Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 21 октября 2015 г. N 06АП-4719/15

г. Хабаровск

21 октября 2015 г.

А37-609/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 14 октября 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 октября 2015 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Вертопраховой Е.В.,

судей Песковой Т.Д., Швец Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мамонтовой Н.А.,

при участии в заседании:

от индивидуального предпринимателя Александрова Александра Константиновича: Силаевой Г.Г., представителя по доверенности от 05.05.2015;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области: Коваленко Т.В., представителя по доверенности от 06.05.2015 N 05/8171; Литвяк И.В. представителя по доверенности N 05/09 от 21.08.2015;

от Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области: Литвяк И.В., представителя по доверенности от 15.06.2015 N 04-25/3188;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Александрова Александра Константиновича

на решение от 10.07.2015

по делу N А37-609/2015

Арбитражного суда Магаданской области

принятое судьей Липиным В.В.

по заявлению индивидуального предпринимателя Александрова Александра Константиновича

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области

о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушение

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Магаданской области

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Александров Александр Константинович (далее - ИП Александров А.К.; предприниматель; заявитель; налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области (далее Межрайонная ИФНС России N 1 по Магаданской области; межрайонная инспекция; налоговый орган) N 12-1-13/44 от 07.11.2014, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области (далее - УФНС России по Магаданской области) в части доначисления налогов в размере 276544 руб., уплаты штрафа в размере 160052,16 руб., уплаты пени в размере 69005,12 руб., и уменьшения суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), излишне заявленного к возмещению на 93153 руб.

Определением от 02.06.2015 судом принято уточнение заявленных требований, надлежащим требованием считается требование о признании недействительным решения Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области N 12-1-13/44 от 07.11.2014 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области в части: (часть 1 пункт 3) доначисления НДС за 3 квартал 2012 года в размере 43906 руб.; (часть 1 пункт 4) доначисления НДС за 4 квартал 2012 года в размере 118398 руб.; (часть 1 пункт 5) доначисления НДФЛ за 2011 год в размере 33152 руб.; (часть 1 пункт 6) доначисления НДФЛ за 2012 год в размере 114240 руб.; (подпункт 2 пункта 1 части 2) уплаты штрафа (20% от НДС за 3 квартал 2012 года) - 8781,20 руб.; (подпункт 3 пункта 1 части 2) уплаты штрафа (20% от НДС за 4 квартал 2012 года) - 23679,60 руб.; (подпункт 1 пункта 2 части 2) уплаты штрафа (20% от НДФЛ за 2011 год) - 6630,40 руб.; (подпункт 2 пункта 2 части 2) уплаты штрафа (20% от НДФЛ за 2012 год) - 22848 руб.; (часть 3) уплаты пени в размере 26940,74 руб.; (часть 4) уменьшения суммы НДС за 4 квартал 2012 года, излишне заявленного к возмещению, на 93153 руб.

Решением от 10.07.2015 заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение межрайонной инспекции признано недействительным в части: доначисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 года в размере 43906 руб., исчисления соответствующей суммы штрафа в размере 8781,20 руб., доначисления соответствующих сумм пени; доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2012 года в размере 118398 руб., исчисления соответствующей суммы штрафа в размере 23679,60 руб., доначисления соответствующих сумм пени; доначисления налога на доходы физических лиц за 2011 год в сумме превышающей 10404 руб., исчисления штрафа в сумме превышающей 2080,75 руб., доначисления соответствующих сумм пени; доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2012 год в сумме превышающей 109906 руб., исчисления штрафа в сумме превышающей 21981,20 руб., доначисления соответствующих сумм пени; уменьшения суммы налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2012 года, излишне заявленного к возмещению в размере 93153 руб.

В удовлетворении требований в остальной части отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ИП Александров А.К. обратился в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения межрайонной инспекции, а именно: принять по делу новый судебный акт о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления НДФЛ за 2012 год в сумме 109906 руб., уплаты штрафа (20 % от НДФЛ за 2012 год) - 21981,20 руб. и соответствующих сумм пени.

Считает, что суд первой инстанции допустил неполное выяснение обстоятельств имеющих значение для дела, нарушил и не правильно применил нормы материального и процессуального права, принял решение при недоказанности имеющихся значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными.

Заявитель жалобы утверждает о том, что: отказывая в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДФЛ за 2012 год в сумме 109906 руб., суд первой инстанции применил пункт 1 статьи 272 НК РФ (устанавливающий порядок, определения расходов при методе начисления), между тем предприниматель применяет иной метод списания расходов: кассовый метод (это установлено в оспариваемом решении налогового органа), при данном (кассовом) методе списания расходов подлежит применению иная норма: пункт 3 статьи 273 НК РФ, в соответствии с которым предприниматель обязан отражать доходы в момент поступления денег, а расход - на дату списания средств.

В своих отзывах на апелляционную жалобу УФНС России N 1 по Магаданской области и Межрайонная ИФНС России по Магаданской области доводы жалобы отклонили, просят решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу- без удовлетворения.

Судебное заседание проводится в режиме ВКС, обеспечивает которую Арбитражный суд Магаданской области.

