Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 29 сентября 2015 г. N 02АП-5844/15

г. Киров

29 сентября 2015 г.

Дело N А17-7085/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 сентября 2015 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Черных Л.И.,

судей Великоредчанина О.Б., Хоровой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кондаковой О.С..

при участии представителей

заявителя: Саврасова Е.Е. по доверенности от 01.09.2013,

заинтересованного лица: Маловой А.В. по доверенности от 12.01.2015, Лаптева П.А. по доверенности от 10.08.2015, Никитиной О.Г. по доверенности от 10.08.2015, Николаевой Е.Н. по доверенности от 17.09.2015,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Иваново

на решение Арбитражного суда Ивановской области от 14.05.2015 по делу N А17-7085/2013, принятое судом в составе судьи Кочешковой М.В.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Оптовый центр" (ИНН: 3706016671, ОГРН: 1033700071844)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Иваново

(ИНН: 3728012590, ОГРН: 1043700251088)

о признании частично недействительным решения,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Оптовый центр" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Ивановской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Иваново (далее - Инспекция, налоговый орган) от 02.08.2013 N 16-28 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 89 763 209 рублей 45 копеек, налога на прибыль в сумме 99 716 088 рублей 30 копеек, привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 11 154 021 рубля 58 копеек, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 19 653 639 рублей 66 копеек, начисления пени по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль в соответствующих суммах.

Решением Арбитражного суда Ивановской области от 14.05.2015 заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции от 02.08.2013 N 16-28 признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 89 560 914 рублей, налога на прибыль в сумме 99 512 128 рублей, привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога в бюджет в сумме 11 113 562 рублей 83 копеек, привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога в бюджет в сумме 19 612 847 рублей 40 копеек, начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 24 517 786 рублей 14 копеек, налога на прибыль в сумме 28 904 463 рублей 29 копеек. В удовлетворении остальной части исковых требований отказано.

Инспекция с принятым решением суда не согласилась, обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

Инспекция указывает, что поступление денежных средств на расчетный счет или в кассу агентов от покупателей в оплату проданного по поручению Общества товара, являющегося его собственностью, должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров у Общества. По мнению Инспекции, материалами дела подтверждается, что денежные средства за реализованный товар агенты фактически перечисляли Обществу за минусом удержанного агентского вознаграждения. Инспекция считает, что подписанные Обществом и агентами акты об оказании услуг, книги учета доходов и расходов агентов, налоговая отчетность агентов, пояснения директора Общества Тверского М.Ю. и других лиц свидетельствуют о том, что Общество выплатило агентам вознаграждение. Инспекция ссылается на то, что представленные Обществом акты сверки с агентами о наличии задолженности у Общества по выплате агентского вознаграждения противоречат бухгалтерской и налоговой отчетности Общества и агентов. Инспекция указывает на то, что размер налогооблагаемой базы был определен налоговым органом не расчетным путем, как считает суд, а посредством изучения первичных документов и бухгалтерского учета Общества, налоговой отчетности агентов.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, дополнениях к ней; представитель Общества возразил против доводов налогового органа, просил оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность решения Арбитражного суда Ивановской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 (единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009), результаты которой отражены в акте от 24.05.2013 N 16-18.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки начальником Инспекции принято решение от 02.08.2013 N 16-28 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 36 471 508 рублей 64 копеек. Данным решением Обществу предложено уплатить указанную сумму штрафа, а также 189 603 172 рубля 69 копеек налогов, 53 478 864 рубля 45 копеек пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ивановской области от 14.10.2013 решение Инспекции от 02.08.2013 N 16-28 отменено в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2009 года и 1 квартал 2010 года в общей сумме 5 604 517 рублей 41 копейки.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Частично удовлетворяя заявленные требования, Арбитражный суд Ивановской области руководствовался пунктом 1 статьи 108, пунктом 1 статьи 146, пунктом 3 статьи 153, пунктом 2 статьи 249, пунктом 3 статьи 271, статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации, частью 1 статьи 65, статьей 71, частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и исходил из того, что Инспекцией не представлено доказательств совершения Обществом налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость во вмененных налоговым органом суммах.

Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 Кодекса).

На основании пункта 1 статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 249 Кодекса).

В силу пункта 3 статьи 271 Кодекса для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Как следует из материалов дела, в период 2005-2011 г.г. Общество (принципал) заключило с организациями (агентами) агентские договоры.

