Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 октября 2015 г. N 09АП-43702/15

г. Москва

22 октября 2015 г.

Дело N А40-81712/15

Резолютивная часть постановления объявлена 20.10.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 22.10.2015.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи М.С. Сафроновой, судей Г.Н. Поповой, О.Г. Мишакова, при ведении протокола секретарем заседания К.В. Дюдюшевой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "Новая Табачная Компания" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.08.2015 по делу N А40-81712/15, принятое судьей А.Н. Нагорной, по заявлению ООО "Новая Табачная Компания" (ИНН 5013053714) к ФНС России (ИНН 7707329152); Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ИНН 7702246311) о признании недействительными решения, требования

в судебное заседание явились:

от ООО "Новая Табачная Компания" - Амбрасовская А.А. по дов. от 17.09.2015, Щербаков Н.А. по дов. от 17.09. 2015.

от ФНС России - Ушакова Н. Р. По дов. от 20.09.2015,

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - Арутюнян А. О. по дов. от 19.05. 2015, Шуйков А.В. по дов. от 13.10.2015,

от АО "Торговая Компания "Мегаполис" - Картошкин С.В. по дов. от 10.07. 2015, N 30/ТКМ/2015,

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.08.2015 оставлено без рассмотрения заявление ООО "Новая Табачная Компания" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) в части требования к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 о признании недействительным ее требования от 15.04.2015 N 23 "Об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей по состоянию на 15.04.2015" в части предъявления к уплате налога на прибыль организаций в общей сумме 185 598 715 руб. и пени в общем размере 72 618 107 руб., отказано в удовлетворении требований общества к Федеральной налоговой службе России о признании недействительным ее решения от 02.04.2015 N 2-4-06/002 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" по п. 2.1.2. в части доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций за 2010 г. в размере 113 881 649 руб., пени в размере 40 433 030 руб. и пункту 2.2.2 в отношении доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций в размере 71 717 065 руб., пени в размере 32 185 077 руб.

Налогоплательщик не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

В судебном заседании представитель налогоплательщика доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней, просил отменить решение суда.

Доводы общества поддержал представитель третьего лица.

Представитель ФНС России возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, представил письменные пояснения, в которых просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, представил письменные пояснения, в которых просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, письменных пояснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда.

Из материалов дела следует, что ФНС России была проведена повторная выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт повторной выездной налоговой проверки от 12.02.2015 N 2-4-08/038 дсп (т. 1 л.д. 79-102).

По результатам рассмотрения акта проверки, возражений общества, иных материалов проверки ФНС России было принято оспариваемое решение от 02.04.2015 N 2-4-06/002 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 2 л.д. 109-145), которым обществу доначислены неуплаченные налоги (налог на прибыль организаций) на сумму 185 605 267 руб. и пени в общем размере 72 620 726 руб., предложено уплатить начисленные суммы налога и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

На основании решения ФНС России от 02.04.2015 N 2-4-06/002 инспекцией обществу выставлено требование от 15.04.2015 N 23 "Об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 15.04.2015", которым предложено в срок до 29.04.2015 уплатить недоимку по налогу на прибыль на сумму 185 605 268 руб. и пени в размере 72 620 726 руб. (т. 3 л.д. 1-2).

Материалами дела установлено, что основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы ФНС России о нарушении обществом положений пунктов 2-4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год.

В ходе контрольных мероприятий Федеральной налоговой службой России установлено, что в 2007 году между обществом (заемщик) и ЗАО "Торговая Компания "МЕГАПОЛИС" (заимодавец) были заключены договоры займа N 3-367 от 24.12.2007 и N 3-320 от 26.09.2007.

Согласно договору займа от 24.12.2007 N 3-367 общество получило заем на сумму 65 000 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых за время фактического пользования заемными средствами. Срок возврата займа - до 24.12.2008; процентов - в течение 30 календарных дней с момента возврата всей суммы займа. Дополнительными соглашениями от 09.01.2008 б/н; от 09.12.2011 N 4 сумма займа увеличена до 3 913 700 000 руб., срок возврата займа продлен до 24.12.2012.

Согласно договору займа от 26.09.2007 N 3-320 общество получило заем на сумму 3 890 000 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых за время фактического пользования заемными средствами. Срок возврата займа - до 18.09.2010; процентов - не позднее дня возврата всей суммы займа. Дополнительным соглашением от 26.09.2011 б/н срок возврата займа продлен до 26.09.2012.

Ошибочно руководствуясь пунктом 1 статьи 269 НК РФ, общество сумму начисленных процентов по полученным займам в 2010 году в размере 569 408 245 руб. отнесло к внереализационным расходам по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем, из анализа представленных к проверке документов, Федеральной налоговой службой России установлено, что задолженность заявителя по указанным договорам является контролируемой, в связи с чем, при исчислении суммы процентов, которые могут быть включены в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежат применению правила, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются правила, предусмотренные данным пунктом.

Из изложенного следует, что для применения пункта 2 статьи 269 НК РФ необходимо наличие одного из условий, перечисленных в данном пункте.

Положениями Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" определено, что под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

В соответствии с абзацем 6 статьи 4 названного Закона аффилированными лицами юридического лица являются, в частности, лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

В свою очередь, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

В ходе контрольных мероприятий Федеральной налоговой службой установлено, что акционерами (участниками) заявителя в проверяемый период являлись: ЗАО "Торговая компания "Мегаполис" с долей участия 90% и частная акционерная компания с ограниченной ответственностью "Инстэм Холдинге Лимитед" - 10%.

