Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 октября 2015 г. N 20АП-5298/15 (ключевые темы: гарантийный ремонт - гарантийный срок - накопленный купонный доход - выездная налоговая проверка - протокол допроса)

Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 октября 2015 г. N 20АП-5298/15

Тула

8 октября 2015 г.

Дело N А54-366/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 01.10.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 08.10.2015.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Стахановой В.Н., судей Еремичевой Н.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Бондаренко О.А., при участии от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Ноев Ковчег" (г. Рязань, ОГРН 1136229001281, ИНН 6229068970) - Варгина В.В. (доверенность от 25.09.2015), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046206020365, ИНН 6231025557) - Авачевой Е.Н. (доверенность от 12.01.2015 N 2.2.1-20/7), Лебедевой А.С. (доверенность то 12.01.2015 N 2.2.1-20/12), в отсутствие третьих лиц - общества с ограниченной ответственностью "Арча" (г. Рязань, ОГРН 1026200698919, ИНН 6228020301), общества с ограниченной ответственностью "НКД-Сервис" (г. Рязань, ОГРН 1086229004707, ИНН 6229065023), надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания, рассмотрев в судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 02.07.2015 по делу N А54-366/2015 (судья Костюченко М.Е.), установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Ноев Ковчег" (далее - заявитель, общество, ООО "Ноев Ковчег") обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 30.09.2014 N 2.10-07/565 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Управлением Федеральной налоговой службы России по Рязанской области от 12.01.2015 N 2.15-12/00029).

Определением Арбитражного суда Рязанской области от 19.02.2015 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью "Арча" (далее - ООО "Арча") и общество с ограниченной ответственностью "НКД-Сервис" (далее - ООО "НКД-Сервис").

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 02.07.2015 заявленные требования удовлетворены.

Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить указанное решение и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Мотивируя свою позицию, заявитель жалобы указывает, что общество и его контрагент ООО "Арча" являются взаимозависимыми лицами, что в совокупности с обстоятельствами, установленными в ходе проверки в отношении данного контрагента, в частности, отсутствие собственного имущества, оказание услуг только заявителю, невозможность идентификации работников, направляемых ООО "Арча" обществу, свидетельствует о том, что ООО "Ноев Ковчег" в проверяемом периоде минимизировал налоговые платежи путем "дробления бизнеса" с использованием контрагента.

Кроме того, налоговый орган полагает, что представленные ООО "Ноев Ковчег" для подтверждения освобождения от НДС по гарантийному ремонту документы, являются документами ООО "НКД-Сервис", что свидетельствует о том, что фактически услуги по гарантийному ремонту автомобилей оказывал названный контрагент без взимания с общества дополнительной платы.

В отзыве на апелляционную жалобу ООО "Ноев Ковчег", опровергая доводы инспекции, просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В дополнении к апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что факт "дробления бизнеса", применяемого ООО "Ноев Ковчег", позволило обществу получить необоснованную налоговую выгоду в размере более шести миллионов рублей.

Также инспекция обращает внимание на то, что особые технические операции не являются ремонтными работами в период гарантийного срока, соответственно выполнение данного вида работ не освобождается от уплаты НДС. Из представленных документов общества не представляется возможным установить, проводились ли данные работы в гарантийный срок эксплуатации или нет.

По мнению заявителя жалобы, суд первой инстанции не учел результаты проведенных налоговым органом мероприятий в отношении нескольких лиц, не подтвердивших гарантийный ремонт, а также особые технические операции, проводимые по инициативе покупателя.

Третьи лица отзывы на апелляционную жалобу в суд не представили.

Представители третьих лиц в судебное заседание не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом, в связи с чем в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что неявка представителей указанных лиц не препятствует рассмотрению апелляционной жалобы по имеющимся в деле доказательствам, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанцией в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены обжалуемого судебного акта.