По условиям договоров агент обязуется по поручению принципала совершать в интересах последнего от своего имени сделки розничной купли-продажи товаров непродовольственной группы, полученных от принципала, именуемых в дальнейшем "товар".

Денежные средства, поступившие к агенту от покупателей, не являются его собственностью и подлежат перечислению на расчетный счет принципала в порядке, предусмотренном настоящим договором (пункт 1.7 договоров).

Пунктами 2.5 - 2.8 договоров предусмотрено, что агент обязан распоряжаться денежными средствами, поступившими от покупателей, только в порядке, предусмотренном в пунктом 2.7 договора, или иным образом только по письменному распоряжению принципала; ежемесячно предоставлять принципалу подробный отчет о реализации товара с приложением подтверждающих документов финансового и иного характера не позднее 2-го рабочего дня месяца, следующего за отчетным; перечислять все денежные средства, вырученные за реализацию товара на счет принципала не позднее следующего календарного дня за днем получения денежных средств от покупателей.

Факт реализации товара подтверждается ежемесячными отчетами агента.

В пункте 2.7 договоров предусмотрено обязательное перечисление всех денежных средств, вырученных за реализацию товара, на счет принципала не позднее следующего календарного дня, следующего за днем получения денежных средств от покупателей.

Также разделом 4 (пунктами 4.1 - 4.3) договоров предусмотрено, что денежные средства за продажу товара, поступившие в кассу агента, не позднее следующего календарного дня перечисляются агентом на расчетный счет принципала. Размер агентского вознаграждения за выполнение обязательств по настоящему договору рассчитывается в процентном выражении от объема продаж агента за календарный месяц (выручка) и указывается в согласованном между принципалом и агентом ежемесячном приложении к настоящему договору, являющемся его неотъемлемой частью. При получении письменного согласия принципала вознаграждение агента может выплачиваться путем удержания причитающихся последнему сумм из денежных средств, поступивших агенту.

Таким образом, из буквального толкования условий указанных пунктов агентских договоров, а также из сопоставления условий рассматриваемых договоров следует, что все денежные средства, вырученные от реализации товара (полученные от покупателей), а именно выручка от реализации, перечисляются агентом на счет принципала в полном объеме.

Как предусмотрено агентскими договорами, агенты представили отчеты об исполнении агентского поручения, в которых указано наименование проданного агентом в розницу товара, его количество, цена, сумма, а также общая сумма проданных товаров за месяц (том 9, 20, 48 и другие).

Названные отчеты содержат сведения о сумме выручки от реализации товаров. В отчетах отражено, что всего продано товаров на указанную в отчете сумму.

Указанная в отчете сумма выручки от реализации товаров соответствует сумме выручки, отраженной в документе с наименованием "Размер вознаграждения за отчетный период", составленном по истечении месяца между Обществом и агентами. В данном документе выручка, соответствующая отчету о реализации товара, отражена в пункте 1.

Данный размер выручки Общество отразило в составе доходов от реализации товаров.

В указанном документе "Размер вознаграждения за отчетный период" в пункте 2 (пунктах 2 и 3) также указан размер агентского вознаграждения, определенный в процентном отношении от объема продаж. Кроме того, указано, что сумма агентского вознаграждения выплачивается агенту на основании отчета агента об исполнении агентского поручения путем удержания агентом согласованной суммы из денежных средств, поступивших агенту за отчетный месяц.

Отчеты агента об исполнении агентского поручения составлялись по окончании каждого месяца.

Также между сторонами составлялись ежемесячные акты, подтверждающие сумму агентского вознаграждения, а также то, что услуги выполнены полностью и в срок, заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет.

Из материалов дела следует, что от реализации товаров агентами на расчетный счет и в кассу Общества поступили денежные средства в 2009 году в размере 1 365 691 502 рублей (в том числе НДС - 208 325 822 рублей 28 копеек), в 2010 году - 1 518 951 896 рублей (в том числе НДС - 231 704 526 рублей 54 копейки), в 2011 году - 1 466 788 100 рублей (в том числе НДС - 223 747 337 рублей 31 копейка).