В свою очередь учредителями ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" в течение всего проверяемого периода (2010 год) являлись: иностранная компания MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Республика Кипр) с долей участия 99,9995 % и Кациев С.С. с долей участия 0,0005%.

Таким образом, на основании положений подпункта 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ иностранная компания MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED косвенно владеет более чем 20% уставного капитала заявителя (через участие в капитале ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис").

В свою очередь, на основании абзаца 6 статьи 4 названного Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" является аффилированным лицом компании MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Республика Кипр).

Исходя из положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, в рассматриваемой ситуации для признания задолженности общества по указанным договорам контролируемой, подлежат установлению следующие обстоятельства: прямое или косвенное владение компанией MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Республика Кипр) более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала Общества; аффилированность компании MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Республика Кипр) с ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис"; наличие непогашенной контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода; превышение размера контролируемой задолженности над собственным капиталом общества более чем в 3 раза.

Все перечисленные обстоятельства установлены в оспариваемом решении ФНС России, подтверждены надлежащими доказательствами, проверены арбитражным судом первой инстанции и не оспариваются заявителем.

Величина процентов в проверяемом периоде, превышающих предельно допустимую величину для учета в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, составила 569 408 245 руб., что составляет всю сумму процентов, начисленных по спорным договорам займа в 2010 году. Исключение всей суммы начисленных процентов из состава внереализационных расходов обусловлено отрицательным значением величины собственного капитала общества в течении всего проверяемого периода.

Расчет величины собственного капитала заявителя, отражен на страницах 6-8 оспариваемого решения и им не оспаривается.

Кроме того, как установлено в ходе проверки, общество в период с июля по декабрь 2010 года осуществило выплату процентов, ранее начисленных по названным договорам займа, в сумме 717 170 647, 51 руб.

Установив данное обстоятельство, Федеральная налоговая служба, руководствуясь положениями пункта 4 статьи 269 НК РФ, пункта 1 статьи 310 НК РФ, пункта 3 статьи 275 НК РФ, пункта 2 статьи 287 НК РФ, статьи 7 НК РФ, а также пункта b) статьи 10 Соглашения, осуществила переквалификацию указанной суммы выплаченных процентов в дивиденды, определив сумму неудержанного и неперечисленного налога с доходов, полученных иностранной компанией от источников в Российской Федерации по ставке 10 % в размере 71 717 065 руб.

Расчет суммы неудержанного и неперечисленного налога отражен на странице 29 оспариваемого решения и не оспаривается заявителем.

Основания, по которым общество обжалует решение Арбитражного суда г. Москвы по пункту 2.1.2 оспариваемого решения ФНС России "Внереализационные расходы".

По утверждению общества, судом первой инстанции ошибочно оставлен без внимания тот факт, что ФНС России не доказала, что коммерческие и финансовые взаимоотношения, сложившиеся между обществом и ЗАО "Торговая компания "Мегаполис", не могли бы иметь места между обществом и независимым контрагентом.

Заявитель утверждает, что обязанность доказывания перечисленных обстоятельств вытекает из положений пункта 2 Комментария к статье 9 Модельной конвенции ОЭСР, согласно которому корректировка отчетности ассоциированных предприятий не допускается, если сделки между такими предприятиями осуществлялись на обычных условиях открытого рынка.

Кроме того, по мнению общества, смысл и цель правил "тонкой" капитализации состоят в противодействии искусственному получению российским заемщиком и аффилированной с ним иностранной компанией двух видов налоговой выгоды - (1) отнесения процентов по займу в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и (2) исключения уплаты с прибыли, распределяемой иностранному лицу, налога, удерживаемого у источника выплаты.

При этом, общество утверждает, что положения пункта 2 статьи 269 НК РФ не должны применяться к обстоятельствам, когда получения искусственной налоговой выгоды не происходит.

Иными словами, по мнению общества, положения пунктов 2 и 3 статьи 269 НК РФ могут применяться только в случае представления налоговым органом доказательств "нерыночности" условий договоров займа в части определения суммы процентов и процентной ставки.

Согласно статье 7 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Статья 9 Соглашения определяет, что если между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.

Из буквального содержания указанной нормы следует, что в ней отсутствуют какие - либо разъяснения о том, что следует понимать под словосочетанием "особые условия", равно как и отсутствует указание на необходимость применения какого - либо расчета при корректировке прибыли налогоплательщика.

Вместе с тем правила, установленные положениями пункта 2 статьи 269 НК РФ, являются специальным инструментом борьбы со злоупотреблениями, которые могут быть допущены налогоплательщиком, в чьем капитале участвуют иностранные лица.

В первую очередь, характерным признаком того, что задолженность следует признавать контролируемой, является высокая доля долга в собственном капитале, и это может быть признаком усилий, направленных на получение налоговых выгод.

Таким образом, высокая доля долга (для Российской Федерации - более чем в 3 раза превышение долга над собственным капиталом) как раз и является тем особым условием, о котором говорится в статье 9 Соглашения.

В свою очередь, необходимость осуществления "расчета" налогооблагаемой прибыли исходя из разницы между "обычными" условиями финансирования и "особыми" условиями спорного договора займа, не предусмотрен ни положениями Соглашения, ни положениями НК РФ.

