Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21 октября 2015 г. N 04АП-5139/15

г. Чита

21 октября 2015 г.

Дело N А78-8557/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 14 октября 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 октября 2015 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Никифорюк Е.О., Рылова Д.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Чукмасовой Светланы Александровны на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 31 июля 2015 года по делу N А78-8557/2015 по заявлению индивидуального предпринимателя Чукмасовой Светланы Александровны (ОГРН305753610900054, ИНН 753600772679, г. Чита) о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10) от 31.03.2015 N 16-06/5, третье лицо - УФНС России по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550033739, ИНН 7536057354, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Анохина 63) (суд первой инстанции: Минашкин Д.Е.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя - не было,

от инспекции - Миллер Л.В., представителя по доверенности от 25.12.2014; Хозинской О.А., представителя по доверенности от 14.07.2015; Горюнова А.С., представителя по доверенности от 24.12.2014,

от третьего лица - не было,

установил:

Индивидуальный предприниматель Чукмасова Светлана Александровна (далее - ИП Чукмасова С.А., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Забайкальского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция) с уточненным заявлением, принятым судом к рассмотрению по правилам статьи 159 АПК РФ (т. 1, л.д. 6), о признании недействительным решения N16-06/5 от 31.03.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 02.06.2015 N 2.14-20/178-ИП/05742.

Определением суда от 16 июля 2015 года (т. 3, л.д. 73) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне инспекции, было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее - УФНС, третье лицо).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 31 июля 2015 года заявленные предпринимателем требования удовлетворены частично.

Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 31 марта 2015 г. N 16-06/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 02.06.2015 N 2.14-20/178-ИП/05742@ в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2011 год в сумме 80 руб., за 2012 год в сумме 459 руб.; привлечения индивидуального предпринимателя Чукмасовой Светланы Александровны к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на доходы физических лиц за 2011 год в виде штрафа в размере 8,00 руб., за 2012 год в виде штрафа в размере 45,90 руб.; предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих перечислению налоговым агентом в период с 16.02.2012 по 07.10.2014, в виде штрафа в размере 371806,50 руб.; начисления пени по состоянию на 31.03.2015 по налогу на доходы физических лиц за 2011, 2012 годы в сумме 96,13 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Суд, отказывая в удовлетворении части требований, признал правильными выводы инспекции о получении предпринимателем дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах заемных средств, и с учетом произведенного сторонами перерасчета налоговых баз по налогу на доходы физических лиц за 2011 и 2012 годы, признал решение инспекции недействительным частично, отказав в удовлетворении остальной части требований.

Суд первой инстанции, установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность предпринимателя, на основании статей 112, 114 Налогового кодекса РФ снизил размер штрафа по статье 123 Налогового кодекса РФ в два раза, признав решение инспекции в соответствующей части недействительным, и не установил оснований для большего снижения санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Предприниматель, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловала его в апелляционном порядке, поставив вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований, ссылаясь на следующее.

По мнению заявителя, судом не учтено, что в период 2011-2013 годы деятельность предпринимателей Чукмасовой С.А. и Жилиной О.В. строилась на взаимном сотрудничестве, в рамках соглашения о взаимодействии Чукмасова С.А. предоставляла в безвозмездное пользование Жилиной О.В. арендуемые или находящиеся в собственности Чукмасовой С.А. помещения. Заявителем от приведенных взаимоотношений были получены денежные средства для целей предпринимательской деятельности (в зачет которых безвозмездно передавались в аренду помещения контрагенту по представленным в дело договорам аренды и субаренды). Суд первой инстанции, признавая факт взаимозачета в отношениях между сторонами, налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц не уменьшил, сумму доходов в виде материальной выгоды не пересмотрел.