Представитель предпринимателя, доводы апелляционной жалобы поддержала, дав по ним пояснения, а также дав пояснения относительно выступления в судебном заседании 16.09.2015, изложенном письменно и представленного в материалы дела, также представитель ИП Александрова А.К. заявила ходатайство о приобщении к материалам дела тех дополнений, которые были представлены в суд с апелляционной жалобой (письмо от 09.07.2014 N 26, приказ об утверждении учетной политики для целей налогообложения на 2012 год от 01.01.2012).

Представители Межрайонной ИФНС России N 1 по Магаданской области и УФНС отклонили доводы апелляционной жалобы как несостоятельные, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, не заявили возражений относительно проверки законности решения суда первой инстанции только в оспариваемой части.

Рассмотрев ходатайство ИП Александрова А.К. о приобщении к материалам дела дополнительных документов, арбитражный суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьей 159 АПК РФ, считает возможным его удовлетворить и приобщить письмо от 09.07.2014 N 26 к материалам дела (приказ об утверждении учетной политики для целей налогообложения на 2012 год в материалах дела имеется).

Арбитражный суд апелляционный инстанции, руководствуясь частью 5 статьи 268 АПК РФ, проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, Шестой арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Как видно из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Магаданской области на основании решения N 66 от 18.06.2014 о проведении выездной налоговой проверки, проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Александрова А.К. по вопросам, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДС за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, НДФЛ, уплачиваемого предпринимателем за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, НДФЛ, уплачиваемого предпринимателем - налоговым агентом за период с 01.01.2011 по 30.09.2012, единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой 27.08.2014 составлен акт N 12-1Д40 и

07.11.2014 налоговым органом вынесено решение N 12-1-13/44 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены ему: сумма не полностью уплаченных налогов в размере 1138212 руб.; штраф в размере 330903,16 руб.; пени - 215502,35 руб.; уменьшена сумма НДС, излишне заявленного к возмещению на 93153 руб.

Решением УФНС России по Магаданской области от 26.02.2015 изменено решение межрайонной инспекции посредством отмены доначисления суммы налогов в размере 695128 руб.; уплаты штрафа - 132885 руб.; уплаты пени - 99378,85 руб.; в остальной части решение оставлено без изменения.

Не согласившись с принятым решением Межрайонной ИФНС России N 1 по Магаданской области (в редакции решения УФНС по Магаданской области) предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая требования ИП Александрова А.К. в части правомерности доначисления НДФЛ за 2012 год в размере 114240 руб., в том числе суммы доначисления НДФЛ в размере 109906 руб. привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в размере 22848 руб., в том числе в виде штрафа 21981,20 руб., а также начисления соответствующих пеней за несвоевременную уплату НДФЛ, в том числе пеней, приходящихся на сумму доначисленного НДФЛ в размере 109906 руб., арбитражный суд правомерно установил следующие обстоятельства.

В ходе выездной проверки налоговым органом, на основании первичных документов, представленных налогоплательщиком, банковской выписки Северо-Восточного банка Сбербанка России о движении денежных средств по счёту, сформированы доходы налогоплательщика за 2012 год в размере 65 657 695 руб. (без НДС), (Приложение N 2 к акту выездной проверки N/12-1Д5 от 26.02.2014 (т. 1 л.д. 113, 114). Отклонений в сумме доходов за 2012 год по данным налогоплательщика и по данным налогового органа по итогам выездной налоговой проверки не установлено.

Вместе с тем, 18.08.2014 после окончания проверки ИП Александровым А.К. в налоговый орган была представлена уточнённая декларация по НДФЛ за 2012 год (корректировка N 1), в которой были увеличены расходы в общей сумме 878 766 руб., а именно:

- 195 562,94 руб. по счёту-фактуре N ДС12-288 от 28.09.2012, выставленному ООО "Диагностические Системы" на сумму 344 073,36 руб., в том числе НДС 52 485,76 руб. (как установлено в судебном заседании и не отрицается представителями заявителя, данный счёт- фактура включён в уточнённую декларацию по НДС за 3 квартал 2012 года);

- 683 203,33 по счетам-фактурам ("авансовым платежам"), выставленным ООО "Диагностические Системы" в адрес ИП Александрова А.К. (за диагностическое оборудование), на общую сумму 1 391 350,80 руб., в том числе НДС - 212 240 руб.

При этом установлено, что сумма 195 562,94 руб. принята налоговым органом в качестве обоснованных расходов ИП Александрова А.К. в виду представления последним письмом N 38 от 25.08.2014 соответствующих документов, подтверждающих в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ, дальнейшую реализацию товара по счёту-фактуре N ДС12-288 от 28.09.2012.

В декларацию 3-НДФЛ заявителем включена сумма расходов в размере 683 203,33 руб. по "авансовым" счетам-фактурам, в том числе: счёт-фактура N АВ000174 от 22.10.2012, на сумму 695 027,98 руб., в том числе НДС 106 021,22 руб. (сумма без НДС - 586 007 руб.); счёт-фактура N АВ000167 от 01.10.2012, на сумму 280 601,10 руб., в том числе НДС 42 803,56 руб. (сумма без НДС - 237 798 руб.); счёт-фактура N АВ000221 от 26.12.2012, на сумму 415 721,72 руб., в том числе НДС 63 415,18 руб. (сумма без НДС - 352 307 руб.).