Вместе с тем, необходимо отметить, что положения пункта 2 статьи 269 НК РФ не указывают на невозможность учета в составе расходов всей суммы процентов по долговому обязательству перед аффилированным иностранным лицом, а, наоборот, устанавливают порядок расчета предельной величины процентов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, предусмотренный пунктом 2 статьи 269 НК РФ порядок расчета предельной величины процентов является неотъемлемой частью правового механизма, направленного, с одной стороны, на предотвращение возможных злоупотреблений теми налогоплательщиками, в чьем капитале участвуют иностранные лица, и гарантирующего при этом право таких налогоплательщиков учесть понесенные им расходы в виде процентов в размере, определенном по правилам данной статьи, с другой стороны. Определение в пункте 2 статьи 269 НК РФ порядка расчета предельной величины процентов, можно (в контексте довода заявителя) интерпретировать как порядок определения налогооблагаемой прибыли исходя из "обычных" условий.

Кроме того, при рассмотрении вопросов, связанных с недостаточной капитализацией, необходимо учитывать положения Доклада Организации экономического сотрудничества и развития "Недостаточная капитализация" (утвержден 26.11.1986), согласно которым в нормальных обстоятельствах обычно не возникает проблем с попыткой выявления налоговыми службами того, чем на самом деле являются мнимые проценты по кредиту. Но при некоторых обстоятельствах налоговые службы считают себя обязанными задаться вопросом, насколько форма платежа отражает его истинную сущность.

В некоторых странах существуют специальные правила, как выявить, является ли определенный процент по кредиту распределенной прибылью, или как выявить, что соответствующий капитал является долей инвестиций в акционерный капитал, а не займом.

В случаях, когда сложно определить истинную природу финансирования, является ли оно собственным или заемным, для решения этого вопроса могут потребоваться определенные правила.

В тех случаях, когда истинная природа финансирования - фиктивный заем, или даже когда процентная ставка по кредиту не завышена искусственно, законодательства некоторых стран, однако, при определенных условиях, расценивают проценты по кредитам как распределенную прибыль, подлежащую налогообложению, путем применения последовательности тех или иных подходов.

В этой связи Доклад разделяет данные подходы на два типа. Одним из этих типов может воспользоваться государство при разработке своих внутренних норм о тонкой капитализации: общий подход; метод фиксированной процентной ставки. Относительно основного подхода Доклад поясняет следующее: основой является внимательное рассмотрение условий и истинной сущности таких отчислений и обстоятельств, при которых данные отчисления были сделаны, и принимается решение, в свете всех фактов и обстоятельств об отнесении данных отчислений к собственному или заемному капиталу.

Некоторые страны в связи с этим применяют специфические правила. Другие же применяют общие правила по мере возможности такие, как общие законы, направленные против уклонения от уплаты налогов, положения против злоупотребления законом, положения, позволяющие не соблюдать общепринятое законодательство.

Другим примером данного подхода является применение принципа равноправия и незаинтересованности сторон. По данному принципу принимаемые решения основываются на размере займа, который хотят предоставить независимые стороны. Основная идея заключается в том, что в случае большого размера предоставляемого независимой стороной займа, когда заимодавец имеет право на процент от прибыли предприятия и на возврат предоставленного займа, или процентная ставка по кредиту превышает рыночную стоимость кредита, такой займ будет справедливо расценивать как участие в прибылях. Некоторые страны фактически применяют второй подход. При этом доклад указывает и на недостатки данного подхода: основной проблемой применения данных походов является отсутствие какого - либо четкого руководства, какие подходы необходимо применять к независимым организациям, и, как следствие, возникновение проблем с применением их на практике ( в случае, когда стороны, подозреваемые в умышленном использовании заемного капитала, вместо собственного, фактически являются равноправными и независимыми участниками и в любом случае доказательства, что является нормой для других незаинтересованных сторон, выглядит неубедительно.

Второй подход - метод фиксированной процентной ставки, Доклад определяет его следующим образом: видимо в попытке преодолеть эти сложности, некоторые страны применяют метод фиксированной процентной ставки.

Согласно этому методу, если доля общего долга компании - дебитора превышает долю собственного капитала, то налоговые вычеты по процентной ставке по всему кредиту или по процентной ставке по той части кредита, которая превышает установленные пропорции, автоматически аннулируется или данная сумма расценивается как дивиденды. Немногие страны, обычно в действительно ограниченном числе случаев применяют метод фиксированной ставки по отношению к ассоциированным предприятиям как решающий фактор при рассмотрении данной проблемы. Другие страны используют этот метод как правило зоны безопасности, чтобы показать налогоплательщику, что соотношение собственного капитала и заемного находится в пределах нормы или приемлемо на других основаниях (страницы 10-11 Доклада).

Следовательно, в соответствии с процитированными положениями Доклада, для нормирования процентов может применяться метод фиксированного соотношения (фиксированной ставки процента). Выбор конкретного метода относится к компетенции законодателя конкретного государства.

Очевидно, что Российская Федерация избрала для себя именно метод фиксированной процентной ставки, что исключает необходимость применения общего метода, а, следовательно, освобождает налоговые органы от обязанности приводить дополнительные доказательства злоупотреблений, в том числе и отличие процентной ставки от рыночной.

Применительно к рассматриваемому судебному спору это означает, что, поскольку статья 269 НК РФ построена в российском налоговом законодательстве на основе метода фиксированной ставки процента, Российская Федерация относится к той группе стран, которые не рассматривают положения статьи 9 Соглашения как препятствующие применению правил тонкой капитализации на основе данного метода.

Таким образом, для доказательства злоупотребления по методу фиксированной процентной ставки достаточно наличия факта того, что доля общего долга компании - дебитора превышает долю собственного капитала более чем в 3 раза.

Указание в апелляционной жалобе на то, что положения названного Доклада не могут приниматься во внимание при рассмотрении данного дела, поскольку Доклад не содержит юридически обязательных норм, не переведен официально на русский язык и не является источником права, не является основанием для вывода о незаконности решения арбитражного суда первой инстанции.