В ходе выездной налоговой проверки предпринимателя Жилиной О.В. было установлено, что Жилиной О.В. в тех же налоговых периодах получен доход в натуральной форме в виде оплаты за ИП Жилину О.В. предпринимателем Чукмасовой С.А. услуг аренды нежилых помещений, коммунальных услуг, охраны, рекламы магазинов "Чудомир". Исходя из размера полученной Чукмасовой С.А. материальной выгоды (2 225 892,52 руб. с учетом частичной отмены в этой части решения налогового органа судом), в сравнении с размером вмененного ИП Жилиной О.В. дохода от аренды помещений в виде сэкономленных в результате безвозмездной сдачи помещений от предпринимателя Чукмасовой С.А. ИП Жилиной О.В. средств, видно, что предприниматель Чукмасова С.А. не получала материальную выгоду в результате получения беспроцентных займов от ИП Жилиной О.В. Налоговый орган и суд первой инстанции не исследовали реальные сложившиеся отношения между предпринимателями, между тем, их действия не направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

По мнению заявителя, судом не в полной мере исследованы представленные обществом доказательства, подтверждающие наличие смягчающих ответственность обстоятельств, в связи с чем объективной оценки не получили. Размер начисленных санкций по статье 123 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ является несоразмерным совершенному правонарушению и имеются основания для снижения суммы штрафов более чем в два раза.

Инспекция оспорила доводы апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в отзыве на нее, просила оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 05.09.2015.

Предприниматель явку своего представителя в судебное заседание не обеспечила, известила суд о возможности рассмотрения дела в отсутствие ее представителя.

В соответствии с частью 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

Отсутствие в данном судебном заседании лиц, извещенных надлежащим образом о его проведении, не препятствует суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

В связи с тем, что инспекция не настаивала на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой предпринимателем части.

В судебном заседании представители инспекции доводы апелляционной жалобы оспорили по мотивам, изложенным в отзыве, просили оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой части без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела, заслушав представителей инспекции, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в отношении предпринимателя инспекцией была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт N 16-06/4 от 27.02.2015 и вынесено решение N 16-06/5 от 31.03.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, частично скорректированное решением УФНС России по Забайкальскому краю от 02.06.2015 N 2.14-20/178-ИП/05742 (отменено в части штрафа по ст. 123 Налогового кодекса РФ на сумму 16571 руб.).

Предприниматель, считая частично измененное решение инспекции нарушающим его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.

Судом установлено, что нарушений существенных условий процедуры проведения и рассмотрения материалов налоговой проверки либо таких нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, при проведении налоговой проверки допущено не было, ее материалы рассмотрены и оспариваемое решение принято в присутствии представителя надлежащим образом уведомленного налогоплательщика (т. 2, л.д. 34, 68).

Судом первой инстанции признан соблюденным досудебный порядок урегулирования спора, с учетом того, что предприниматель обратился с апелляционной жалобой об оспаривании решения в полном объеме, по результатам рассмотрения которой краевым налоговым управлением 27.07.2015 вынесено решение N 2.14-20/251-ИП/07928, которым отказано в удовлетворении жалобы предпринимателя.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Как следует из оспариваемого решения, налоговой проверкой зафиксировано нарушение предпринимателем Чукмасовой С.А. положений пп. 1 п. 1 ст. 23, п. 2 ст. 227, п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 2 ст. 212 Налогового кодекса РФ, выраженное в неисчислении НДФЛ за 2011, 2012 и 2013 годы с сумм доходов, полученных от экономии на процентах за пользование заемными средствами, по взаимоотношениям с ИП Жилиной О.В. на основании заключенных договоров беспроцентных займов, в размерах 12046,21 руб., 103165,41 руб. и 2112220,86 руб., и повлекшее доначисление НДФЛ за приведенные периоды на 4216 руб., 36108 руб. и 739277 руб. соответственно, с приходящимися на них пени и штрафом по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в оспариваемых размерах.

На основании статьи 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса РФ доходом налогоплательщика признается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 212 Налогового кодекса РФ при получении дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Получение материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными налогоплательщиком на беспроцентных условиях, к числу исключений, предусмотренных статьей 212 Налогового кодекса РФ, не относится.

Следовательно, получение налогоплательщиком материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами является основанием для исчисления налоговой базы по НДФЛ в порядке, предусмотренном статьей 212 Налогового кодекса РФ, и, следовательно, влечет за собой обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет.

На основании пункта 2 статьи 224 Налогового кодекса РФ налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 настоящего Кодекса.