Как усматривается из материалов дела, на основании решения от 26.09.2013 N 2.10-07/304 инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Ноев Ковчег" (правопреемника ЗАО "Ноев Ковчег" - реорганизация в форме преобразования 06.06.2013) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ООО "Ноев Ковчег" налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 26.09.2013, полноты и своевременности представления сведении о доходах физических лиц за 2010 - 2012 годы.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 21.08.2014 N 2.10-07/596.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией принято решение от 30.09.2014 N 2.10-07/565 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявителю предложено уплатить недоимку по налогам в общем размере 13 432 496 рублей, в том числе по НДС - 7 971 730 рублей, по налогу на прибыль организаций - 5 460 766 рублей, и пени за несвоевременную уплату налогов в размере 3 644 281 рублей 19 копеек.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Рязанской области от 12.01.2015 N 2.15-12/00029 изменено наименование решения (слова "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" заменены словами "об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения"), а апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции от 30.09.2014 N 2.10-07/565 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы России по Рязанской области от 12.01.2015 N 2.15-12/00029), заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

В подпункте 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Под обоснованными расходами понимаются экономически обоснованные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Данный перечень документов (косвенно подтверждающими произведенные расходы) не является исчерпывающим.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Конституционный Суд Российской Федерации в своих определениях от 03.07.2007 N 681-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

На основании пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Ноев Ковчег" является плательщиками налога на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Налогового кодекса Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 данной статьи.

Пунктами 3, 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" отмечено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Из оспариваемого решения следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о получении ЗАО "Ноев ковчег" необоснованной налоговой выгоды при помощи "дробления бизнеса" с использованием взаимосвязанной организации ООО "Арча", применяющей упрощенную систему налогообложения, что позволило обществу снизить налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль организаций.

Кроме этого, по мнению инспекции, ЗАО "Ноев Ковчег" неправомерно применяло освобождение от НДС услуг по гарантийному ремонту, поскольку указанные услуги оказывало не ЗАО "Ноев Ковчег", а ООО "НКД-Сервис".

Одновременно налоговым орган пришел к выводу о том, что общество не представило документы, подтверждающие фактическое выполнение ремонтных работ в период гарантийного срока эксплуатации автомобилей CITROEN и RENAULT в России в период 2010 - 2012 годов, в связи с чем право на применение освобождения операций по НДС документально не подтверждено.

Из материалов дела следует, что между ЗАО "Ноев ковчег" (правопреемником которого является ООО "Ноев ковчег"), и ООО "Арча" заключен договор от 31.12.2003 на оказание услуг по предоставлению персонала. Согласно пункту 1.1 данного договора Исполнитель (ООО "Арча") обязуется по заданию Заказчика (ЗАО "Ноев ковчег") оказать услуги по содействию в производственной деятельности заказчика путем направления Заказчику персонала Исполнителя. Срок действия договора определен с 01.01.2004 по 31.12.2009 (пункт 1.2 договора). На основании соглашений о внесении изменений в договор от 31.12.2009 и от 31.12.2011 срок действия договора продлен до 31.12.2011 и до 31.12.2012 соответственно.

Для подтверждения факта оказания услуг обществом представлены акты приема оказанных услуг, расчеты стоимости оказанных услуг.

В ходе проверки налоговым органом установлены следующие обстоятельства: осуществление ЗАО "Ноев ковчег" и ООО "Арча" деятельности по одному адресу; отсутствие у ООО "Арча" собственного имущества, использование в хозяйственной деятельности имущества, полученного в аренду от ЗАО "Ноев ковчег"; оказание ООО "Арча" услуг по предоставлению персонала только ЗАО "Ноев ковчег"; виды деятельности ООО "Арча" такие, как диагностика автомобилей и страхование, являются сопутствующими для продажи автомобилей и характерны для любого автосалона, а продажу автомобилей осуществляло ЗАО "Ноев ковчег"; работники ООО "Арча" осуществляют коммерческую деятельность ЗАО "Ноев ковчег", работают в специализированных программах заводов-изготовителей автомобилей RENAULT и CITROEN, составляющих коммерческую тайну компании RENAULT и/или АВТОФРАМОС; идентифицировать Ф.И.О. работников, направляемых ООО "Арча" в ЗАО "Ноев ковчег" из представленных документов не представляется возможным; сотрудников на работу принимала Осаволюк Т.В. (генеральный директор ЗАО "Ноев ковчег"), она же и проводила с ними собеседование, а генеральный директор ООО "Арча" Анисимов А.Н. только формально подписывал трудовые договоры; никто из сотрудников не смог назвать фамилию главного бухгалтера ООО "Арча"; заработная плата сотрудников ООО "Арча" напрямую зависела от результатов коммерческой деятельности ЗАО "Ноев ковчег" (у менеджеров за количество проданных автомобилей); ЗАО "Ноев ковчег" получало премии (бонусы) от производителя автомобилей за выполнение объемов работниками ООО "Арча"; условиями договоров с производителями автомобилей предусмотрен запрет на разглашение коммерческой тайны дилера сторонним организациям; накопление кредиторской задолженности ЗАО "Ноев ковчег" перед ООО "Арча", за счет чего минимизированы налоги, поскольку у ЗАО "Ноев ковчег" расходы учитываются по методу начисления, а у ООО "Арча" доходы - кассовым методом; все функции работодателя (допуск к работе, обеспечение необходимыми условиями труда) по отношениям к работникам ООО "Арча" выполнены ЗАО "Ноев ковчег".

