Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 20 октября 2015 г. N 05АП-8924/15

г. Владивосток

20 октября 2015 г.

Дело N А51-10754/2015

Резолютивная часть постановления оглашена 15 октября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 октября 2015 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего В.В. Рубановой,

судей Е.Л. Сидорович, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Л.В. Янчиной,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Приморскому краю

апелляционное производство N 05АП-8924/2015

на решение от 18.08.2015

судьи Е.М. Попова

по делу N А51-10754/2015 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Про-Тек" (ИНН 2511023964, ОГРН 1052502165781, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 28.04.2005)

о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Приморскому краю (ИНН 2511015850, ОГРН 1042502167278, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) от 15.12.2014 N 15/35

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "ПРО-ТЕК": представитель Карьков О.В. (доверенность N 6 от 28.11.2014 сроком на 1 год, паспорт);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Приморскому краю: не явились,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ПРО-ТЕК" (далее -общество, налогоплательщик, ООО "ПРО-ТЕК") обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Приморскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) от 15.12.2014 N 15/35 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неперечисление сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в сумме 435 001 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа, превышающего 13 040,8 руб., и за неполную уплату налога на имущество в виде штрафа, превышающего 2 144,8 руб.

Решением от 18.08.2015 суд первой инстанции удовлетворил заявленное обществом требование частично, признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное не перечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 348 000,8 руб. В удовлетворении заявления в остальной части отказано.

В качестве восстановления нарушенных прав налогоплательщика суд обязал налоговый орган возвратить обществу перечисленную сумму штрафа в размере 348 000,80 руб.

Не согласившись с указанным судебным актом в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в части привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное не перечисление сумм НДФЛ в бюджет в виде штрафа в размере 348 000,80 руб., инспекция обжаловала его в порядке апелляционного производства.

В обоснование своей позиции инспекция указала на наличие отягчающих вину общества обстоятельств.

Так, по утверждению налогового органа, общество допускало систематическое не перечисление в установленные сроки сумм удержанного НДФЛ, что подтверждается результатами предыдущей проверки, когда ООО "ПРО-ТЕК" привлечено к ответственности по статье 123 НК РФ за не удержание и не перечисление НДФЛ (налоговый агент) за 2009-2010 годы. Повторность указанного нарушения за период с 14.03.2012 по 14.03.2013 установлена в 11 случаях.

Вместе с тем, налоговый орган при принятии оспариваемого решения снизил размер штрафа по статье 123 НК РФ в два раза, положения пунктов 2, 3 статьи 112, пункта 4 статьи 114 НК РФ инспекцией не применялись.

По мнению инспекции, не перечисление НДФЛ в установленный срок не может находиться в причинно-следственной связи с финансовым положением общества, поскольку указанный налог уплачивается из подлежащих выплате доходов физических лиц, а не за счет денежных средств общества. Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, погашение задолженности по НДФЛ само по себе не может учитываться в качестве смягчающего ответственность обстоятельства.

Кроме того, у общества мелась возможность своевременного перечисления сумм НДФЛ в бюджет, однако перечисление денежных средств произведено на другие цели.

Инспекция явку своего представителя в судебное заседание не обеспечила.

Представитель общества в судебном заседании доводы апелляционной жалобы опроверг, озвучил позицию, по содержанию соответствующую тексту письменного отзыва на жалобу, считает обжалуемое решение суда первой инстанции не подлежащим отмене.

Учитывая, что о времени и месте судебного заседания инспекция извещена надлежащим образом, коллегия, руководствуясь статьями 156, 266 АПК РФ, рассмотрела апелляционную жалобу в отсутствие представителей налогового органа.

Поскольку решение суда обжалуется налоговым органом только в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ (в части снижения штрафа), возражений стороны не заявляли, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность вынесенного судебного акта только в обжалуемой части (часть 5 статьи 268 АПК РФ).

Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Приморскому краю проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "ПРО-ТЕК" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, НДФЛ за период с 01.01.2011 по 28.02.2014.

В ходе проверки налоговым органом установлено необоснованное завышение налогоплательщиком расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2012 год, и вычетов по НДС, что повлекло занижение налоговой базы на по налогу на прибыль организаций, НДС и, соответственно, неуплату налога на прибыль организаций в сумме 109 650 руб., НДС - 652 041 руб. Также установлено занижение налога имущество организаций на 107 532 руб., несвоевременное перечисление в бюджет сумм НДФЛ с выплаченных сотрудникам общества доходов в 2011-2014 годах.