Статьей 807 Гражданского кодекса РФ установлено, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Положениями статьи 808 Гражданского кодекса РФ определено, что договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

В силу статьи 809 Гражданского кодекса РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда: договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон; по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

В соответствии с пунктами 1-3 статья 810 Гражданского кодекса РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

Согласно пунктам 1, 2 и 3 статьи 423 Гражданского кодекса РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Судом первой инстанции из материалов дела установлено, что предпринимателем (заемщик) в 2011, 2012 и 2013 годах с ИП Жилиной О.В. (займодавец) были заключены договоры беспроцентных займов N 13/01 от 13.01.2011, N 19/01 от 19.01.2011, N 21/02 от 21.02.2011, N 03/03 от 03.03.2011, N 09/03 от 09.03.2011, N 24/03 от 24.03.2011, N 01/04 от 01.04.2011, N 06/04 от 06.04.2011, N 21/04 от 21.04.2011, N 29/04 от 29.04.2011, N18/05 от 18.05.2011, N 03/06 от 03.06.2011, N 09/06 от 09.06.2011, N 20/06 от 20.06.2011, N 11/07 от 11.07.2011, N 15/07 от 15.07.2011, N 10/08 от N 15/08 от 15.08.2011, N 01/09 от 01.09.2011, N 12/09 от 12.09.2011, N 29/09 от 29.09.2011, N 11/10 от 11.10.2011, N 01/11 от 01.11.2011, N 01/12 от 01.12.2011, N 27/12 от 27.12.2011, N 30/01 от 30.01.2012, N19/03 от 19.03.2012, N 05/04 от 05.04.2012, N 05/05 от 05.05.2012, N 01/06 от 01.06.2012, N04/07 от 04.07.2012, N 01/08 от N 05/09 от 05.09.2012, N01/10 от 01.10.2012, N01/11 от 01.11.2012, N 04/12 от 04.12.2012, N03/12 от 03.12.2012, N09/01 от 09.01.2013, N01/02 от 02.02.2013, N11/03 от 11.03.2013, N 05/04 от 05.04.2013, N 06/05 от 06.05.2013, N 05/06 от 05.06.2013, N 01/07 от 01.07.2013, N 01/08 от 01.08.2013, N 02/09 от 02.09.2013, N 01/10 от 01.10.2013, N 01/11 от 01.11.2013, N 05/12 от 05.12.2013, по условиям каждого из которых займодавец передает заемщику беспроцентный заем на определенную сумму, а заемщик обязуется вернуть ее в установленный договором срок (т. 2, л.д. 91-150, т. 3, л.д. 1-22).

Материалами налоговой проверки зафиксировано, а предпринимателем по существу не оспорено, что она получала доходы от розничной торговли играми и игрушками, одеждой, детским диетическим питанием, спортивными товарами, включая велосипеды, по адресам: г.Чита, пр-кт Фадеева, д. 22 пом. 2 (торговый центр "Квадро" - магазин "Чудомир"); г. Чита, ул. Красной Звезды, д. 58 пом. 3 (торговый центр "Царский" -магазин "Чудомир"); г. Чита, ул. Бабушкина, д. 33 (торговый центр "Эльдорадо" -магазин "Чудомир"); г. Чита, ул. Бабушкина, д. 104 (торговый центр "Караван" - магазин "Чудомир"); г. Чита, ул. Амурская, д. 96а (торгово-гостиничный центр "Гранд Сити" -магазин "Чудомир"); г. Чита, ул. Недорезова, д. 1-м (торговый центр "Фортуна" - магазин "Чудомир"), а из представленных в дело договоров и согласно пояснений представителя ИП Чукмасовой С.А., последняя предоставляла в безвозмездное пользование ИП Жилиной О.В. нежилые помещения, расположенные по адресам: г. Чита, ул. Бабушкина, 52 (площадь 557,8 кв.м.), г. Чита, ул. Красной Звезды, 58 (площадь 118 кв.м.), г. Чита, ул. Амурская, 96 (площадь 114,3 кв.м.), г. Чита, ул. Бабушкина, 104 (площадь 92 кв.м.), ул. Угданская, 5 (площадь 176,7 кв.м.), г. Чита, ул. Шилова, 14 (площадь 326,2 кв.м.), г. Чита, пр-кт Фадеева, 22 (площадь 500 кв.м.), г. Чита, ул. Бабушкина, 33 (площадь 144 кв.м.), г. Чита, ул. Амурская, 96а (площадь 110 кв.м.), г. Чита, ул. Недорезова, 1-м (площадь 135 кв.м.), г. Чита, ул. Бабушкина, 104 (площадь 145 кв.м.).