Судом установлено, что ООО "Арча" (ранее - ТОО "Арча") зарегистрировано в качестве юридического лица 21.04.1993. С момента государственной регистрации организация осуществляет различные виды деятельности, основными из которых являются: розничная торговля, в том числе алкогольной продукцией, транспортные перевозки, оказание услуг по техническому обслуживанию транспортных средств, оказание услуг по предоставлению персонала, услуги по страхованию транспортных средств.

ООО "Арча" в 2010 - 2012 годах применяло упрощенную систему налогообложения, исчисляло и уплачивало налоги по указанному специальному режиму налогообложения.

Основным видом деятельности ЗАО "Ноев ковчег" в проверяемом периоде являлись: оптовая и розничная торговля автотранспортными средствами, сдача внаем собственного недвижимого имущества, оптовая и розничная торговля ГСМ, оптовая торговля запасными частями к автомобилям. ЗАО "Ноев ковчег" в проверяемом периоде производило исчисление и уплату налогов по общему режиму налогообложения.

Оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что приводимые налоговым органом доводы ни по отдельности, ни в совокупности не свидетельствуют о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Так, ООО "Арча" для осуществления деятельности по техническому осмотру транспортных средств арендует у общества часть нежилого помещения по адресу г. Рязань, Московское шоссе, д. 10Б. Из пояснений заявителя следует, что по указанному адресу ООО "Арча" осуществляло деятельность в рамках договора оказания услуг по предоставлению персонала от 31.12.2003, иные виды деятельности (технический осмотр, страхование автомобилей) осуществлялись организацией по адресу г. Рязань, Московское шоссе, д. 10Б.

Из пояснения работника ООО "Арча" Бургина М.А. (протокол допроса свидетеля от 24.03.2014 N 2.10-07/421), судом установлено, что не все работники ООО "Арча" привлечены обществом к реализации автомобилей, а использовались ЗАО "Ноев Ковчег"" и при осуществлении иных видов деятельности.

При этом суд первой инстанции правомерно отметил, что обстоятельство осуществления организациями некоторых видов деятельности по одному адресу, отсутствие у ООО "Арча" собственных нежилых помещений само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, поскольку доказательств того, что наличие между данными организациями арендных отношений каким-либо образом повлияло на условия и (или) экономические результаты заключенных организациями сделок, инспекция в материалы дела не представила.

Относительно доводов инспекции о том, что виды деятельности, осуществляемые ООО "Арча", являются сопутствующими продаже автомобилей, суд первой инстанции справедливо указал, что данные общества осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата.

Доказательств того, что покупателями автомобилей, реализуемых ЗАО "Ноев ковчег", а также потребителями услуг, оказываемых ООО "Арча", в проверяемом периоде являлись исключительно одни и те же юридические и физические лица, а также, что оказание услуг по страхованию и диагностике автомобилей происходило непосредственно сразу после приобретения автомобиля покупателем, инспекцией не представлено.

Кроме того, установленные инспекцией обстоятельства того, что услуги по предоставлению персонала оказывались ООО "Арча" только обществу, заработная плата сотрудников ООО "Арча" напрямую зависела от результатов коммерческой деятельности ЗАО "Ноев Ковчег", общество получало премии (бонусы) от производителей автомобилей за выполнение объемов продаж работниками ООО "Арча" не свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды, поскольку согласно части 1 статьи 9 Гражданского кодекса Российской Федерации юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права.

