООО "Аккорд" (арендодатель), произведенного в ходе выездной налоговой проверки (протокол допроса N 11-12/11 от 14.02.2014 г), следует, что с директором Общества он познакомился при подписании договоров, кто конкретно с ним вел переговоры до заключения договора, свидетель не указал.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П и постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов, а вопросы взаимоотношений налогоплательщика с партнерами, порядок заключения договоров, ценообразование, порядок расчетов находятся вне сферы регулирования налогового законодательства.

Налоговое законодательство не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не подлежит оценке инспекцией или судом, с точки зрения их целесообразности, эффективности, рациональности.

Поэтому разумность и обоснованность поручения поиска объектов недвижимости организации, зарегистрированной в Санкт-Петербурге, а также перепоручение последним своих обязанностей организации, зарегистрированной в Москве, принадлежит сторонам сделки.

Согласно пояснениям заявителя поиск объектов недвижимости, выставленных на продажу, для сдачи в аренду и т.д., осуществляется специалистами посредством использования доступных баз данных, в том числе электронных. При этом, значения не имеет - где находится лицо осуществляющее данный поиск.

Допрошенная в ходе налоговой проверки в качестве свидетеля генеральный директор ООО "Аверс" Спиридонова В.В., пояснила, что ООО "Аверс" осуществляло поиск объектов недвижимости и проверяло документы. Проведение переговоров было поручено соисполнителю ООО "Аверс" - ООО "Ситиконсалтинг", зарегистрированным в г. Москве (в 183 км от г. Калуги).

Письменными доказательствами, не оспоренными налоговым органом, подтверждено, что ООО "Аверс" в рамках договора от 02.03.2011 N 02/03/11 оказало Обществу услуги по поиску объектов недвижимости и земельных участков, которые приняты, оплачены и их результат используется в производственной деятельности организации, направленной на извлечение прибыли.

Налоговым законодательством РФ не предусмотрена ответственность налогоплательщика за неправомерные действия и нарушения налогового законодательства контрагентами его контрагентов по договорам, в том числе за непредставление последними бухгалтерской отчетности и неуплату налогов с сумм, полученных от налогоплательщика.

При данных обстоятельствах, произведенные Обществом расходы являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и правомерно были учтены при уменьшении налогооблагаемой прибыли при исчислении налога на прибыль за 2011 год, а также при предъявлении налоговых вычетов по НДС.

Поэтому решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит отмене, а заявление Общества в этой части подлежит удовлетворению.

2. По эпизоду неправомерного отражения Обществом в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов за 2011 год затрат на ремонт арендованного в г. Калуга помещения в сумме 20 865 469 руб. и неправомерного отражения налогоплательщиком в составе налоговых вычетов по НДС суммы в размере 3 755 784 руб. по счету - фактуре, выставленному ООО "СК Технология" (пункты 2.1.2 и 2.4.3 оспариваемого решения).

Между ООО "Галант-Авто Мурманск" и ООО "Ардо" заключен договор аренды недвижимого имущества от 01.09.2011 года.

ООО "Галант-Авто Мурманск" заключил договор подряда и ООО "СК-Технология" от 01.09.2011 N СКТ201 1/08-07 на выполнение ремонтных работ.

04.10.2011 ООО "Галант-Авто Мурманск" (арендатор) и ООО "Автопойнт-Калуга" (субарендатор) заключен договор субаренды недвижимого имущества N 11/Б67-41-1, предметом которого является предоставление в субаренду помещений площадью 1145,4 кв.м. В соответствии с условиями договора арендатор обязался выполнить за свой счет (без последующей компенсации) комплекс работ на объекте, связанных с доведением его до состояния, соответствующею стандартам концерна Mazda, а также дистрибьютора (официального поставщика автомобилей Mazda)(п.5.2.1 договора).

ООО "Автопойнт-Калуга" относится к сети дилерских центров "Автопойнт", входящих, как и ООО "Галант-Авто Мурманск", в структуру холдинга ООО "Группа компаний Мега-Авто", следовательно, данные компании являются аффилированными по отношению друг к другу.