Представленные в ходе проверки договоры аренды, субаренды, договоры займа не содержат условий того, что проценты за пользование заемными средствами не уплачиваются, а учитываются в счет уплаты ИП Жилиной О.В. арендных платежей; в договорах аренды и субаренды указано, что "сдача помещения производится безвозмездно".

Заявителем от приведенных взаимоотношений были получены денежные средства для целей предпринимательской деятельности (в зачет которых безвозмездно передавались в аренду помещения контрагенту по представленным в дело договорам аренды и субаренды) в установленных налоговой проверкой, и не опровергнутых предпринимателем размерах, подтвержденных в том числе представленными инспекцией выписками банка.

При этом налог на доходы физических лиц с доходов в виде материальной выгоды, выраженной в экономии на процентах, налогоплательщиком в проверенных периодах не исчислялся и не уплачивался в бюджет.

Суд первой инстанции установил, что между сторонами не имеется разногласий в части того, какие договорные отношения между предпринимателем и его контрагентом сложились и оказывали влияние на исчисление НДФЛ от предпринимательской деятельности за 2011-2013 годы, и какие суммы от их результатов были произведены и учтены налоговым органом в составе налоговых баз рассматриваемых периодов, сделав вывод о том, что между заявителем и инспекцией по приведенным моментам наличествует спор исключительно правовой квалификации представленных на проверку документов, влияющих на правильность формирования налоговой базы по НДФЛ от предпринимательской деятельности.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что в рассматриваемой ситуации предпринимателю предоставлялись беспроцентные займы, то доходом будет являться сумма процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из двух третьих действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, с учетом ранее приведенных положений статей 210 и 212 Налогового кодекса РФ.

Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно наличия оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в связи с взаимозачетом в отношениях между предпринимателями и отсутствия, в связи с этим, у предпринимателя материальной выгоды в результате получения беспроцентных займов, судом апелляционной инстанции отклоняются как не основанные на установленных по делу обстоятельствах и вышеприведенных нормах права.

В ходе судебного разбирательства определено, что материальная выгода от экономии на процентах правомерно исчислена налоговым органом за период пользования денежными средствами (2011 - 2013 гг.) на дату окончания каждого налогового периода, с учетом сумм остатков платежей, дат возвратов займов, а также сумм возвратов займов. При этом доказательств, свидетельствующих о том, что в спорных периодах предпринимателем использовались не все находящиеся в его распоряжении суммы займов, на которые могли бы быть начислены проценты, материалы дела не содержат, а потому отсутствуют основания для исключения из расчета какой-либо его части.

Размер таких доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах заемных средств, с учетом согласования между сторонами в ходе судебного разбирательства, составил в 2011 году - 11817,59 руб., в 2012 году - 101854,07 руб., в 2013 году - 2247638,92 руб.

Судом первой инстанции установлено, что при расчете налоговых баз по НДФЛ от предпринимательской деятельности за 2011 и 2012 годы налоговым органом было допущено некорректный учет ставок рефинансирования ЦБ РФ, влияющих на установление окончательных сумм экономической выгоды от беспроцентного использования заемных средств предпринимателем, в связи с чем, сторонами совместно произведен её уточненный расчет (представлен в с/з 30.07.2015), и согласно которому в 2011 году размер материальной выгоды составил 11817,59 руб., в 2012 году - 101854,07 руб., в 2013 году - 2247638,92 руб. вместо 12046,21 руб. за 2011 год, 103165,41 руб. за 2012 год и 2112220,86 руб. за 2013 год, определенных в ходе налоговой проверки (т. 3, л.д. 50-53).

Возникающая разница при этом составляет за 2011 год - 228,62 руб., за 2012 год - 1311,34 руб., а излишне предъявленный НДФЛ соответственно за 2011 год - 80 руб. (228,62*35%), за 2012 год - 459 руб. (1311,34*35%).

С учетом приведенных обстоятельств, инспекцией в материалы дела передан уточненный расчет пени, а также штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, согласно которому сумма пени по уточненному расчету равна 39261,43 руб. против 39357,56 руб. (меньше на 96,13 руб.), сумма штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ - 77906,20 руб. против 77960,10 руб. (меньше на 53,90 руб., из которых: 8,00 руб. - за 2011 год, 45,90 руб. - за 2012 год).