Как обоснованно отметил суд первой инстанции, отсутствие в представленных для проведения налоговой проверки документах сведений о Ф.И.О. работников, направляемых ООО "Арча" в ЗАО "Ноев Ковчег", не свидетельствует о нарушении заявителем требований законодательства, поскольку в целях оказания услуг для сторон было важным необходимое количество работников, а не личность конкретного работника.

Утверждение инспекции о том, что сотрудников на работу принимала Осаволюк Т.В. (генеральный директор ЗАО "Ноев Ковчег"), а генеральный директор ООО "Арча" Анисимов А.Н. только формально подписывал трудовые договоры, правомерно отклонено судом первой инстанции.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией допрошены в качестве свидетелей работники ООО "Арча" Серохвостов Д.А. (протокол допроса от 04.06.2014 N 2.10-07/1206), Матрюк А.А. (протокол допроса от 29.05.2014 N 2.10-07/1096), Черпакова Е.В. (протокол допроса от 20.06.2014 N 2.10-07/1337), Бургин М.А. (протокол допроса от 24.03.2014 N 2.10-07/421), Нечушкин М.М. (протокол допроса от 27.03.2014 N 2.10-07/441). Все указанные свидетели подтвердили, что являлись работниками ООО "Арча", руководителем ООО "Арча" являлся Анисимов А.Н., Осаволюк Т.В. непосредственно не контролировала их деятельность и не давала распоряжений.

Доказательств того, что Осаволюк Т.В. принимала решения о приеме на работу сотрудников ООО "Арча", которые впоследствии были предоставлены обществу по договору оказания услуг, заключала с этими работниками трудовые договоры, материалы дела не содержат.

То обстоятельства, что никто из допрошенных инспекцией сотрудников ООО "Арча" не смог назвать фамилию главного бухгалтера данной организации, какого-либо значения для рассмотрения настоящего дела не имеет.

Доводы инспекции о накоплении ЗАО "Ноев Ковчег" кредиторской задолженности перед ООО "Арча" и минимизацией в связи с этим налогов за счет разницы в порядке исчисления и уплаты налогов по общему и специальному (УСН) режимам налогообложения, как верно заключил суд первой инстанции, также не свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды.

Различный порядок признания доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, предусмотрен положениями глав 25 и 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 27.05.2003 N 9-П указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выборов наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа.

Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды").

Доводы инспекции о взаимозависимости ООО "Ноев Ковчег" и ООО "Арча" также справедливо не приняты во внимание судом первой инстанции ввиду отсутствия доказательств, свидетельствующих о наличии взаимозависимости между данными обществами.

Кроме того, наличие взаимозависимости, влияющей на условия или экономические результаты деятельности взаимозависимых лиц, также само по себе не является признаком дефектности экономической деятельности, если в действиях этих лиц отсутствуют признаки правонарушений, установленных налоговым законодательством, явившихся результатом такой взаимозависимости.

Как следует из налогового законодательства, правовых понятий "схема дробления бизнеса", либо "дробление бизнеса" не установлено ни в Налоговом кодексе Российской Федерации, ни в иных федеральных законах, в том числе, регулирующих осуществление предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, согласно части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Согласно пункту 2 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо может быть ограничено в правах лишь в случаях и в порядке, предусмотренных законом.

Как установлено судом, налоговый орган в оспариваемом решении не привел законодательных ограничений, направленных на невозможность создания и функционирования ЗАО "Ноев Ковчег" и ООО "Арча" в тех условиях и на тех основаниях, которые установила инспекция.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необоснованном доначисление обществу за 2010 - 2012 годы налога на прибыль организаций в сумме 5 460 766 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 1 270 272 рублей, а также соответствующих пеней за неуплату указанных сумм налогов.

Относительно доначисления обществу налога на добавленную стоимость за 2010 -2012 годы в сумме 6 701 458 рублей, а также соответствующих пеней за неуплату указанных сумм налога по эпизоду, связанному с освобождением от налогообложения операций по гарантийному ремонту, суд первой инстанции правомерно указал следующее.

Согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, изложенных в техническом паспорте товара или ином заменяющем его документе. Поскольку право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийный ремонт) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара. На этом основании не включаются в налоговую базу средства, полученные от изготовителей (продавцов) либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), для ремонта и технического обслуживания товаров.