Согласно пояснениям заявителя в целях исполнения условий договора субаренды о пригодности арендованных у ООО "Ардо" нежилых помещений для размещения на его территории дилерского центра по продаже легковых автомобилей Mazda обществом был заключен договор с ООО "СК-Технология" от 01.09.2011. Поскольку работы по договору с ООО "СК-Технология" выполнены в полном объеме, приняты и оплачены обществом, что подтверждается первичными документами, Обществом понесенные расходы приняты к расходам и налоговым вычетам.

В подтверждение доводов общество представило договор подряда от 01.09.2011 N СКТ 201 1/08-07, заключенный между ООО "СК-Технология" (исполнитель) и ООО "Галант-Авто Мурманск" (заказчик), согласно которому исполнителем производился ремонт в помещении, расположенном по адресу: Калужская обл., г. Калуга, ул. Болдина, д.67. Расходы по ремонту помещения составили 24 621 253 руб., в том числе НДС - 3 755 784 руб. Также представлены дефектная ведомость от 31.08.2011, доверенность от 25.08.2011, акт приема выполненных работ, смета N 2/09 на текущий ремонт помещений, техническое задание, платежные поручения, счет-фактура.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, согласно дефектной ведомости от 31.08.2011 комиссией ООО "Галант-Авто Мурманск" произведен осмотр нежилых помещений арендуемого объекта с целью определения объемов ремонтных работ для приведения помещений в соответствие с требованиями стандартов дистрибьютора. В ходе осмотра комиссия выявила необходимость ремонтных работах в помещениях N N 1-13 (ремонт полов, потолков, стен, дверей, окон, душевых кабин, кровли, фасада).

При этом дефектная ведомость по осмотру нежилых помещений арендуемого объекта составлена 31.08.2011, т.е. до того, как был заключен договор аренды помещений с собственником ООО "Ардо". Из дефектной ведомости следует, что произведен осмотр помещений N N 1-13, в то время как арендуемый объект согласно договору аренды и поэтажному плану экспликации составляют помещения N N 40-42, 44-56. Общая площадь помещений согласно экспликации к договору аренды составляет 1145,4 кв. м., однако в дефектной ведомости указана площадь потолков - 1239 кв.м.

Согласно полученной от ООО "Ардо" информации помещение по адресу: ул.Болдина, д.67, находилось в удовлетворительном состоянии, о произведенном в 2011 году ремонте собственнику помещения ООО "Ардо" ничего не известно. Так, из протокола допроса от 09.04.2014 N 11-12/48 руководителя и учредителя ООО "Ардо" Василькова А.А. следует, что арендованное помещение находилось в нормальном состоянии, ремонт помещения не производился, был изменен цвет наружной стены согласно стандартам торговли автомашинами "Мазда". Эти работы выполняло ООО "Галант-Авто Мурманск".

Из протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 22.05.2014 N 1 усматривается, что фасад здания отделан железным профилем серебристого цвета. Задняя стена здания имеет другую окраску - желто-красно-зеленого цвета. Профильное железо имеет другую конфигурацию: на фасаде - вертикальная, на задней стене - горизонтальная. В помещении имеются окна с деревянными рамами. На момент осмотра в помещении была произведена перепланировка, которая отражена в поэтажном плане-схеме. Перепланировано помещение N 44. Обозначенное буквой А помещение имеет кафельный пол серо-бежевого цвета, потолок белого цвета и поддерживающие колонны белого цвета. На потолке находятся лампы дневного света. Помещение с буквой Б имеет аналогичное кафельное покрытие, стены бледно-желтого цвета, белый потолок, подпорные столбы серого цвета. В помещении с буквой В аналогичная кафельная плитка, потолок и стены белого цвета. Осмотрены помещения NN54, 55, в которых расположены унитазы и раковины, помещения отделаны кафельным покрытием. В ходе осмотра помещения N 47 душевые кабины не обнаружены. В помещениях NN 47-52 находится кухонное и офисное помещения. В помещениях NN40-42 расположены переговорная комната и кабинет руководителя. Напольное покрытие идентичное, потолок и стены белого цвета. В помещении с буквой Г кафельная плитка того же цвета, стены и потолок белого цвета. В помещении N 56 на момент осмотра произведена перепланировка. В помещениях NN 46, 53 на момент осмотра произведена перепланировка.