При принятии обжалуемого решения, арбитражный суд первой инстанции, в первую очередь руководствовался нормами национального законодательства налогах и сборах, которые, в свою очередь, построены с учетом существующей мировой практики (в том числе, в части института "контролируемой задолженности").

Кроме того, на российском сайте Организации экономического сотрудничества и развития (OECDRU.org), в разделе "ОЭСР и Российская Федерация" размещены рамочные документы, принятые данными сторонами.

Так, 08.06.1994 подписана Декларация о сотрудничестве между ОЭСР и Российской Федерации, которой определены основные направления развития отношений и сотрудничества.

Той же датой между ОЭСР и Правительством Российской Федерации заключено Соглашение о привилегиях и иммунитетах Организации (ОЭСР) в Российской Федерации, согласно статье 2 которого, международный статус ОЭСР признан Российской Федерацией в качестве межправительственной организации.

Таким образом, следование концепциям ОЭСР необходимо для выполнения условий названной Декларации и Соглашения.

Без ущерба изложенному, необходимо отметить, что использование документов ОЭСР для квалификации правоотношений для целей надлежащего применения международных договоров и возможности (невозможности) применения льгот по международным договорам о налогообложении и противодействии уклонению от налогообложения многократно подтверждались арбитражными судами : дела N N А40-65284/11-91-279, А33-7550/2012, А56-67691/2012, А40-11346/12-91-57, А45-3310/2011, А40-58575/11-129-248, А56-23858/2011, А40-37344/11-107-160, А56-29638/2012, А56-73753/2010, А27-7455/2010, А40-1164/11- 99-7, А40-119443/10-127-665, А40- 11308/10-20-113, А56-6861/2010, А40-48574/10-140-288, А40-144495/09-108-1067 и др.

Кроме того, о том, что правила, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ, направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, а не на установление конкретного факта такого злоупотребления прямо указано в постановлении ФАС МО от 24.09.2013 по делу N А40-88761/2012.

Необходимо отметить, что, не согласившись с принятыми судебными актами по названному делу, заявитель - ООО "Северсталь Ресурс" (ООО "Северсталь Менеджмент") обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой на нарушение своих конституционных прав и свобод пунктами 2, 3 и 4 статьи 269 НК РФ, по результатам рассмотрения которой Конституционным Судом Российской Федерации вынесено определение от 17.12.2014 N 1579-О.

С аналогичной жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации обращалась организация ОАО "Гурово Бетон" (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 17.07.2014 N 1578-О).

Конституционный суд Российской Федерации, отказывая в принятии к рассмотрению жалоб еперечисленных организаций, в названных определениях указал, что из содержания оспариваемых положений следует, что они не устанавливают прямого запрета на вычет процентов по долговым обязательствам. Вместе с тем в пункте 2 статьи 269 НК РФ содержится дополнительное требование к размеру контролируемой задолженности, которому налогоплательщику нужно соответствовать, чтобы при исчислении налога на прибыль организаций включить во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам в полном объеме, что, согласно разъяснению, содержащемуся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11, следует рассматривать как меру противодействия злоупотреблениям в налоговых правоотношениях.

С учетом изложенного Конституционный суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что нет оснований полагать, что оспариваемые законоположения в системе действующего правового регулирования могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы налогоплательщиков.

Кроме того, довод заявителя о необходимости установления "рыночности" процентной ставки, определенной по договору займа, прямо противоречит позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11.

Так в данном постановлении указано следующее: в официальном комментарии ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указывается на возможность применения положений статьи 9 не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал (подпункт "Ъ" пункта 3 комментария к статьям 9 соглашений).

Из изложенного следует вывод о том, что доводы заявителя по своей сути сводятся к несогласию с действующим правовым регулированием вопроса контролируемо задолженности, которое ставит возможность нормирования процентов в зависимость от определенных законодателем фиксированных параметров и исключает возможность принятия решения налоговым органом субъективно применительно к каждому конкретному случаю в отдельности.

Довод апелляционной жалобы о неприменимости к рассматриваемому спору правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11, является необоснованным, поскольку основан на неверном толковании текста названного постановления.

В рамках рассмотрения данного дела Президиумом ВАС РФ был рассмотрен эпизод о признании задолженности контролируемой перед иностранной организацией по долговым обязательствам, оформленным между российской компанией - заемщиком и российской компанией - заимодавцем, аффилированной с названной иностранной компанией.

При этом в названном постановлении Президиум прямо указал, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями Кодекса, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Таким образом, в названном постановлении Высший Арбитражный Суд Российской Федерации определил общий подход применения положений пункта 2 статьи 269 НК РФ с указанием на то, что наличие рыночной ставки не может являться определяющим фактором при признании задолженности контролируемой.

В апелляционной жалобе общество указывает, что положения статьи 269 НК РФ во взаимосвязи с соответствующими положениями стаей 9 и 11 Соглашения позволяют налогоплательщику доказывать, что он мог бы получить заем на аналогичных условиях у независимого лица.

В свою очередь, по утверждению общества, арбитражный суд первой инстанции фактически лишил заявителя права обосновать рыночный характер суммы процентов, начисленных по контролируемой задолженности.

Указанный довод апелляционной жалобы является необоснованным, поскольку, определение "рыночности" процентной ставки по долговому обязательству не является условием для применения к спорным правоотношениям положений пункта 2 статьи 269 НК РФ; доказательства, представленные обществом в материалы судебного дела (в подтверждение заявленного довода) оценены судом первой инстанции по правилам статьи 71 АПК РФ.