С учетом указанных обстоятельств судом частично удовлетворены заявленные предпринимателем требования и признано оспариваемое решение инспекции недействительным в части, связанной с доначислением НДФЛ за 2011 год в сумме 80 руб., за 2012 год в сумме 459 руб.; привлечением к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на доходы физических лиц за 2011 год в виде штрафа в размере 8,00 руб., за 2012 год в виде штрафа в размере 45,90 руб. (с учетом вывода инспекции о снижении штрафа в 2 раза); начислением пени по состоянию на 31.03.2015 по налогу на доходы физических лиц за 2011, 2012 годы в сумме 96,13 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований по приведенному эпизоду судом первой инстанции правомерно отказано.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что предприниматель привлечен к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа на сумму 743613 руб., а также в части начисления пени в сумме 14389,69 руб. по НДФЛ, уплачиваемого заявителем как налоговым агентом.

Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ определено, что, в частности, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Пунктом 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ установлено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Из материалов дела следует, что заявитель в период проверки являлся налоговым агентом в части исполнения обязательств по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц.

В силу подпункта 1 пункта 3 и пункта 4 статьи 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

В силу пунктов 1, 3 и 7 статьи 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса.

Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков.

Пунктом 5 статьи 24 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 123 Налогового кодекса РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Из решения инспекции следует, что при проверке налоговым органом правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет заявителем как налоговым агентом сумм исчисленного и удержанного у источника выплаты дохода сумм НДФЛ, инспекция пришла к выводу о несоблюдении предпринимателем п. 1 и п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ ввиду неисполнения им обязанности по перечислению к установленным срокам такого налога за период с 16.02.2012 по 07.10.2014, что повлекло начисление пени в размере 14389,69 руб., а также наложение штрафа по ст. 123 Налогового кодекса РФ в размере 743613 руб. (с учетом корректировки УФНС).

Доводов о несогласии с выводами налогового органа заявителем не приведено ни при обращении в суд первой инстанции, ни при апелляционном обжаловании. Заявитель при обращении в суд по существу не оспаривал правомерность начисления пени по НДФЛ и привлечения общества к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ, заявив ходатайство об уменьшении штрафных санкций по статье 123 Кодекса и за неуплату налога на доходы физических лиц по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в связи с наличием смягчающих налоговую ответственность обстоятельств и несоразмерности санкции допущенному нарушению.

Суд первой инстанции, установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность предпринимателя, на основании статей 112, 114 Налогового кодекса РФ снизил размер штрафа по статье 123 Налогового кодекса РФ в два раза, признав решение инспекции в соответствующей части недействительным, и не установил оснований для большего снижения санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Суд апелляционной инстанции считает доводы предпринимателя о наличии оснований для снижения налоговых санкций в большем размере необоснованными, подлежащими отклонению, с учетом следующего.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, при привлечении предпринимателя к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ, инспекцией не выявлены обстоятельства, смягчающие ответственность. Следовательно, суд правомерно исследовал по существу вопрос о наличии смягчающих ответственность предпринимателя обстоятельств.

Статьей 112 Налогового кодекса РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса суд или налоговый орган вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 данной статьи.

Согласно пункту 4 статьи 112 Налогового кодекса РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговая ответственность должна быть соразмерной конституционно закрепленным целям и охраняемым законом интересам, а также характеру совершенного деяния, то есть быть дифференцированной и предусматривать возможность снижения санкций с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени и вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 14-П от 12 мая 1998 года и от 15 июля 1999 года N 11-П).

В качестве смягчающего ответственность обстоятельства могут рассматриваться иные, не предусмотренные статьей 112 Налогового кодекса РФ, обстоятельства (пункт 19 совместного постановления от 11.06.1999 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 и Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41). При наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза (пункт 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ).

