Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 сентября 2015 г. N 17АП-11496/15

г. Пермь

24 сентября 2015 г.

Дело N А50П-282/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 сентября 2015 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.,

судей Васевой Е.Е., Савельевой Н.М.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Горбуновой Л.Д.

при участии:

от открытого акционерного общества "Пермавтодор" (ОГРН 1055900367600, ИНН 5902197555) - Потеева Г.М., паспорт, доверенность от 12.01.2015;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Пермскому краю (ОГРН 1045901924529, ИНН 5933160192) - Силкина Е.В., паспорт, доверенность от 27.01.2015;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края Постоянное судебное присутствие в г. Кудымкаре

от 17 июля 2015 года по делу N А50П-282/2015,

принятое судьей Поповой И.Д.

по заявлению открытого акционерного общества "Пермавтодор"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Пермскому краю

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

Открытое акционерное общество "Пермавтодор" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.11.2014 N 508 в части начисления пени и привлечения к ответственности по пункту 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату земельного налога за 2011 год.

Решением Арбитражного суда Пермского края Постоянное судебное присутствие в г. Кудымкаре от 17 июля 2015 года требования удовлетворены. Оспариваемое решение признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ и начисления пени.

Не согласившись с указанным судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить. В апелляционной жалобе инспекция ссылается на правомерное начисление обществу пени и привлечение его к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, поскольку на день окончания установленного Кодексом срока уплаты земельного налога за налогоплательщиком числилась недоимка по этому налогу.

Общество с доводами апелляционной жалобы не согласно по мотивам, указанным в отзыве, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным.

В судебном заседании представитель налогового органа доводы жалобы поддержал, представитель общества настаивал на доводах отзыва.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, 30.01.2012 обществом представлена первичная декларация по земельному налогу за 2011 год, согласно которой подлежащий уплате земельный налог за этот год составляет 272 950 руб.

23.06.2014 налогоплательщиком представлена уточненная декларация по земельному налогу за 2011 год с заявлением налога к уменьшению на 75950 руб.

По результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации инспекцией составлен акт от 02.10.2014 N 513 и принято решение от 26.11.2014 N508 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу доначислен земельный налог за 2011 год в сумме 75950 руб., пени в сумме 3239,88 руб. за период с 04.05.2011 по 01.03.2012. Кроме того, заявитель привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 5696,20 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, штраф снижен в два раза).

Основанием для доначисления налога, соответствующих пени и штрафа послужили выводы проверки о занижении обществом налоговой базы - кадастровой стоимости 4-х земельных участков на 01.01.2011 (стр.5 решения инспекции - л.д.89).

Решением УФНС России по Пермскому краю от 24.04.2015 N 18-18/140/141 решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с данным решением в части начисления пени и привлечения к ответственности по пункту 1 ст.122 НК РФ, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд признал решение налогового органа несоответствующим законодательству о налогах и сборах, нарушающим права и законные интересы заявителя.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Состав указанного налогового правонарушения по конструкции объективной стороны является материальным, в связи с чем предполагает не только занижение налоговой базы (иные неправомерные действия), но и последствия в виде возникновения у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом, а также наличие причинно-следственной связи между совершенными деяниями и наступившими последствиями. То есть неуплата или неполная уплата налога должна произойти в результате именно этих неправомерных действий.

Данный вывод подтверждается толкованием пункта 1 ст.122 НК РФ, изложенным в пунктах 19-20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Так, в пункте 20 Постановления указано, что в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Из оспариваемого решения следует, что общество привлечено к ответственности за неуплату земельного налога за 2011 г. в сумме, равной доначисленной (75950 руб.), поскольку на день окончания срока его уплаты (01.02.2012) за обществом имелась недоимка по земельному налогу за 2011 год в сумме 169 063 руб. В нарушение установленного срока общество уплатило налог за этот год 02.03.2012, что подтверждается представленной в дело (в электронном виде) карточкой расчетов с бюджетом и налогоплательщиком не оспаривается. Также с нарушением сроков внесены в бюджет авансовые платежи по земельному налогу: за 1 квартал 2011 г. в сумме 18988 руб. - 24.06.2011 (при установленном сроке 03.05.2011); за 2-3 кварталы 2011 г. -02.03.2012 при уплате земельного налога за 2011 год.

Вместе с тем после полной уплаты земельного налога за 2011 год (после 02.03.2012) данный налог обществу не возвращался, в иные недоимки зачет не производился, в том числе после подачи налогоплательщиком уточненной декларации по земельному налогу от 23.06.2014.

Таким образом, имевшаяся на 01.02.2012 неуплата земельного налога за 2011 год никак не связана с занижением налоговой базы, которое выявлено налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки уточненной декларации. Первоначально (при подаче первичной налоговой декларации) земельный налог исчислен обществом верно; подлежащая уплате за год сумма налога (272 950 руб.), хотя и с нарушением срока, но полностью перечислена в бюджет и являлась уплаченной как на момент представления уточненной декларации от 23.06.2014, так и на момент вынесения оспариваемого решения.

Уменьшение налоговых обязательств посредством подачи уточненной налоговой декларации само по себе не влечет возникновение недоимки и, таким образом, не является основанием для привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ. Аналогично, само по себе наличие недоимки на день окончания срока уплаты налога также не является основанием для привлечения к указанной налоговой ответственности.