Так, арбитражным судом, установлено, что 05.12.2006 между обществом и АО "Банк ТуранАлем" заключен генеральный кредитный договор N 2000/06/129 (лимит наличного финансирования установлен в размере 335 000 000 долларов США), который был расторгнут в связи с ухудшением финансового положения АО "Банк ТуранАлем" и досрочным возвратом ранее полученных кредитов.

Именно данное обстоятельство, по утверждению общества, обусловило заключение спорных договоров займа с ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис".

Вместе с тем, заявитель утверждает, что представленное им в материалы судебного дела письмо ЗАО "Райффайзенбанк" свидетельствует о возможности получения им финансирования от независимой кредитной организации на условиях, аналогичных условиям указанного генерального кредитного договора с АО "Банк ТуранАлем".

Однако арбитражный суд первой инстанции критически оценил ссылку общества на указанное письмо ЗАО "Райффайзенбанк", указав на то, что сам по себе факт наличия указанного письма не подтверждает факт возможности получения обществом финансирования в 2007 году на условиях, указанных в названном письме, поскольку доказательств обращения общества в ЗАО "Райффайзенбанк" в 2007 году с просьбой о представлении кредита (на соответствующих условиях), а также согласие ЗАО "Райффайзенбанк" о его представлении, заявителем в материалы судебного дела не представлено.

Кроме того, из сопоставления условий генерального кредитного договора с АО "Банк ТуранАлем" и договоров займа с ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис", а также изучив письмо ЗАО "Райффайзенбанк" арбитражным судом первой инстанции установлено наличие в спорных договорах займа тех самых условий, отличных от тех, которые имели место в договоре с независимым лицом.

Так, приложением N 1 к генеральному кредитному договору N 2000/06/129 от 05.12.2006 с АО "Банк ТуранАлем" определены 3 вида обеспечения по нему, а именно: залог 100% доли в уставном капитале общества; залог товаров в обороте на сумму не менее 100 000 000 долларов США; залог прав требования по контракту поставки табачной продукции Phillip Morris. Аналогичные виды залога и их размер, указаны в письме ЗАО "Райффайзенбанк".

В свою очередь, обязательства общества по возврату денежных средств по договорам займа N 3-367 от 24.12.2007 и N 3-320 от 26.09.2007 с ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис", не обеспечены.

На основании установленных обстоятельств суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что они свидетельствуют об отсутствии у сторон по спорным договорам займа (в первую очередь у заимодавца - ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис") реального намерения обеспечить свои риски, связанные с неисполнением обществом своих обязательств по возврату основной суммы долга и начисленных процентов.

При этом отсутствие у сторон реального намерения обеспечить свои риски, объясняется тем, что интересы заимодавца были гарантированы тем, что "материнская" компания, заимодавец и заемщик - общество входят в одну группу компаний, а заемные денежные средства направлены на инвестирование деятельности общества, фактическим владельцем которого является иностранная "материнская" компания.

Таким образом, доводы общества о том, что спорные договоры займа заключены и исполнены сторонами на условиях, обычных для подобных договоров между независимыми предприятиями, в полном объеме опровергается фактическими обстоятельствами и предоставленными в материалы судебного дела доказательствами.

На основании изложенного, доводы апелляционной жалобы (по пункту 2.1.2 оспариваемого решения ФНС России) являются необоснованными.

Основания, по которым общество обжалует решение Арбитражного суда г. Москвы по пункту 2.2.2 оспариваемого решения ФНС России "Исполнение обязанностей налогового агента".

По утверждению общества, суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу о том, что положениями НК РФ предусмотрено налогообложение у источника при выплате доходов в виде процентов, выплачиваемых российским организациям, по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими компаниями.

Общество указывает, что положения пункта 4 статьи 269 НК РФ не применяются, в случае, когда процентный доход выплачивается непосредственно российскому заимодавцу. По мнению общества, из цели данной нормы следует, что она подлежит применению, только если задолженность существует в отношении иностранной организации (то есть непосредственным заимодавцем является иностранная организация или проценты уплачиваются непосредственно иностранной организации).

По утверждению заявителя, буквальное прочтение норм подпунктов 1 и 3 статьи 309 НК РФ и пункта 1 статьи 310 НК РФ, свидетельствует о том, что налог с положительной разницы между начисленными и предельными процентами (исчисленными по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ) удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией - налоговым агентом за счет процентного дохода, перечисляемого только в адрес иностранной организации.

Указанный довод общества, рассмотрен арбитражным судом первой инстанции и отклонен как необоснованный поскольку прямо противоречит буквальному прочтению и толкованию пункта 4 статьи 269 НК РФ.

Как указано выше, правовое регулирование правоотношений общества и заимодавца ЗАО "Торговая компания "Мегаполис" (в части определения суммы процентов по указанным договорам, подлежащих включению всостав внереализационных расходов общества) осуществляется в соответствии с правилами, установленными пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

На основании пункта 2 статьи 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность российской организации: по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации; по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации; по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Таким образом, контролируемая задолженность может возникнуть при получении займа как от иностранной, так и от российской организации.

Вместе с тем, положения указанной нормы прямо устанавливают, что во всех случаях, определенных в пункте 2 статьи 269 НК РФ, задолженность российской организации - заемщика признается для целей налогообложения контролируемой перед иностранной организацией.

В свою очередь, в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Системный анализ перечисленных норм безусловно свидетельствует о том, что законодатель посредством указанных норм установил факт, имеющий правовое значение, а именно - наличие у российской организации - заимодавца контролируемой задолженности перед иностранной материнской компанией, при соблюдении определенных условий. Одновременно с установлением данного факта, признается, что уплаченные по спорному долговому обязательству проценты, признаются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченными иностранной компании - учредителю.