Размер агентского вознаграждения составил за 2009 год сумму 172 895 925 рублей, за 2010 год - 216 046 969 рублей, за 2011 год - 199 504 814 рублей. Указанные суммы отнесены Обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Отчеты агента об исполнении агентского поручения, документ "Размер вознаграждения за отчетный период" содержат данные о размере выручки от реализации конкретных товаров, данный размер выручки получен Обществом (на расчетный счет и в кассу Общества, а также учтен в составе дебиторской задолженности агентов перед Обществом) и отражен Обществом в составе доходов от реализации товаров по методу начисления (дате реализации товаров в розницу).

Материалами дела не подтверждается, что Обществом отражен недостоверный и заниженный размер выручки. Не имеется доказательств тому, что Общество передало на реализацию агентам товар и (или) агенты реализовали товар на сумму, превышающую сумму выручки, отраженную в отчетах агентов в качестве выручки и учтенную Обществом в целях налогообложения.

Материалами дела не подтверждается, что из выручки Общества (в виде суммы, полученной агентами от покупателей), было вычтено агентское вознаграждение и именно полученный арифметический результат (выручка минус агентское вознаграждение) учтен Обществом в качестве выручки в составе доходов. Таким образом, материалами дела не подтверждается и Инспекцией не доказано занижение Обществом размера выручки от реализации товара, подлежащей отражению в составе доходов Общества.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция определила размер выручки, полученной Обществом от реализации товаров на основании агентских договоров, исходя из сумм выручки, поступивших от агентов на расчетный счет и в кассу Общества, с учетом наличия в бухгалтерском учете Общества дебиторской задолженности агентов, а также сумм агентских вознаграждений, которые, по мнению Инспекции, были удержаны агентами из выручки Общества (страница 7 решения Инспекции, лист дела 64 том 1).

В результате выручка Общества от реализации товаров на основании агентских договоров, по решению налогового органа, составила за 2009 год 1 538 587 426 рублей (1 365 691 502 рублей + 172 895 925 рублей), за 2010 год - 1 734 998 865 рублей (1 518 951 896 рублей + 216 046 969 рублей), за 2011 год - 1 666 292 913 рублей (1 466 788 100 рублей + 199 504 814 рублей).

Между тем, Инспекцией не установлено и не подтверждено никакими документами, что в проверяемом периоде агенты реализовали товар, принадлежащий Обществу, на указанные налоговым органом суммы, что данные суммы являются выручкой Общества от реализации товаров на основании агентских договоров, которая подлежит включению в налогооблагаемую базу Общества по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

В рассматриваемом случае материалами дела не подтверждается, что товар был продан на сумму, слагаемую из суммы, отраженной в отчете агента об исполнении агентского поручения, и суммы агентского вознаграждения, а также не подтверждается, что часть выручки не отражена в отчетах агента в составе суммы, на которую продан товар агентом за месяц.

То обстоятельство, что в кассу агентов поступало от покупателей достаточно денежных средств (для получения суммы доходов в указанном налоговым органом размере), само по себе не свидетельствует о реализации товара Общества на сумму больше, чем отражено Обществом в составе доходов.

Регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская и налоговая отчетность агентов, в которой агенты отразили агентское вознаграждение, приложения к агентским договорам, отчеты и акты с размером агентского вознаграждения не являются первичными документами, подтверждающими размер выручки, полученной Обществом от реализации товаров покупателям на основании агентских договоров. В данных документах не имеется сведений о том, что спорная сумма, дополнительно включенная Инспекцией в состав доходов, является выручкой от реализации товара. При этом материалами дела, установленными Инспекцией в ходе проверки обстоятельствами не подтверждается, что покупателям был реализован товар на суммы, вмененные Обществу налоговым органом в качестве выручки, полученной от реализации данного товара.

Ссылки Инспекции на приложения к агентским договорам "Размер вознаграждения за отчетный период", отчеты агента об исполнении агентского поручения, акты о размере агентского вознаграждения, подлежат отклонению, поскольку указанные документы подтверждают и устанавливают размер агентского вознаграждения, подлежащего выплате агентам. При этом из текста указанных документов не следует, что суммы агентского вознаграждения были фактически удержаны агентами из выручки от продажи товаров.

Инспекцией не представлено документов, свидетельствующих о том, что денежные средства, полученные агентами от реализации товара покупателям, были перечислены (переданы) Обществу за минусом агентского вознаграждения, что Общество включило в налоговую базу по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость выручку от продажи товаров за минусом агентского вознаграждения.