В соответствии со статьей 475, пунктом 1 статьи 477, пунктом 1 статьи 530 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 18, пунктом 1 статьи 19 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" покупатель (потребитель) вправе предъявить к продавцу (изготовителю, уполномоченной организации или импортеру) в пределах гарантийного срока на товар требование о безвозмездном устранении недостатков товара.

Поскольку право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийному ремонту) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ООО "Ноев Ковчег" в налоговых декларациях по НДС отражены операции, связанные с оказанием услуг по ремонту автомобилей в период гарантийного срока, освобожденные от налогообложения в сумме 37 230 320 рублей, в том числе за 2010 год - 9 324 899 рублей, за 2011 год - 11 232 173 рублей, за 2012 год - 16 673 248 рублей.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде общество являлось дилером автомобилей марки RENAULT на основании дилерского договора от 05.05.2003 N 94 (в редакции от 01.05.2007), заключенного с ОАО "Автофрамос" и дистрибутором автомобилей марки CITROEN на основании договоров дистрибуции N ПСР ДС 2010/40, N ПСР ДС 2011/40, ПСР ДС 2012/40, заключенных с ООО "Пежо Ситроен Рус".

Согласно пункту 1.1 дилерского договора от 05.05.2003 N 94 (в редакции от 01.05.2007), заключенного обществом (Дилером) с ОАО "Автофрамос" (Автофрамос), Дилер обязуется осуществлять гарантийный и послегарантийный ремонт и техническое обслуживание транспортных средств марки RENAULT, произведенных или импортированных Автофрамосом, эксплуатация которых осуществляется на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 7.6 договоров дистрибуции N ПСР ДС 2010/40, N ПСР ДС 2011/40, ПСР ДС 2012/40, заключенных ООО "Ноев Ковчег" (Дистрибутор) с ООО "Пежо Ситроен Рус" (Поставщик), Дистрибутор обязуется выполнять гарантийное обслуживание, а также обслуживание автомобилей в рамках кампании по модернизации согласно указаниям Поставщика в независимости от того, была ли им осуществлена продажа конкретного автомобиля.

В целях исполнения взятых на себя договорных обязательств ООО "Ноев Ковчег" (Заказчик) привлекло ООО "НКД-Сервис" (Исполнитель), заключив договоры на оказание услуг от 15.01.2009 N 1У/09, от 15.01.2009 N 4У/09, от 01.09.2009 N 6У/09, от 15.10.2009 N 7/У, 27.04.2012 N 10У/2012, от 27.04.2012 N 11У/2012, от 27.04.2012 б/н.

В подтверждение правомерности освобождения от налогообложения НДС операций, связанных с оказанием услуг по ремонту автомобилей в период гарантийного срока, обществом в ходе проведения выездной налоговой проверки представлены заказы-наряды на механические работы и соответствующие задания.

Принятие результатов оказанных услуг по гарантийному ремонту оформлено актами приема-сдачи между ООО "Ноев Ковчег" и ООО "НКД-Сервис", и, соответственно между ООО "Ноев Ковчег" и ОАО "Автофрамос", ООО "Пежо Ситроен Рус".

Фактическое выполнение работ по гарантийному ремонту автомобилей подтверждается представленными инспекцией в материалы дела заказами-нарядами на механические работы и соответствующими заданиями, актами приема-сдачи выполненных работ, а также показаниями свидетелей Гвоздикова А.Ю., (протокол допроса от 08.07.2014 N 2.10-07/1581), Князковой Г.И. (протокол допроса от 21.05.2014 N 2.10-07/1016), Чистякова С.Ф. (протокол допроса от 20.06.2014 N 2.10-07/1335), Титовой И.В. (протокол допроса от 19.05.2014 N 2.10-07/977), допрошенных должностными лицами налогового органа в ходе проведения проверки.

Из пояснений ООО "НКД-Сервис" следует, что организация работ по гарантийному ремонту автомобилей осуществлялась следующим образом. При обращении клиента в ООО "НКД-Сервис" специалисты данной организации осматривали автомобиль и давали техническое заключение о необходимости проведения ремонта, затем указанная информация передавалась Обществу для принятия решения об отнесении случая к гарантийному. В случае принятия положительного решения заявитель направлял в ООО "НКД-Сервис" задание на проведения гарантийного ремонта.