Из изложенного следует, что в силу прямого действия норм пункта 2 статьи 269 НК РФ, задолженность общества по договорам займа N 3-367 от 24.12.2007 и N 3-320 от 26.09.2007 с ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис", признается для целей налогообложения контролируемой перед иностранной компанией -MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Республика Кипр), владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала общества.

В свою очередь, норма пункта 4 статьи 269 НК РФ о переквалификации процентов в дивиденды распространяется на все случаи наличия контролируемой задолженности перед иностранной организацией, а значит и на задолженность заявителя.

Ссылка общества на постановление Арбитражного суда Северо - Западного округа от 18.11.2014 по делу N А56-50567/2013, не свидетельствует о неправомерности выводов арбитражного суда первой инстанции по данному делу, в силу следующих обстоятельств.

По данному вопросу имеются иные, вступившие в законную силу судебные акты, в которых арбитражные суды приходят к обоснованному выводу о том, что положения пункта 4 статьи 269 НК РФ применяются во всех случаях, установленных пунктом 2 названной статьи (одним из таких случаев является наличие задолженности перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом иностранной организации). В частности, постановление ФАС Северо - Западного округа от 07.05.2014 по делу N А81-2782/2013 по заявлению ОАО "Арктическая газовая компания".

Кроме того, постановлением Арбитражного суда Московского округа от 22.07.2015 по делу N А40-87775/2014, оставлено без изменения постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2015, которым обществу отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 26.12.2013 N 04-1-31/26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором рассматривались те же самые эпизоды (те же договоры займа), что и в рассматриваемом деле.

Таким образом, вывод арбитражного суда первой инстанции о том, что из нормы пункта 4 статьи 269 НК РФ прямо следует, что в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, приравниваются суммы сверхнормативных процентов по любым долговым обязательствам, поименованным в пункте 2 названной статьи, в том числе и по долговым обязательствам перед российскими организациями, является законным и обоснованным.

По утверждению общества, судом первой инстанции необоснованно не принято во внимание наличие разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, изложенных в письмах от 23.07.2007 N 03-03-06/1/23, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480, от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969, от 06.05.2009 N03-03-06/2/92, N 03-08-05/23521, от 27.11.2013 N 03-08-05/51219, от 11.12.2013 N 03-03-06/1/54311, от 23.12.2013 N 03-08-05/56706, от 14.01.2014 N 03-08-05/535, N03-08-05/9669 и от 11.04.2014 N 03-08-05/16607 (письмо Минфина в адрес заявителя), в соответствии с которыми при выплате российской организации положительной разницы между суммами начисленных и предельных процентов организация заемщик не удерживает налог с дивидендов.

В свою очередь, заявитель утверждает, что противоположная позиция Министерства финансов Российской Федерации, изложенная в письмах от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473 и от04.07.2008 N 03-03-06/1/386, претерпела изменения (перечисленные письма датированы более поздними датами), а, следовательно, не должна учитываться судом при рассмотрении данного спора.

Кроме того, по мнению общества, противоречивость позиции Министерства финансов Российской Федерации по данному вопросу, свидетельствует о необходимости применения к рассматриваемой ситуации пункта 7 статьи 3 НК РФ.

Однако указанные доводы общества, рассмотрены арбитражным судом первой инстанции и отклонены как необоснованные в силу следующих обстоятельств.

Правомерно отклонена ссылка общества на адресное письмо Минфина России от 11.04.2014 N 03-08-05/16607, в котором выражено мнение о том, что при выплате российской организации положительной разницы между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов, исчисленной на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ, удержание налога с дивидендов организацией - заемщиком не производится.

Арбитражный суд первой инстанции обоснованно указал, что письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства о налогах и сборах, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания, не являются нормативными правовыми актами и не подлежат обязательному официальному опубликованию.

Разъяснения, содержащихся в письмах Минфина России, носят информационно-разъяснительный характер, и выражают позицию ведомства по конкретным вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях налогоплательщиков, плательщиков, сборов, налоговых агентов. Данная правовая позиция изложена в определении ВАС РФ от 17.09.2013 N ВАС-12721/13 по делу N А60-39259/2012.

Кроме того, о том, что названное письмо Минфина России не содержит правовых норм и не конкретизирует нормативные предписания прямо указано в тексте самого письма. Дополнительно судом правомерно отмечено, что из указанного письма не следует, что при его подготовке анализировались какие - либо документы и обстоятельства, установленные повторной выездной налоговой проверкой, в связи с чем, изложенное в нем мнение применению к рассматриваемым судом правоотношениям не подлежит.

Судом первой инстанции обоснованно учтено, что позиция о необходимости обложения налогом на доходы иностранных организаций сумм сверхнормативных процентов по долговым обязательствам перед российскими организациями поддержана в письмах Минфина России от 29.01.2009 N 03-03-06/1/36, от 17.12.2008 N 03-08-05, от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386, от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473.

Кроме того, согласно позиции, изложенной в письме Минфина от 30.08.2012 N 03-03-05/72, при наличии контролируемой задолженности доходы - расходы по долговому обязательству между российскими организациями могут учитываться в следующем порядке.

У заемщика во внереализационных расходах (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ) учитываются расходы в виде процентов по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

У заимодавца во внереализационных доходах учитываются доходы только в виде процентов (пункт 6 статьи 250 НК РФ), рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным заемщиком иностранной организации.

Следовательно, указанная разница не учитывается ни в расходах заемщика (пункт 1 статьи 270 НК РФ), ни в доходах заимодавца.