Выявленные нарушения нашли отражение в акте проверки от 22.10.2014 N 31.

По результатам рассмотрения акта проверки, возражений налогоплательщика на акт, ходатайств общества в присутствии представителей общества и.о. руководителя инспекции вынесено решение от 15.12.2014 N 15/35 о привлечении ООО "ПРО-ТЕК" к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2012 год в сумме 109 650 руб., НДС за 4 квартал 2011 года, 2 квартал 2012 года в сумме 652 041 руб., налог на имущество за 2011-2012 годы в сумме 107 841 руб. соответствующие суммы пеней, а также пени по НДФЛ, общество привлечено к налоговой ответственности (с учетом снижения сумм штрафных санкций в два раза) по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 109 650 руб., НДС - 65 204 руб., налога на имущество - 10 724 руб., по статье 123 НК РФ за неправомерное не удержание и не перечисление в установленный срок сумм НДФЛ в виде штрафа в сумме 435 001 руб.

Не согласившись с решением инспекции о привлечении к ответственности в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 73 383,4 руб., НДС - 477 473 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, а также штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 435 001 руб., общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Приморскому краю от 02.03.2015 N 13-09/04813 апелляционная жалоба общества с ограниченной ответственностью "Про-Тек" удовлетворена в части доначисления налога на прибыль в сумме 73 383,40 руб., соответствующих штрафных санкций и пеней. В остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции от 15.12.2014 N 15/35 и результатами его обжалования, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на жалобу, заслушав пояснения представителя общества, судебная коллегия не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда в силу следующего.

Судом апелляционной инстанции установлено, что при принятии обжалуемого решения суд первой инстанции правильно исходил из наличия в действиях общества состава налогового правонарушения, квалифицируемого по статье 123 НК РФ.

Снижение судом налоговых санкций по статье 123 НК РФ, соответствует полномочиям суда, предоставленным статьями 112, 114 НК РФ, основано на правовой позиции, изложенной в Постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П, от 12.05.1998 N 14-П, с учетом принципа справедливости наказания и соразмерности допущенному правонарушению.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Пунктом 3 статьи 226 НК РФ определено, что исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса).

Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В соответствии с пунктом 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму налога у налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов проверки выявляются обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение правонарушения.

Согласно статье 112 НК РФ суд устанавливает наличие обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, которые учитываются им при применении санкций за налоговое правонарушение в порядке, предусмотренном статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующими статьями Кодекса.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств приведен в статье 112 НК РФ, не является исчерпывающим. Отнесение тех или иных обстоятельств, не поименованных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, к числу смягчающих является правом суда, которое может быть им реализовано с учетом конкретных обстоятельств дела.

Согласно пункту 16 Постановления N 57 если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной им в Постановлении от 24.06.2009 N 11-П, в силу статей 17 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации исходящее из принципа справедливости конституционное требование соразмерности установления правовой ответственности предполагает в качестве общего правила ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Исходя из вышеизложенного, право установления и оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, принадлежит суду, который может признать таковым обстоятельства, установленные в ходе судебного разбирательства.

Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственность лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Кроме того, закон не ограничивает установление наличия смягчающих обстоятельств только моментом совершения правонарушения или моментом принятия решения о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом. Данные обстоятельства могут быть установлены и судом на момент рассмотрения дела об оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, при этом, отсутствие доводов налогоплательщика о наличии тех или иных смягчающих обстоятельств при рассмотрении материалов проверки не лишают его права заявить о таких обстоятельствах в суде при рассмотрении спора.

Суд, при рассмотрении дел, связанных с проверкой законности и обоснованности решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, дела о признании такого решения недействительным, проверяет соблюдение налоговым органом требований статьи 112 НК РФ при определении размера налоговых санкций, подлежащих применению к налогоплательщику.

Исследовав обстоятельства дела и представленные сторонами доказательства, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о возможности снизить штраф за совершенное правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ в пять раз - до 87 000,20 руб. с учетом незначительного, в пределах десяти дней, периода просрочки перечисления в бюджет сумм удержанного НДФЛ, а также того обстоятельства, что потери бюджета, связанные с несвоевременным перечислением налога, компенсированы начислением пеней, которые оплачены налогоплательщиком.