При этом из акта приема-передачи помещений, составленного ООО "Ардо" (собственник) и ООО "Галант-Авто Мурманск", следует, что в помещении, передаваемом собственником в аренду ООО "Галант-Авто Мурманск", пол уже был покрыт напольной плиткой бежево-коричневого цвета.

Согласно акту выполненных работ ООО "СК-Технология" от 30.09.2011 N 1 (форма КС-2) произведен ремонт объектов, поименованных в дефектной ведомости как помещения N N 1-13, в то время как согласно договору аренды, заключенному с ООО "Ардо", а также протоколу осмотра помещений в арендуемом объекте помещения с указанными номерами отсутствуют.

Также из акта выполненных работ ООО "СК-Технология" от 30.09.2011 N 1 следует, что в помещениях заменены окна (окна ПВХ). Однако при осмотре помещений установлено, что в нем имеются окна с ветхими деревянными рамами.

Кроме того, согласно акту выполненных работ от 30.09.2011 N 1 осуществлялся ремонт кровли. Однако арендованное помещение находится на первом этаже двухэтажного здания. На втором этаже с 2006 года располагается офис "Билайн". Таким образом, необходимость в ремонте кровли у ООО "Галант-Авто Мурманск" отсутствовала.

Кроме того, из акта приема-передачи, составленного ООО "Ардо" и ООО "Галант-Авто Мурманск", в помещении, передаваемом ООО "Ардо" (собственник) в аренду ООО "Галант-Авто Мурманск" стены уже были оштукатурены и окрашены.

Из протокола осмотра помещений от 22.05.2014 N 1 следует, что общий вид данных помещений не подтверждает произведенных ремонтных работ, заявленных в сметах ООО "СК-Технология" (указанные обстоятельства подтверждаются материалами фотофиксации).

Перечисленные выше обстоятельства, установленные инспекцией, подтверждены представленными налоговым органом материалами проверки и заявителем в ходе судебного разбирательства не опровергнуты, выявленные в дефектной ведомости от 31.08.2011 и акте выполненных работ ООО "СК-Технология" от 30.09.2011 N 1 противоречия не устранены.

Не опровергнуты ООО "Галант-Авто" и выводы налогового органа об отсутствии у ООО "СК-Технология" необходимого для выполнения работ персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Представленный в материалы дела договор субподряда, заключенный ООО "СК-Технология" и ООО "Алькор" на выполнение спорных ремонтных работ, как и документы об исполнении данного договора не содержат ни подписей, ни печатей контрагентов. Акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 ООО "СК-Технология" не представлен.

Кроме того, договор субподряда от 28.04.2010 N АД-2010/1 на выполнение ремонтных работ между ООО "СК-Технология" и ООО "Алькор" заключен ранее, чем ООО "СК-Технология" было образовано и зарегистрировано в качестве юридического лица.

Также договор субподряда от 28.04.2010 N АД-2010/1 на выполнение ремонтных работ заключен ранее договора подряда, заключенного между ООО "Галант-Авто Мурманск" и ООО "СК-Технология" от 01.09.2011 NСКТ 2011/08-07.