В качестве смягчающих ответственность обстоятельств заявителем приведено то, что нарушение срока перечисления в бюджет удержанного НДФЛ составляет незначительный временной период (от нескольких дней, в пределах месяца);

предъявленная санкция несоразмерна требованиям справедливости, поскольку

допущенное нарушение не привело к тяжким последствиям для бюджета, потери которого компенсированы начисленными и не оспариваемыми пенями. Кроме того, заявитель просил учесть и те обстоятельства, которые приводились им при рассмотрении материалов проверки, а также при апелляционном обжаловании решения инспекции, и просил распространить их действие и на ст. 122 Налогового кодекса РФ для снижения штрафа и более чем в два раза. В качестве них заявитель привел совершение правонарушения впервые; отсутствие по текущим налоговым платежам задолженности; усугубление тяжести финансового положения последствиями применения налоговой ответственности.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции, снижая размер налоговых санкций, оценив приведенные заявителем в качестве смягчающих ответственность обстоятельства и представленные в их подтверждение доказательства, руководствуясь принципами справедливости и соразмерности, обоснованно учел характер совершенных налогоплательщиком правонарушений, степень вины правонарушителя.

Оценив имеющиеся в деле материалы по правилам статьи 71 АПК РФ, и учитывая приведенные заявителем в качестве смягчающих ответственность обстоятельства по отношению к статье 123 Налогового кодекса РФ, суд учел в качестве таковых не оспаривание предпринимателем по существу установленных налоговой проверкой эпизодов несвоевременной уплаты НДФЛ и предъявленных за это пени; незначительное нарушение срока перечисления в бюджет исчисленного и удержанного у источника выплаты дохода НДФЛ (от нескольких дней, в пределах месяца - т. 3, л.д. 55-57). Кроме того, следуя принципу соразмерности, выражающего требования справедливости и дифференциации наказания в зависимости от тяжести содеянного, и принимая во внимание то, что допущенное заявителем правонарушение в виде несвоевременной уплаты удержанного НДФЛ, внесенного в проверенный период к моменту принятия оспариваемого решения (это обстоятельство подтверждено налоговым органом в ходе судебного разбирательства), не привело к тяжким последствиям для бюджета, потери которого компенсированы начисленными и не оспариваемыми налогоплательщиком пенями; ввиду несоразмерности налоговой санкции по статье 123 Налогового кодекса РФ в сумме 743613 руб. тяжести совершенного правонарушения, с учетом того обстоятельства, что нарушение срока перечисления в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц составляло незначительный временной период, суд установил наличие оснований для снижения в данном конкретном случае размера оспариваемого по ст. 123 Налогового кодекса РФ штрафа в два раза.

Иные обстоятельства, представленные заявителем в качестве смягчающих налоговую ответственность, такие как: привлечение к аналогичной ответственности впервые; отсутствие по текущим налоговым платежам задолженности; усугубление последствиями применения санкций тяжести финансового положения, судом не расценены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность. При этом суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Источником налога на доходы физических лиц фактически являются средства, удержанные у налогоплательщика. Работодатель в данном случае является только посредником между налогоплательщиками - физическими лицами (работниками) и бюджетом, то есть налоговым агентом. В связи с этим, апеллирование предпринимателем затруднительным финансовым положением представляется суду неуместным, тем более что предпринимательской деятельностью признается коммерческая деятельность, являющаяся рисковой в силу статьи 2 Гражданского кодекса РФ. Совершение налогового правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим налоговую ответственность, поскольку повторное совершение аналогичного правонарушения в силу пункта 2 статьи 112 Налогового кодекса РФ и при соблюдении установленных условий является квалифицирующим признаком и относится к обстоятельствам, отягчающим ответственность. Отсутствие задолженности по текущим налоговым платежам и усугубление финансового состояния заявителя предъявленными санкциями, его тяжелое материальное положение документально не подтверждены.

По изложенным причинам не принятые судом в качестве смягчающих ответственность обстоятельства обоснованно не учтены судом первой инстанции ни в отношении санкции по статье 123 Налогового кодекса РФ, ни к ходатайству заявителя об их применении по отношению к большему снижению санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДФЛ от предпринимательской деятельности, тем более, что они уже были учтены инспекцией при принятии оспариваемого решения.

Заявителем в апелляционной жалобе в качестве смягчающих ответственность приводятся те же обстоятельства, что и в суде первой инстанции, которым судом дана надлежащая оценка, основанная на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку суда в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подтверждены имеющимися в деле доказательствами.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части отсутствуют.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 31 июля 2015 года по делу N А78-8557/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Забайкальского края.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Е.О. Никифорюк Д.Н. Рылов