Проценты, приравненные в целях налогообложения к дивидендам, признаются доходами иностранной организации и облагаются по налоговой ставке 15 процентов (с учетом положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения с государством - местом постоянного нахождения иностранной организации).

Кроме того, отказывая обществу, в удовлетворении заявленных требований в указанной части, арбитражный суд первой инстанции руководствовался буквальным содержанием и толкованием норм пунктов 2 и 4 статьи 269 НК РФ, которые вопреки утверждению заявителя, не содержат противоречий и не допускают двоякого толкования.

Из нормы пункта 4 статьи 269 НК РФ прямо следует, что в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, приравниваются суммы сверхнормативных процентов по любым долговым обязательствам, поименованным в пункте 2 названной статьи, в том числе и по долговым обязательствам перед российскими организациями, в связи с чем, применение пункта 7 статьи 3 НК РФ в рассматриваемой ситуации невозможно.

Дополнительно в отношении довода общества о наличии противоречий в позиции Министерства финансов Российской Федерации.

Вопрос о порядке применения письменных разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являлся предметом рассмотрения финансового ведомства.

В письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 Минфин России разъяснил следующее (далее текст указанного письма, приведен со ссылками на нормы законодательства и иные правовое акты, в редакции, действующей в настоящий период).

Минфину России в соответствии с Налоговым кодексом предоставлены полномочия по разъяснению законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Помимо этого пунктом 1 статьи 4 НК РФ установлено, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Одним из таких федеральных органов исполнительной власти является Минфин России, которому в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" переданы функции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах.

Вместе с тем, пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009, установлено, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Согласно Разъяснениям о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденным Приказом Минюста России Приказом Минюста РФ от 04.05.2007 N 88, нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.

Полномочия Минфина России по ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах конкретизированы в пункте 1 статьи 34.2 НК РФ, в соответствии с которым Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. При этом пунктом 3 указанной статьи установлено, что письменные разъяснения даются Министерством финансов Российской Федерации в пределах своей компетенции.

Вместе с тем, при рассмотрении заявления о признании недействующими писем Минфина России (от 05.08.2004 N 01-02-01/03-1625 и от 03.03.2006 N 03-06-01-02/09), данных налогоплательщикам в пределах его полномочий, предусмотренных статьей 34.2 НК РФ, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.01.2007 N 12547/06 указал, что названные письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в оспариваемых Письмах Минфина России положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов). Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Таким образом, письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации.

Вместе с тем зачастую позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений, возникают вопросы о противоречиях, содержащихся в письмах Минфина России, направленных различным налогоплательщикам в разные периоды времени.

В связи с этим следует указать, что, поскольку разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной публикации. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляют в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.

По итогам анализа статуса и правовых последствий указанных письменных разъяснений с учетом рассмотренных выше законодательных норм Минфин России разъясняет, что такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Также необходимо отметить, что письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

На основании изложенного, арбитражный суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы заявителя о противоречивости позиции Минфина России по вопросу применения пункта 4 статьи 269 НК РФ и разрешил спор по существу, исходя из норм законодательства о налогах и сборах.

Довод общества о том, что налоговый орган согласился с заемной природой правоотношений общества и ЗАО "Торговая компания "Мегаполис", оставив всю сумму процентов в качестве внереализационного дохода последнего, является необоснованным и не имеет правового значения для рассмотрения данного дела по существу.

Предметом настоящего спора является проверка законности и обоснованности решения Федеральной налоговой службы, приятного по результатам проведенной повторной выездной налоговой проверки заявителя, в рамках которой осуществлена проверка полноты и правильности исчисления им налогов и сборов за 2010 год.

Проверка полноты и правильности исчисления налогов ЗАО "Торговая компания "Мегаполис" Федеральной налоговой службой не осуществлялось, а, следовательно, вывод о правильности (неправильности) формирования состава внереализационных расходов для исчисления налога на прибыль ЗАО "Торговая компания "Мегаполис", Федеральной налоговой службой не формулировался.

В связи с чем, данный довод апелляционной жалобы является необоснованным и не может служить основанием для отмены обжалуемого решения арбитражного суда первой инстанции.

По утверждению общества, позиция суда первой инстанции приводит к тому, что с одной и той же суммы процентов налог исчислен дважды, с учетом суммарного налога у заемщика и заимодавца.

Заявитель утверждает, что следствием доначисления недоимки по налогу на прибыль с доходов иностранных организаций будет являться двойное налогообложение одной и той же суммы процентов: первоначально как внереализационного дохода заимодавца и повторно, как дохода приравненного в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность.

Кроме того, общество полагает, что применение судом пункта 4 статьи 269 НК РФ к выплате процентов между российскими компаниями противоположно цели указанной нормы.

По мнению общества, в случае, если выплаты производятся по договору займа между двумя российскими организациями, суммы процентов включаются в полном объеме в доход заимодавца в соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ и облагаются налогом по ставке 20%.

В свою очередь, максимальная ставка налога на прибыль для дивидендов, полученных иностранной организацией от источника в Российской Федерации, установленная НК РФ, равна 15%.

Следовательно, по мнению общества, при квалификации выплаты в качестве процентов, сумма налога к уплате в бюджет будет выше, чем в случае квалификации этой суммы в качестве дивидендов. В противном случае применение пункта 4 статьи 269 НК РФ в случае выплаты процентов между российскими компаниями приводит к потерям бюджета.

Указанные доводы заявителя рассмотрены арбитражным судом первой инстанции и отклонены как необоснованные по следующим основаниям.