Из содержания подпункта 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что услуги по гарантийному ремонту должны быть оказаны исключительно поставщиком товаров, дилером либо дистрибутором, следовательно, услуги могут быть оказаны и другими лицами по поручению лица, ответственного за гарантийный ремонт. Запрета на привлечение субподрядчиков к выполнению работ по гарантийному ремонту ни гражданским, ни налоговым законодательством не предусмотрено.

В связи с изложенным суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что привлечение ЗАО "Ноев Ковчег" к выполнению гарантийного ремонта третьего лица, не лишает его права на освобождение от НДС соответствующих операций.

Положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат конкретного перечня документов, которыми налогоплательщик должен подтвердить, что услуги по ремонту оказывались им в период гарантийного срока.

Согласно пункту 4.11 приложения N 4 к дилерскому договору от 05.05.2003 N 94 (в редакции от 01.05.2007), заключенного обществом с ОАО "Автофрамос", при приеме автомобиля в ремонт составляется заказ-наряд на проведение работ.

Основанием для возмещения Дилеру расходов по гарантийному ремонту является подписанный обеими сторонами Акт выполненных работ и копии соответствующих заказов-нарядов (пункт 5.1 приложения N 4 к дилерскому договору от 05.05.2003 N 94).

В соответствии с пунктами 7 договоров дистрибуции N ПСР ДС 2010/40, N ПСР ДС 2011/40, ПСР ДС 2012/40, заключенных ЗАО "Ноев Ковчег" с ООО "Пежо Ситроен Рус", Дистрибутор выставляет Поставщику счет, а также акт приема-сдачи за операции, которые он осуществил по гарантии. Дистрибутор, со своей стороны, хранит в течение двух календарных лет заказы на работы, составленные Дистрибутором и конечным клиентом, а в случае необходимости счета за оказанные одним или несколькими третьими лицами услуги по ремонту автомобиля согласно соответствующим договорам.

Таким образом, заказы-наряды определены сторонами указанных договоров как документы, подтверждающие выполнение работ по ремонту автомобилей в период гарантийного срока.

Поскольку указанные документы представлены заявителем в инспекцию в период проведения выездной проверки, утверждение инспекции о документальном не подтверждении того обстоятельства, что услуги по ремонту автомобилей оказывались в период гарантийного срока, справедливо отклонено судом первой инстанции.

В свою очередь, гарантийные книжки и книжки по техническому обслуживанию автомобилей документацией общества не являются, а передаются покупателям при покупке автомобилей.

Судом установлено и не оспаривается сторонами, что полученные обществом от ОАО "Автофрамос" и ООО "Пежо Ситроен Рус" средства на гарантийный ремонт были переданы впоследствии в полном объеме ООО "НКД-Сервис", осуществляющему гарантийный ремонт.

В такой ситуации ЗАО "Ноев Ковчег" какой-либо экономической выгоды от привлечения к оказанию услуг по гарантийному ремонту третьего лица не получило, сумма вознаграждения, подлежащая включению в налоговую базу по НДС отсутствует.

Доводы инспекции о включении в перечень гарантийных работ особых технических операций, которые таковыми работами не являются, справедливо отклонены судом первой инстанции исходя из следующего.

Согласно пункту 13.3 дилерского договора от 05.05.2003 N 94 (в редакции от 01.05.2007), заключенного обществом с ОАО "Автофрамос", особые технические операции представляют собой специальные мероприятия, производимые с целью повышения качества, безопасности и уровня технического оснащения автомобилей определенных серий на основании получаемых от компании RENAULT или Автофрамоса технических извещений (технических нот), регламентирующих порядок, применяемое оборудование, технологию и затраты времени на проведение операции.

Таким образом, под особыми техническими операциями понимаются те же работы по ремонту автомобилей, которые проводятся только не в связи с обращением покупателя, а по инициативе продавца.

В свою очередь, согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Положения указанной нормы не ставит освобождение операций от налогообложения НДС в зависимость от того, по чьей инициативе (покупателя или продавца) осуществляются работы по ремонту автомобиля.

В данном случае должны выполняться два условия: работы проводится без взимания с покупателя дополнительной платы и в период гарантийного срока.

При проведении особых технических операций дополнительная плата обществом не взималась, обратное инспекцией не доказано.