При этом у ООО "Алькор", как и у ООО "СК-Технология", отсутствовали необходимые условия для ремонта помещении в соответствии с заключенным договором субподряда в силу отсутствия необходимого персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Первичные документы, представленные обществом в подтверждение расходов, содержат противоречивые сведения и не подтверждают реальность совершения хозяйственных операций. С учетом изложенного налоговый орган правомерно указал в оспариваемом решении на то, что представленные заявителем документы не могут служить основанием для учета в составе расходов сумм, предъявленных указанными организациями, и уменьшающих доходы от реализации. Следовательно, налогоплательщик неправомерно отразил в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов за 2011 год стоимость ремонтных работ в размере 20 864 469 руб. При отсутствии доказательств совершения реальных хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, общество также неправомерно отразило в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2011 года в составе вычетов НДС по счету-фактуре, выставленному ООО "СК-Технология".

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суд апелляционной инстанции, поддерживая вывод суда первой инстанции, считает, что представленные обществом документы по спорному эпизоду содержат недостоверные и противоречивые сведения в отношении факта и объема несения затрат на ремонт арендованного помещения по сделке с ООО "СК-Технология", не подтверждают реальность хозяйственных операций и не могут быть приняты в качестве доказательств обоснованности включения спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, правомерности применения налоговых вычетов и учитываться при исчислении налога на добавленную стоимость.

При этом апелляционный суд принимает во внимание совокупность доказательств, свидетельствующих о непроявлении обществом необходимой степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, а также о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, в том числе невозможность реального осуществления ООО "СК-Технология" указанных операций, отсутствие у контрагентов необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической и предпринимательской деятельности.

Оснований для отмены решения суда по спорному эпизоду у апелляционного суда не имеется.

3. По эпизоду неправомерного не восстановления налоговых вычетов, в нарушение п.2 ст.153, п.1 ст.154, п.4 ст.166, п.п.4 п.3 ст.170 НК РФ, в период изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения в 4 квартале 2011 года, 1, 2, 3 кварталах 2012 года (пункт 2.4.1 оспариваемого решения).

Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ определено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 названного Кодекса налоговые вычеты.

В отношении вычетов по НДС право налогоплательщика на них в силу статей 171 и 172 НК РФ возникает при следующих условиях: при предъявлении суммы налога покупателю поставщиком, наличии соответствующего счета-фактуры, приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС, принятии налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В силу подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ) суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" глава 21 НК РФ дополнена положениями, в том числе, касающимися порядка исчисления НДС, как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.

В силу пункта 13 статьи 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров.

Таким образом, в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по НДС, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры.

Вместе с тем, применение приведенных нормативных положений должно осуществляться с учетом смысловой направленности и содержания внесенных изменений. В этой связи, необходимо принимать во внимание разъяснения, данные Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации при принятии Решения от 11.01.2013 N 13825/12 по результатам рассмотрения заявления об оспаривании положений Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения, в частности, в отношении случаев изменения стоимости реализованных товаров в связи с предоставленными продавцами покупателям премиями, скидками, бонусами.

Изменения, внесенные Законом N 245-ФЗ в главу 21 Кодекса, рассчитаны на случаи изменения цены товара в соответствии с соглашением сторон.

В соответствии с частью 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Таким образом, из буквального смысла подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, с учетом приведенного толкования данной нормы в Решении ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12, следует, что обязанность по восстановлению НДС у покупателя в связи с изменением стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения возникает в случаях уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции ООО "Галант-Авто Мурманск" (реорганизованное в форме присоединения к ООО "Галант-Авто") осуществляет деятельность по розничной торговле автотранспортными средствами.

Общество является официальным дилером ООО "Рольф Импорт". Согласно представленным в материалы дела документам, в спорном периоде Общество (Дилер) на основании дилерского договора от 01.08.2011 N РИ083 приобретало у ООО "Рольф Импорт" (далее - Дистрибьютор) автомобили марки Мицубиши, которые впоследствии реализовало покупателям - физическим лицам.

ООО "Галант-Авто Мурманск" в 2011 - 2012 годах получало от ООО "Рольф Импорт" премии за выполнение плана продаж автомобилей в сумме 64450000 руб. по уведомлениям о начислении премии за выполнение плана продаж в рамках дилерского договора о реализации и обслуживании.