Глава 25 НК РФ, имея общее правило о "зеркальности доходов и расходов", учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, имеет специальные статьи, по общему правилу имеющие приоритет, в соответствии с которыми указанное правило не соблюдается.

В частности, таковыми, являются положения статьи 264 НК РФ в отношении нормирования затрат на рекламу, таковыми являются и рассматриваемые в настоящем решении положения статьи 269 НК РФ, определяющие порядок нормирования процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, непринятие в состав расходов одной организации затрат, отраженных в качестве доходов у другой организации, не может рассматриваться в качестве двойного налогообложения.

Тем не менее, согласно позиции, изложенной в письме Минфина от 30.08.2012 N 03-03-05/72 при наличии контролируемой задолженности доходы -расходы по долговому обязательству между российскими организациями могут учитываться в следующем порядке.

У заемщика во внереализационных расходах (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ) учитываются расходы в виде процентов по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

У заимодавца во внереализационных доходах учитываются доходы только в виде процентов (пункт 6 статьи 250 НК РФ), рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным заемщиком иностранной организации.

Следовательно, указанная разница не учитывается ни в расходах заемщика (пункт 1 статьи 270 НК РФ), ни в доходах заимодавца.

Проценты, приравненные в целях налогообложения к дивидендам, признаются доходами иностранной организации и облагаются по налоговой ставке 15 процентов (с учетом положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения с государством - местом постоянного нахождения иностранной организации).

Таким образом, положения статьи 269 НК РФ сами по себе не приводят к двойному налогообложению, в связи с чем могут применяться без каких-либо ограничений.

Как указано выше, в силу прямого указания пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ заявителю было необходимо не только нормировать проценты, начисленные по контролируемой задолженности и отраженные обществом в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, но и исполнить обязанность налогового агента в отношении суммы выплаченных процентов, приравниваемых в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным компании MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Кипр).

Учитывая изложенное, "спорные" суммы процентов по контролируемой задолженности должны подлежать налогообложению как дивиденды, выплаченные иностранному лицу, что предполагает их исключение и из состава доходов заимодавца и из расходов общества.

Порядок налогообложения процентов по контролируемой задолженности, ошибочно примененный обществом и заимодавцем, приводит к не поступлению в бюджет подлежащих уплате сумм налога. Общая сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет обществом и заимодавцем по операциям предоставления процентных займов, равна нулю.

В тоже время порядок налогообложения процентов по контролируемой задолженности, примененный налоговым органом, напротив, обеспечивает поступление в бюджет подлежащих уплате сумм налога, исчисленного с доходов иностранной организации, в отношении которых общество должно было исполнить обязанности налогового агента.

Таким образом, доводы заявителя о том, что применение пункта 4 статьи 269 НК РФ в случае выплаты процентов между российскими компаниями приводит к потерям бюджета, не соответствуют действительности.

В соответствии с декларацией по налогу на прибыль организаций за 2010 год налог на прибыль за указанный период ЗАО "Торговая компания "Мегаполис" не уплачивался, в связи с уменьшением налоговой базы, исчисленной по результатам 2010 года, на сумму убытка, сформировавшегося в предыдущих налоговых периодах. При этом согласно приложения N 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (2010 года) составил 1 573 143 502 руб.

Таким образом, доводы заявителя о двойном налогообложении спорной суммы процентов, являются несостоятельными.

По настоящему делу общество, кроме решения ФНС России от 02.04.2015 N 2-4-06/002, подлежащего обжалованию в судебном порядке, оспаривает также требование МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 15.04.2015 N 23, являющееся ненормативным актом, подлежащим обжалованию в порядке ст. 138 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" положения абз. 1 ч. 2 ст. 138 Налогового кодекса РФ в части касающейся обязательности обжалования всех ненормативных актов налоговых органов, за исключением вынесенных на основании с. 101 НК РФ, а также всех заявлений об оспаривании действий (бездействий) налоговых органов применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2014 года.

Толкование нормы части 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует о том, что содержащееся в ней предписание регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в статье 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности, предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящем налоговом органе. Таким образом, правоотношения, на которые распространяется действие нормы пункта 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации, имеют процессуальную природу. В рамках данных правоотношений реализуется право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка и вынесено оспариваемое решение, на обращение в арбитражный суд.

Согласно части 4 статьи 3 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство в арбитражных судах осуществляется в соответствии с федеральными законами, действующими во время разрешения спора и рассмотрения дела, совершения отдельного процессуального действия или исполнения судебного акта, следовательно, необходимость соблюдения предусмотренного частью 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации досудебного порядка урегулирования спора в целях установления возможности передачи спора на разрешение арбитражного суда (часть 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) определяется на дату обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением и вменяется в обязанность заявителю по такого рода делам с 01.01.2014.

В рассматриваемом случае заявитель не обжаловал требование МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 15.04.2015 N 23 в установленном порядке. Тот факт, что оспариваемое требование выставлено на основании решения ФНС России от 02.04.2015 N 2-4-06/002, подлежащего обжалованию в судебном порядке, не изменяет порядка обжалования требования, предусмотренного законом.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 148 АПК РФ, арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

С учетом изложенного требование общества о признании недействительным требования МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 15.04.2015 N 23 "Об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 15.04.2015 " правомерно оставлено судом без рассмотрения по основаниям подп. 2 части 1 ст. 148 АПК РФ.

Выводы суда сделаны на основании надлежащего установления обстоятельств спора, правильного применения норм материального и процессуального права.

Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.08.2015 по делу N А40-81712/15 оставить без изменения, а апелляционную жалобу ООО "Новая Табачная Компания" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

О.Г. Мишаков Г.Н. Попова