Указание инспекции на наличие у общества реальной возможности для своевременного перечисления удержанного у работников НДФЛ со ссылкой на анализ расчетного счета судебной коллегией отклоняется, поскольку удержание НДФЛ из доходов физических лиц осуществляется путем выплаты работникам заработной платы за вычетом налога, поэтому само по себе удержание НДФЛ, не свидетельствует о наличии у налогового агента реальных денежных средств для уплаты налога в бюджет.

Налоговый орган, в свою очередь, не представил доказательств, подтверждающих, что несвоевременное перечисление в бюджет сумм НДФЛ допущено в связи с недобросовестными действиями налогового агента, получением им необоснованной налоговой выгоды в части временного использования в своих целях удержанного и не перечисленного НДФЛ в бюджет.

Также не имеет правового значения довод налогового органа о том, что налогоплательщик уже привлекался к ответственности за нарушение налогового законодательства, поскольку определение соразмерности и справедливости наказания должно определяться в каждом случае с учетом конкретных обстоятельств.

Факт повторного привлечения общества к ответственности не исключает возможность снижения размера штрафных санкций на основании установления смягчающих ответственность обстоятельств.

Ссылка заявителя жалобы на то, что погашение задолженности по НДФЛ само по себе не может учитываться в качестве смягчающего ответственность обстоятельства, судом апелляционной инстанции не принимается как основанный на ошибочном толковании положений статьи 112 НК РФ, поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в статье 112 НК РФ, не является исчерпывающим, судом могут быть признаны смягчающими ответственность и иные обстоятельства.

Кроме того, решением суда первой инстанции заявитель от ответственности за нарушение требований налогового законодательства не освобожден, следовательно, карательный и воспитательный смысл санкции в данном случае не утрачен, исходя из соблюдения принципа баланса частных и публичных интересов, а также из презюмируемой на законодательном уровне добросовестности налогоплательщика (налогового агента).

Довод инспекции о том, что не перечисление НДФЛ в установленный срок не может находиться в причинно-следственной связи с финансовым положением общества, поскольку указанный налог уплачивается из подлежащих выплате доходов физических лиц, а не за счет денежных средств общества, не может быть принят во внимание апелляционной коллегией.

Действительно, надлежащее исполнение налоговым агентом обязанности по своевременному перечислению НДФЛ, удержанного с доходов налогоплательщика, не поставлено в зависимость от обстоятельств, указывающих на ухудшение финансового состояния (наличие дебиторской и кредиторской задолженностей) и отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов.

Само по себе тяжелое финансовое положение к обстоятельствам смягчающим ответственность не относится и может учитываться только в совокупности с иными обстоятельствами.

Однако заявителем жалобы не учтено, что судом первой инстанции при вынесении обжалуемого решения в обжалуемой его части не принималось во внимание финансовое положение налогоплательщика, суд исходил из иных обстоятельств, правомерно признанных им в качестве обстоятельств смягчающих ответственность.

Иная оценка Инспекции обстоятельств дела сама по себе не означает ошибочность судебного решения.

Судебной коллегией учтено, что налоговая санкция, применяемая по статье 123 НК РФ, выражена в процентах по отношению к сумме неперечисленного налога, и не имеет фиксированный размер в твердой сумме.

Закрепленное в законе право суда оценивать условия совершения правонарушения, его характер, степень общественной опасности, последствия в целях возможного дифференцированного подхода при применении наказания, и при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства - возможность уменьшать штраф - согласуется с конституционными принципами гарантии судебной защиты прав и свобод, справедливости наказания и его соразмерности тяжести совершенного нарушения.

Оспариваемым решением к налогоплательщику применена санкция штрафного характера, то есть на заявителя возложена обязанность произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением. Такой штраф с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств может быть снижен правоприменителем.

Публичный штраф, в отличие от пени, имеет не компенсационный, а карательно-превентивный характер. Вместе с тем, именно поэтому такому штрафу должны быть присущи указанные выше принципы соразмерности и индивидуализации наказания.

Убедительных и достаточных опровержений обстоятельств, принятых судом во внимание при уменьшении размера штрафа, в апелляционный суд не представлено. Произведенное судом первой инстанции уменьшение размера штрафа не нарушает баланс частного и публичного интересов.

Нормы материального права применены судом первой инстанции по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы суда первой инстанции соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным в соответствии с требованиями, определенными статьями 65, 71 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 АПК РФ, не установлено.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции в обжалуемой части не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 18.08.2015 по делу N А51-10754/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

В.В. Рубанова

Судьи

Е.Л. Сидорович Т.А. Солохина