Доказательства того, что указанные работы проводились не в период гарантийного срока, налоговый орган в материалы дела не представил.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необоснованном доначислении обществу налога на добавленную стоимость за 2010 - 2012 годы в сумме 6 701 458 рублей, а также соответствующих пеней за неуплату указанных сумм налога.

Более того, как обоснованно заключил суд первой инстанции, оспариваемое решение инспекции не соответствует требованиям, предъявляемым к нему требованиям, установленным статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

По смыслу требований статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положений пунктов 1.8.1, 1.8.2 Требований к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (приказ действовал на момент составления акта выездной налоговой проверки), в акте выездной налоговой проверки, равно как и в решении должно содержаться подробное и четкое описание факта налогового правонарушения и связанных с этим фактом обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета.

Следовательно, акт проверки и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть составлены таким образом, чтобы налогоплательщик и суд имели возможность оценить правомерность выводов налогового органа.

Несоблюдение должностными лицами требований, установленных названным Кодексом, может являться основанием для отмены решения инспекции вышестоящим органом или судом (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как установлено судом, по результатам проведения выездной налоговой проверки общества налоговый орган пришел к выводам, которые взаимоисключают друг друга, а именно инспекция указывает, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода за счет применения разных методов признания доходов (кассовый метод - у ООО "Арча") и расходов (метод начисления - у ЗАО "Ноев ковчег"), а также за счет наличия неоплаченной ООО "Арча". Однако при доначислении налогов инспекция исключает из состава расходов по налогу на прибыль за 2010 - 2012 годы затраты, связанные с оказанием ООО "Арча" услуг по предоставлению персонала, и одновременно признает, что общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль и НДС, не включив в нее доходы, полученные ООО "Арча" от осуществления деятельности по диагностике и страхованию автомобилей.

Подобное составление акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решение, не позволяющее четко установить суть вменяемого налогоплательщику нарушения налогового законодательства, свидетельствует о нарушении налоговым органом требований пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, в оспариваемом решении какая-либо оценка доводам ООО "Ноев Ковчег" и представленным им документам инспекцией не дана.

Так, в ходе проведения выездной налоговой проверки по результатам истребования документов от организаций ООО "Инар", ОАО "РЭСК", ООО "РосТурПласт", ООО "Ангелина", ОО "АВРАЛ", ООО "Ирбис Мед", ООО "Аптека N 175", ООО "Спецтехника и коммуникации", ООО "Стальконструктор", ООО "Амбер", ООО "Стальные конструкции", МУП "Тепло Коломны объединенные инженерные системы", ООО ТД "Русской пивоваренной компании", ООО "Вестфалиясервис", ООО "Мега-телеком" поступили ответы о том, что они не пользовались услугами общества по гарантийному ремонту, часть услуг была оказана ООО "НКД-Сервис" на платной основе.

Однако к возражениям на акт налоговой проверки от 21.08.2014 N 2.10-07/596 заявитель в подтверждение того, что вышеперечисленным организациям оказывались услуги по гарантийному ремонту, приложил копии заказов-нарядов, заявок на выполнение работ в рамках гарантийных обязательств.

Таким образом, суд первой инстанции верно указал, что налоговый орган фактически уклонился от исследования и оценки указанных документов, а следовательно, от установления всех существенных обстоятельств сложившихся взаимоотношений обществ с налогоплательщиком.

Доказательства, свидетельствующие о том, что услуги по гарантийному ремонту, отраженные в представленных обществом при подаче возражений документах, фактически не оказывались, в материалы дела налоговым органом не представлены, дополнительные мероприятия налогового контроля для проверки достоверности сведений, отраженных в документах, инспекцией не проводились.

Таким образом, оценив все доказательства в их взаимосвязи и совокупности с обстоятельствами дела, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о наличии оснований для признания недействительным решения инспекции от 30.09.2014 N 2.10-07/565 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы России по Рязанской области от 12.01.2015 N 2.15-12/00029).

Доводы апелляционной жалобы являлись обоснованием позиции налогового органа по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств и доказательств, исследованных судом и получивших надлежащую правовую оценку.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловную отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 02.07.2015 по делу N А54-366/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

В.Н. Стаханова

Судьи

Н.В. Еремичева Е.В. Мордасов