Ссылка налоговым органом на условия, указанные в пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, является некорректной. Наличие переплаты по налогу на дату окончания установленного законодательством срока уплаты и неосуществление зачета данной переплаты в счет иных задолженностей налогоплательщика является обязательным для вывода об отсутствии задолженности перед бюджетом. Наличие у общества недоимки перед бюджетом на дату окончания установленного срока уплаты земельного налога в настоящем случае не оспаривается. Однако, как уже указано в постановлении, само по себе бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ (пункт 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

В рассматриваемом случае отсутствует причинно-следственная связь между действиями налогоплательщика (занижением налоговой базы) и неуплатой налога в бюджет, что также говорит об отсутствии состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

На основании изложенного решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ правомерно признано судом недействительным.

В части начисления налоговым органом пени в сумме 3239,88 руб. за несвоевременную уплату земельного налога за 2011 год в период с 04.05.2011 по 01.03.2012 (л.д.95-102) апелляционный суд отмечает следующее.

Согласно положениям ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога (пункт 1). В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок взыскание налога производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 Кодекса (пункт 2).

В соответствии с пунктом 2 ст.57 НК РФ при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом.

Согласно пункту 3 ст.58 НК РФ настоящим Кодексом может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 настоящего Кодекса.

В соответствии с п.1 ст.75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п.3 ст.75 НК РФ).

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (пункт 5 ст.75).

Поскольку земельный налог за 2011 год и авансовые платежи по нему перечислены обществом в бюджет с нарушением установленных сроков, оно обязано уплатить в бюджет пени, начисленные с 04.05.2011 по 01.03.2012 на недоимку по данному налогу (и авансовым платежам).

Вместе с тем, как установлено судом, о наличии обязанности налогоплательщика по уплате пени в сумме 3239,88 руб. налоговый орган должен был узнать 02.03.2012 (в момент погашения недоимки по земельному налогу за 2011 год).

В соответствии с пунктом 1 ст.70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.

Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (пункт 2 ст.70).

Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении сроков направления требований об уплате сборов, пеней, штрафов, процентов, предусмотренных главой 9 настоящего Кодекса (пункт 3 ст.70).

Как разъяснено судам в пункте 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, при применении статьи 70 НК РФ судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении суммы налога (авансового платежа), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа).

Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 100.1, 101 Кодекса следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный пунктом 2 ст.70 НК РФ.

С учетом изложенного в срок, предусмотренный пунктом 1 статьи 70 Кодекса, направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков - следующий день после ее представления.

При проверке соблюдения налоговым органом сроков направления требования об уплате пеней судам надлежит учитывать положения пункта 5 статьи 75 НК РФ, согласно которым пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (пункт 51 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Из приведенной нормы следует, что требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, направляется названным органом на основании пункта 1 статьи 70 НК РФ не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части).

Таким образом, в настоящем случае требование об уплате пени в сумме 3239,88 руб. налоговый орган должен был направить не позднее 03.06.2012.

Само по себе нарушение срока направления требования не является основанием для признания взыскания пени незаконным. В этом случаем необходимо учитывать соблюдение совокупности сроков, установленных Кодексом на принудительное взыскание налогов, пени и штрафов.

Согласно статье 46 Кодекса в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках (пункт 1). Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит (пункт 3 статьи 46).

Изложенные положения применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога (п.9 ст.46 Кодекса).

В соответствии со ст.47 НК РФ в случае, предусмотренном пунктом 7 статьи 46 настоящего Кодекса, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества налогоплательщика в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса.

Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога.

С учетом установленного судом срока для направления требования об уплате пени в сумме 3239,88 руб. (03.06.2012), налоговый орган мог принудительно взыскать указанную сумму никак не позднее 03.07.2014.

Оспариваемое решение о начислении данной пени вынесено 26.11.2014, то есть за пределами всех возможных сроков для ее взыскания.

Системный анализ статей 69-70, 46-47 Кодекса свидетельствует о том, что процедура внесудебного принудительного взыскания представляет собой систему мер государственного принуждения, состоящую из ряда последовательных взаимосвязанных этапов.

При этом для каждого этапа Кодексом установлен соответствующий порядок и конкретные сроки реализации, по истечении или нарушении которых налоговые органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие действия, то есть налоговый орган утрачивает полномочия по бесспорному внесудебному взысканию. Установленный порядок взыскания налоговой задолженности четко регламентирован законодательством, не может носить произвольный характер. Наличие новых оснований для проведения камеральной проверки по тому или иному налогу за тот же налоговый период (например, представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации) не может являться основанием для восстановления пропущенных налоговым органом сроков на принудительное взыскание налога, пени.

Таким образом, решение арбитражного суда первой инстанции принято без нарушения норм материального и процессуального права. Оснований для его изменения или отмены не имеется. В удовлетворении апелляционной жалобы следует отказать.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края Постоянное судебное присутствие Арбитражного суда Пермского края в г. Кудымкаре от 17 июля 2015 года по делу N А50П-282/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края Постоянное судебное присутствие Арбитражного суда Пермского края в г. Кудымкаре.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Е.Е. Васева Н.М. Савельева