Из положений пункта 5.1 дилерского договора от 01.08.2011 N РИ083, заключенного между ООО "Рольф Импорт" (дистрибьютор) и ООО "Галант-Авто Мурманск" (дилер), следует, что дистрибьютор в целях экономического стимулирования роста продаж договорной продукции вправе по собственному усмотрению при условии выполнения дилером соответствующих взаимно согласованных требований (в том числе отчетности дилера перед дистрибьютором), начислять и выплачивать (предоставлять) дилеру премии (скидки) в соответствии с порядком и условиями их выплаты (предоставления), а также методиками оценки и проверки деятельности дилера, утвержденными дистрибьютором и (или) предусмотренными действующими на момент их выплаты (предоставления) соответствующими приложениями к договору или в ином порядке, согласованном сторонами.

В этом же разделе дано определение премии и скидки, согласно которым премия представляет собой денежную сумму, выплачиваемую на условиях и в порядке, определяемых при заключении дополнительного соглашения к договору (пункт 5.1.1.3 договора), а скидка делается от Дилерской цены товара, то есть уменьшает стоимость продукции, при этом, условия, и порядок предоставления скидок сообщаются дистрибьютором дилеру дополнительно в форме отдельного официального уведомления (пункт 5.2 договора).

Ежеквартально между сторонами за выполнение условий по закупке определенного количества автомобилей подписывалось дополнительное соглашение с согласованной на данный период формой поощрения: поощрение в форме скидки или в форме премии (бонуса).

В 4 квартале 2011 г., 1,2,3 квартале 2012 г. порядок выплаты премий регулировался дополнительными соглашениями от 20.12.2011 г., 20.03.2012 г., 20.06.2012 г. к договору (Том 8).

В соответствии с пунктами 5.1, 5.1.1.1 дилерского договора и указанными дополнительными соглашениями дистрибьютор начислял и выплачивал дилеру премии за выполнение продаж. Под планом продаж в данном случае понимается выполнение плана закупки дилером автомобилей от дистрибьютора.

Согласно пункту 2 указанных дополнительных соглашений премия за каждый отчетный период начисляется и выплачивается дилеру за общее количество приобретенных и полностью оплаченных дилером в течение отчетного месяца соответствующих автомобилей. Условия начисления и выплаты дистрибьютором премии дилеру за выполнение плана продаж автомобилей за отчетный период могут быть реализованы дистрибьютором при обязательном одновременном выполнении дилером условий.

Выполнение дилером согласованного и утвержденного дистрибьютором плана продаж за отчетный период подтверждается 100 % оплатой соответствующих денежных средств на расчетный счет дистрибьютора в срок до последнего числа каждого отчетного месяца (включительно) и переходом права собственности па автомобили.

В соглашениях предусмотрены ставки премии за каждую выкупленную марку автомобиля, например: за Lancer - 40 000 руб., за Outlander - 30 000 руб. По итогам отчетного периода составлялся отчет, указывался V1N номер каждого автомобиля, дата его продажи от дистрибьютора дилеру (дата перехода права собственности к дилеру), ставка премии за автомобиль, общая сумма премии.

Таким образом, размер премии за выполнение плана продаж каждой из моделей автомобилей за соответствующий период определялся ООО "Рольф Импорт" исходя из фактических показателей продаж автомобилей.

По итогам отчетного периода составлялся отчет, где указывался VlN-номер каждого автомобиля, дата его продажи от Дистрибьютора Дилеру (дата перехода права собственности к Дилеру), ставка премии за автомобиль, общая сумма премии как их арифметическая сумма).

В актах зачета взаимных требований указано, что ООО "Рольф Импорт" и ООО "Галант-Авто Мурманск" приняли решение о проведении зачета взаимных однородных требований по следующим основаниям:

ООО "Галант-Авто Мурманск" имеет признанную сторонами задолженность перед ООО "Рольф Импорт" в рамках договора от 01.08.2011 N РИ083 по оплате отгруженных автомобилей.