Судом первой инстанции сделан верный вывод о том, что авансовые платежи (аванс) как объект налогообложения предусмотрен только нормами главы 21 НК РФ.

В соответствии со статьей 252 НК РФ все расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода,

Согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты, В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признаётся прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав); при этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Кроме того, товары (работы, услуги, имущественные права) должны быть получены и оприходованы.

То есть, оплачивая товары (работы, услуги) авансом, налогоплательщик не погашает своих обязательств по встречному исполнению договора в полном объёме.

По смыслу положений пункта 3 статьи 273 НК РФ авансовые платежи не могут быть включены в расходы налогоплательщика в том периоде, когда они фактически были осуществлены.

Данные платежи должны быть включены в расходы только после прекращения встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с оплатой этих товаров, (работ, услуг) в полном объёме и фактической поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав), и их оприходованием налогоплательщиком - приобретателем.

Иными словами, моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.

Более того, из материалов дела следует, что по рассматриваемым счетам-фактурам общая сумма расходов ИП Александрова А.К. без НДС составила 1176112 руб., в то время как в декларации 3-НДФЛ за 2012 год им сумма расходов отражена частично, а именно в размере 683203,33 руб.

В обоснование представителями заявителя указано, что в расходы включена сумма исчисленная пропорционально доле выручки, приходящейся на ОПТ (ОСН) в общем объёме выручки по реализованным товарам.

Поскольку заявитель при осуществлении хозяйственной деятельности применяет как ОСН, так и специальный режим в виде ЕНВД, достоверно установить в каких конкретно операциях будут участвовать полученные товары на момент совершения авансового платежа невозможно, то есть невозможно точно установить, какие из полученных товаров после оприходования будут впоследствии связаны с операциями по ОСН, а какие товары будут связаны с операциями по ЕНВД.

В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьёй 212 Кодекса. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учётом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено уменьшение индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведённых и документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, при этом состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, предусмотренному главой "Налог на прибыль организаций" Кодекса. Условие о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

С учетом принципа законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным (пункты 1, 5 и 6 статьи 3, пункт 1 статьи 17 НК РФ), отсылка в пункте 1 статьи 221 НК РФ к нормам главы "Налог на прибыль организаций" означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учёта для целей налогообложения.

Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 НК РФ два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.

Предоставление индивидуальным предпринимателям права выбора метода признания доходов и расходов при общем режиме налогообложения необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 НК РФ индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют права на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный убыток может возникнуть в том числе ввиду особенностей налогового учёта и признания фактически понесённых расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

В силу пункта 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учётом положений статей 318 - 320 НК РФ. На основании пункта 2 статьи 318, статьи 319 НК РФ расходы, которые могут быть отнесены к категории прямых, учитываются для целей налогообложения по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ N 3920/13 от 08.10.2013.

На основании изложенного выше, судом первой инстанции верно установлено, что сумма расходов налогоплательщика за 2012 год по данным проверки, с учётом решений УФНС России по Магаданской области составляет- 62 572 076 руб. (62 376 513 руб. + 195 563 руб.); налогооблагаемый доход составляет - 3 085 619 руб. (65 657 695 руб. - 62 572 076 руб.); при этом сумма НДФЛ к уплате за 2012 год составит - 401 131 руб.; по данным ИП Александрова А.К., отражённым в декларации 3-НДФЛ за 2012 год, поданной 20.08.2014 (корректировка N 1), сумма налога, исчисленная к уплате составляет - 291 225 руб.; в этом случае сумма НДФЛ подлежащая доначислению по итогам 2012 года составляет - 109 906 руб. (401 131 руб. - 291 225 руб.).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьёй 129.3 настоящего Кодекса, влечёт взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно статье 75 НК РФ пенями признаётся установленная этой статьёй денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, судом первой инстанции установлена правомерность вывода налогового органа о неполной уплате заявителем НДФЛ за 2012 год в обжалуемой сумме -109906 руб., привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ (занижение налоговой базы) в виде штрафа в размере 21981,20 руб. и доначисление соответствующих сумм пеней.

Арбитражный суд апелляционной инстанции соглашается с данными выводами суда первой инстанции, поскольку они соответствуют материалам дела и согласуются с нормами примененного действующего законодательства. Нарушений или неправильного применения норма материального или процессуального права, при вынесении решения судом в обжалуемой части не допущено.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнительный документ, представленный в арбитражный суд апелляционной инстанции, не опровергают выводов суда первой инстанции.

При таких обстоятельствах, у Шестого арбитражного апелляционного суда правовых основании для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда в обжалуемой части не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Магаданской области от 10 июля 2015 года по делу N А37-609/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Александрову Александру Константиновичу из федерального бюджета государственную пошлину в размере 2850 руб., как излишне уплаченную по платежному поручению от 07.08.2015 N 452. Выдать справку.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Е.В. Вертопрахова

Судьи

Т.Д. Пескова Е.А. Швец