Пояснения свидетелей, в отсутствие об этом документов и при противоречии данных пояснений представленным в дело доказательствам, не могут являться основанием для включения спорных сумм в налоговую базу при исчислении налогов.

Как видно из материалов проверки и подтверждается пояснениями сторон, по данным бухгалтерского учета Общества в ходе проверки Инспекции было видно, что Общество учитывает перед агентами задолженность по выплате им агентского вознаграждения. Данная задолженность, как пояснили представители обеих сторон, отражалась в учете Общества на момент принятия от агента исполненного поручения.

Поэтому доводы Инспекции о том, что акты сверки взаимных расчетов, подписанные Обществом и агентами, из которых следует, что по состоянию на 31.12.2009, 31.12.2010, 31.12.2011 у Общества имеется задолженность перед агентами по выплате агентского вознаграждения, были представлены Обществом только в ходе судебного разбирательства, а также доводы Инспекции о необходимости проверки данных документов на предмет давности их составления, не принимаются судом апелляционной инстанции. Данные обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган, не могут иметь значение, поскольку в ходе выездной налоговой проверки позиция Общества о наличии задолженности перед агентами по выплате агентского вознаграждения в проверяемый период усматривалась и подтверждалась данными бухгалтерского учета Общества. При этом суд также учитывает, что акты сверки о наличии у Общества задолженности перед агентами новой информации не несут и обязательной силы для признания отсутствующим факта удержания агентского вознаграждения не имеют.

Вместе с тем, суд исходит из того, что Инспекцией не представлено доказательств, подтверждающих, что агенты перечислили Обществу не всю выручку, полученную ими от реализации товара, а потому, при отсутствии указанных доказательств, а также при анализе условий агентских договоров и других доказательств по делу о стоимости проданного товара, суд приходит к выводу, что выручка указана в документах по делу и отражена в составе доходов Общества не за минусом агентского вознаграждения.

В целях налогообложения фактическая выплата агентского вознаграждения агенту не имеет правового значения, поскольку спорные налоги не предполагают учет затрат Общества по дате выплаты денежных средств (доходов) агенту.

В данной ситуации имеет значение удержание как вычитание из суммы выручки агентского вознаграждения и то, в каком размере, соответствующем ли действительному размеру, отражена сумма выручки в отчете агента и, соответственно, в доходах Общества. Однако, все установленные в ходе проверки обстоятельства, на которые ссылается Инспекция в ходе рассмотрения дела, не свидетельствуют о том, что покупателям было продано товара на сумму большую, чем отражено в отчетах агентов в виде объема продаж (выручки).

Условия агентских договоров и содержание документов "Размер вознаграждения за отчетный период" в части указания на удержание агентом согласованной суммы агентского вознаграждения не могут служить основанием того, чтобы считать доказанным факт неполного отражения размера выручки в пункте 1 указанного документа об объеме продаж (выручки). В данном случае суд оценивает и исходит из того, что по условиям договоров вся выручка перечисляется Обществу в полном объеме, а не за минусом агентского вознаграждения; именно размер выручки, который был получен агентами от покупателей, перечислялся агентами Обществу и учитывался им в составе доходов (выручки от реализации), что свидетельствует о том, что удержание (или вычитание) из выручки (из отраженного в отчетах агентов размера выручки) агентского вознаграждения не производится, оснований считать заниженным отраженный Обществом размер выручки от реализации товаров не имеется.

Остальные доводы Инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку также не являются доказательствами, подтверждающими размер выручки, полученный Обществом от реализации товаров, и подлежащий включению в налоговую базу, в суммах, определенных налоговым органом.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно признал решение Инспекции недействительным в оспариваемой части.

Представители Инспекции заявили ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов по ИП Тверскому М.Ю. и ИП Тверскому Д.Ю., а также о назначении экспертизы давности создания актов сверки расчетов. Судом апелляционной инстанции отказано в удовлетворении указанных ходатайств Инспекции, поскольку документы и обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган, не содержат сведений об обстоятельствах, имеющих правовое значение в целях исследования полноты отражения спорных доходов.

Решение Арбитражного суда Ивановской области подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба Инспекции - без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ивановской области от 14.05.2015 по делу N А17-7085/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Иваново - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в установленном законом порядке.

Председательствующий

Л.И. Черных

Судьи

О.Б. Великоредчанин Т.В. Хорова