ООО "Рольф Импорт" имеет признанную сторонами задолженность перед ООО "Галант-Авто Мурманск" в рамках дилерского договора от 01.08.2011 N РИ083 по выплате премии.

Основание задолженности: уведомление о начислении премии. Данные акты подписаны обеими представителями сторон.

Таким образом, форма поощрения в виде премии, применяемой в 4 квартале 2011 года и 1 - 3 кварталах 2012 года, не являлась скидкой и не корректировала стоимость отгруженного товара.

Дополнительными соглашениями к дилерскому договору от 20.09.2012, 20.11.2012, 29.12.2012 предусмотрена корректировка цены отгруженных товаров за сентябрь 2012 года и 4 квартал 2012 года.

Из документов общества (книги покупок за 3. 4 кварталы 2012 года, книги продаж за 4 квартал 2012 года, счетов-фактур, уведомлений о начислении премий, расчетов премий за сентябрь-ноябрь 2012 года), а также документов, представленных ООО "Рольф Импорт" в рамках мероприятий налогового контроля (книги продаж, счетов-фактур, корректировочных счетов-фактуры) следует, что в 4 квартале 2012 года на основании корректировочных счетов-фактур ООО "Галант-Авто Мурманск" проведена корректировка поступлений в сумме предоставленной премии и восстановлен НДС, ранее заявленный к возмещению за сентябрь-ноябрь 2012 года. В связи с этим доводы заявителя, изложенные им в возражениях к акту проверки, были признаны обоснованными в части суммы 1 466 791 руб.

При рассмотрении данного эпизода суд первой инстанции пришел к выводу о том, что выплачиваемые ООО "Рольф Импорт" (дистрибьютор) обществу на основании дилерского договора от 01.08.2011 N РИ083 премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщика и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у общества.

Вместе с тем, с учетом приведенных выводов ВАС РФ, квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки возможна в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной оцениваемой хозяйственной ситуации.

Исходя из условий Дилерского договора и дополнительных соглашений от 20.12.2011, 20.03.2012, 20.06.2012 к договору, не следует вывод о том, что предоставление дилеру предусмотренных бонусов (премий) в данном случае уменьшает цену товара.

Стороны Дилерского соглашения установили систему поощрительных выплат в виде бонусов и скидок, определив, что только скидки изменяют цены поставляемых автомобилей и запчастей. Соответственно выплата бонусов не изменяет такую цену и не влияет на исчисление НДС.

Все виды установленных бонусов, в том числе, бонус за количественное выполнение плана продаж, за продажу автомобилей определенной модели, за удовлетворенность потребителя, зависят от действий дилера по продаже автомобилей и от работы дилера с покупателем. Исходя из порядка определения бонусов и методики их расчетов, можно сделать вывод об отсутствии непосредственной связи перечисленных бонусов с увеличением объемов реализации приобретаемого товара. Таким образом, все виды установленных премий, в том числе, за выполнение плана продаж, за продажу автомобилей определенной модели, за удовлетворенность потребителя, зависят от действий дилера по продаже автомобилей и от работы дилера с покупателем.

Как следует из материалов дела, условиями дилерского договора и соглашениями к нему, не предусмотрено изменение цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиком премий. Стороны не оформляли каких-либо документов, свидетельствующих об изменении цен на поставленные товары при выплате премий. При заключении договоров и дополнительных соглашений стороны не рассматривали факт выплаты поставщиками премий покупателю как основание для изменения цены на отгруженные товары. Корректировка, выставленных поставщиками счетов-фактур, не производилась. При этом, условие заключенных договоров относительно того, что премии предоставляются путем уменьшения дебиторской задолженности, само по себе не изменяет и не влияет на цену товара, сформированную на основании прайс-листов поставщиков, и указанную в счетах-фактурах.

Материалами дела подтверждается, что все обязательные требования для принятия НДС к вычету Общество выполнило в полном объеме в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, то есть в целях осуществления операций, облагаемых НДС, подтвердив это первичными документами.

В отсутствие доказательств изменения сторонами стоимости товаров, а также получения покупателем первичных документов об уменьшении стоимости приобретенных товаров и корректировочных счетов-фактур, на заявителя не может быть возложена обязанность по восстановлению правомерно принятого ранее к вычету налога в части полученных от поставщиков премий.

Поэтому довод налогового органа о том, что премии, начисленные Обществу в период 4 квартал 2011 г. и 1-3 квартал 2012 г., являются торговыми скидками, поскольку фактически денежные средства не перечислялись, а на основании актов взаимозачета производилась оплата уже поставленного товара, противоречат правовой природе взаимозачета.

Кроме того, согласно статье 410 ГК РФ зачет встречного однородного требования является одной из форм прекращения обязательства (в данном случае обязательства по оплате Обществом, приобретенного товара), в тоже время скидка предполагает уменьшение стоимости товара, а не погашение по задолженности.

Апелляционный суд пришел к выводу о том, что отсутствуют основания для квалификации полученных заявителем в проверяемом налоговом периоде бонусов в качестве формы торговой скидки, изменяющей цену поставленных ООО "Рольф Импорт" товаров. Вследствие чего, выводы, изложенные в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297, к рассматриваемому спору не применимы.

Апелляционный суд также учитывает судебную практику (постановления Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 10.06.2014 по делу N А66-8047/2013, от 03.04.2013 по делу N А05-3806/2012, по делу N А56-11732/2014, Постановлениях Тринадцатого арбитражного апелляционного суда по делам NА56-42647/2014, А56-66085/2014, А56-10386/2014, А56-26416/2014, Определения ВАС РФ от 14.05.2014 N ВАС-5205/14 по делу N А48-1086/2013; от 10.10.2014 N 306-КГ14-1504, от 17.02.2015 N 304-КГ14-3095, от 05.03.2015 N 302-КГ15-1523 ).

Верховный Суд Российской Федерации в указанных определениях отмечает, что отсутствие со стороны продавца действий по корректировке налоговой базы по НДС в связи с выплатой премии (предоставлении скидки) свидетельствует о правомерности заявления покупателем налоговых вычетов по НДС без учета предоставленных премий (скидок).

При этом в определении Верховного Суда Российской Федерации от 05.03.2015 N 302-КГ15-1523 сделана ссылка на положения пункта 2.1 статьи 154 Кодекса (правоотношения сторон возникли до введение изменений данную статью).

Вычеты по НДС не являются элементом определения налоговой базы по налогу, что прямо следует из системного толкования статей 153, 154, 166 и 171 НК РФ. В соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг) сумму НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов и принятии приобретенных товаров (работ, услуг) к учету в установленном порядке. Вычет осуществляется при условии приобретения товаров в целях осуществления операций, облагаемых НДС.

Все необходимые условия для принятия НДС к вычету заявитель выполнил в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, что не оспаривается налоговым органом.

Нормой в НК РФ, устанавливающей обязанность покупателя по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС, является пункт 3 статьи 170 НК РФ, в которой содержится закрытый перечень оснований (обстоятельств), при наличии которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенному товару. Обязанность налогоплательщика - покупателя восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные им к вычету при выплате поставщиком бонуса за выполнение определенных условий договора, НК РФ не предусмотрена. Учитывая изложенное, у заявителя не возникло обязанности восстановить суммы НДС, правомерно предъявленные им к вычету при приобретении товаров в случае последующего получения бонуса от поставщиков в соответствии с условиями договоров.

На основании изложенного оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части доначисления заявителю 5 354 507 руб. НДС и соответствующих пеней. Решение суда по данному эпизоду подлежит отмене, а заявленное требование - удовлетворению.

Апелляционная инстанция считает, что требование заявителя о признании недействительным требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу N5 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.01.2015 в части доначисления 4 427 331 руб. налога на прибыль организаций, 9 339 105 руб. налога на добавленную стоимость и взыскания 2 441 518 руб. пени подлежат оставлению без рассмотрения.

В соответствии со статьей 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Согласно пункта 2 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

В случае, если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы (часть 3 статьи 101.2 НК РФ).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 12.01.2015 N 2 апелляционная жалоба ООО "Галант-Авто" на решение инспекции от 23.10.2014 N 5 оставлена без удовлетворения.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 23.10.2014 N 5 вступило в законную силу 12.01.2015.

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу в адрес заявителя направлено требование N5 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.01.2015 в части доначисления 4 427 331 руб. налога на прибыль организаций, 9 339 105 руб. налога на добавленную стоимость и взыскания 2 441 518 руб. пени.

Заявление Обществом подано в арбитражный суд 30.01.2015 на вступившее в законную силу решение налогового органа.

В соответствии с частью 5 статьи 4 АПК РФ если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

В силу пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ несоблюдение установленного претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора является основанием для оставления искового заявления без рассмотрения.

В силу пункта 2 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном данным Кодексом.

Указанная норма была внесена в Налоговый кодекс Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", который согласно пункту 1 статьи 3 названного Закона вступил в силу 03.08.2013.

С учетом содержания приведенных норм с 01.01.2014 обязательному досудебному обжалованию подлежат все акты налогового органа ненормативного характера, к которым также относится требование об уплате налога.

Поскольку с заявлением о признании недействительными требований обратился 30.01.2015, то есть после вступления в действие пункта 2 статьи 138 НК РФ, то он имел право обратиться в арбитражный суд только после обжалования ненормативных актов Инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Доказательства соблюдения заявителем досудебного порядка урегулирования спора в материалах дела отсутствуют.

Согласно пункту 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при толковании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.

Учитывая, что оспариваемое требование не было обжаловано в вышестоящий налоговый орган, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о несоблюдении Обществом досудебного порядка урегулирования спора в рамках заявленных требований, что в силу пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ является основанием для оставления заявления в указанной части без рассмотрения.

Определением Арбитражного суда города Санкт-Петербург и Ленинградской области от 06.02.2015 года приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемых решений налоговых органов.

В соответствии с п.76 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в том случае, когда суд, принявший к рассмотрению заявление налогоплательщика о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, на основании которого предполагается взыскание недоимки, пеней, штрафов, руководствуясь статьей 91 и частью 3 статьи 199 АПК РФ, запретил ответчику принимать меры, направленные на принудительное взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленные статьями 46, 47, 70 НК РФ сроки на принятие указанных мер, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий.

В случае отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика, оставления такого заявления без рассмотрения, прекращения производства по делу, резолютивная часть соответствующего решения должна содержать указание на отмену принятых обеспечительных мер с момента вступления в силу судебного акта.

В связи с чем обеспечительные меры подлежат отмене.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 148, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03.06.2015 по делу N А56-4745/2015 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции.

Признать недействительными пункты 2.1.1, 2.4.1 и 2.4.2 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 23.10.2014 N 5

Заявление о признании недействительным требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу N5 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 23.01.2015 в части доначисления 4 427 331 руб. налога на прибыль организаций, 9 339 105 руб. налога на добавленную стоимость и взыскания 2 441 518 руб. пени оставить без рассмотрения.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (адрес 183038, Мурманская обл., Мурманск, ул. Комсомольская, д. 2, ИНН 5199000017, ОГРН 1045100220505) в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Галант-Авто" (адрес: 194356, Санкт-Петербург, ул. Хошмина, д. 1, лит. А, ИНН 7841010056, ОГРН 1047841003110) судебные расходы по госпошлине в размере 5 500 руб. за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "Галант-Авто" из федерального бюджета госпошлину в размере 1 500 руб., уплаченной платежным поручением N 2751 от 02.07.2015.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 06.02.2015 по делу N А56-4745/2015, отменить.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

Л.П. Загараева Н.И. Протас