Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2015 г. N 03АП-5372/15

г. Красноярск

26 октября 2015 г.

Дело N А33-10637/2014

Резолютивная часть постановления объявлена "19" октября 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен "26" октября 2015 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Морозовой Н.А.,

судей: Борисова Г.Н., Иванцовой О.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Маланчик Д.Г.,

при участии:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "Канифольнинский коммунальный комплекс") - Сидько В.И., директора на основании приказа от 28.02.2014 N 15-К; Баранникова Е.В., представителя на основании доверенности от 22.12.2014,

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю) - Кащеевой М.А., представителя на основании доверенности от 28.09.2015, Шевченко М.В., представителя на основании доверенности от 28.09.2015,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "04" августа 2015 года по делу N А33-10637/2014, принятое судьёй Щелоковой О.С.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Канифольнинский коммунальный комплекс" (ИНН 2428004780, ОГРН 1072415000437, Красноярский край, Нижнеингашский район, п. Канифольный) (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю (ИНН 2450020000, ОГРН 1042441190010, г. Канск) (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 17.02.2014 N 102 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 14 ноября 2014 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2015 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.05.2015 решение Арбитражного суда Красноярского края от 14 ноября 2014 года по делу N А33-10637/2014, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2015 года по тому же делу отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Красноярского края.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от "04" августа 2015 года заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с данным судебным актом, налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства.

- В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146, пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в рассматриваемом случае объектом налогообложения признается реализация коммунальных услуг, а налоговую базу необходимо определять исходя из установленной стоимости на рассматриваемые услуги.

- В рассматриваемом случае стоимость коммунальных услуг для потребителей была установлена уполномоченным органом - РЭК (Приказ РЭК от 26.10.2010 N 69-п, от 11.11.2009 N 34-пр), Министерством Жилищно-коммунального хозяйства Красноярского края (Приказ от 15.12.2010 N 197-т) и именно данная цена является государственной регулируемой ценой на тепловую энергию и коммунальные услуги, в то время как определение стоимости коммунальных услуг Администрацией Канифольнинского сельсовета и самим налогоплательщиком с учетом установленных предельных индексов не может расцениваться как реализация услуг по государственным регулируемым ценам.

- При расчете изменения платы за коммунальные услуги, представленного налогоплательщиком в материалы дела, заявитель руководствовался приблизительным расчетом в силу чего, утвержденные заявителем цены для населения нельзя признать государственными регулируемыми ценами.

- Суд первой инстанции не разграничивая понятия тарифа за коммунальную услугу и платы граждан за коммунальную услугу, фактически признает, что налоговый орган должен был признать для целей налогообложения фактически примененную для граждан плату в качестве государственной регулируемой цены, а не установленную уполномоченными органами стоимость коммунальной услуги.

- Фактически получая оплату за оказанные услуги (часть от населения, часть из бюджета в виде субсидий) заявитель получил выручку от реализации услуг. Субсидия в данном случае является тем недополученным доходом, который общество недополучило от населения.

- Судом первой инстанции не оценено то обстоятельство, что заявитель полученные от Администрации субсидии на компенсацию выпадающих доходов по услугам ЖКХ заявитель отражал по кредиту счета 90.1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", в то время как в случае возмещения убытков при реализации ТМЦ по государственным регулируемым ценам, налогоплательщик должен отражать суммы полученных субсидий по кредиту счета 91.1 "Прочие доходы". Полученные из бюджета денежные средства использовались обществом на ведение хозяйственной деятельности самого общества.

- Администрация Канифольнинского сельсовета не наделена полномочиями по установлению как тарифа за коммунальные услуги, так и платы для граждан.

- Денежные средства из бюджета выделялись налогоплательщику не на покрытие убытков, связанных с применением обществом государственного тарифа, а на оплату услуг, реализуемых населению муниципального образования по ценам нище установленной государственной цены в силу чего пункт 2 статьи 154 НК РФ не применим.

- Судом первой инстанции не дана оценка тому, что при расчетах выпадающих доходов заявителем учитывались тарифы с учетом налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответственно, заявитель получал средства из бюджета с учетом сумм НДС, следовательно, порядок возврата данного платежа регулируется нормами НК РФ.

- Решение суда первой инстанции не обосновано в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления налога, пени, штрафа в общей сумме 268 425 рублей.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу не согласилось с изложенными в ней доводами, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Представители налогового органа в судебном заседании изложили доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции.

Представитель общества доводы апелляционной жалобы не признал по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; просил суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представителями налогового органа заявлено ходатайство о приобщении к материалам дополнительных документов, а именно: копии запроса межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю от 08.09.2015 N 24-09/10979; копии ответа на запрос министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства Красноярского края от 30.09.2015 N 82-7469/12.

Суд, руководствуясь частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, определил отказать в удовлетворении ходатайства. Документы возвращены налоговому органу под расписку.

Поскольку представители налогового органа не обосновали невозможность представления указанных документов в суд первой инстанции, суд апелляционной инстанции, руководствуясь частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не усмотрел правовых оснований для приобщения к материалам дела указанных документов.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие, имеющие значение для дела, обстоятельства.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Канифольнинский коммунальный комплекс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

В ходе проверки выявлены нарушения в части обложения налогом на добавленную стоимость сумм, полученных из бюджета субсидий на компенсацию выпадающих доходов, образовавшихся как разница между стоимостью коммунальных услуг по экономически обоснованным тарифам и стоимостью услуг по утвержденным тарифам для населения.

По результатам проверки составлен акт от 11.11.2013 N 54 (вручен 18.11.2013).

Налогоплательщиком представлены возражения на акт выездной налоговой проверки.

Решением от 19.12.2013 N 855 назначено проведение мероприятий дополнительного налогового контроля.

Извещением от 26.12.2013 N 193 рассмотрение материалов проверки назначено на 23.01.2014 (вручено 26.12.2013).

23.01.2014 вынесено решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

Извещением от 23.01.2014 N 19 налогоплательщик приглашён на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки на 17.02.2014 (вручено руководителю организации 23.01.2014).

17.02.2014, при участии представителей налогоплательщика, налоговым органом вынесено решение N 102 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", на основании которого, в том числе:

- доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 6 908 683 рублей.

- начислена пеня по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 892 205 рублей,

- применена ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 187 393 рублей.

Решение от 17.02.2014 N 102 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" обжаловано организацией в вышестоящий налоговый орган.

Управлением Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю по результатам рассмотрения апелляционной жалобы вынесено решение от 21.05.2014 N 2.12-15/07969 об отмене решения N 102 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 202 214 рублей.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю произведен перерасчет пени и штрафа по налогу на добавленную стоимость.

С учётом внесенных изменений налогоплательщику, в том числе:

- доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 5 706 469 рублей.

- начислена пеня по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 500 625 рублей,

- применена ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 169 290 рублей (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) (т. 5, л.д. 29).

Считая решение от 17.02.2014 N 102 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в данной части нарушающим права и законные интересы в оспариваемой части, общество с ограниченной ответственностью "Канифольнинский коммунальный комплекс" обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд. В судебном заседании суда апелляционной инстанции общество пояснило, что обжаловало решение налогового органа именно в части данных сумм.

Оценив обстоятельства дела и исследованные по делу доказательства в их совокупности, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).

Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки ООО "Канифольнинский коммунальный комплекс" инспекцией принято решение от 17.02.2014 N 102, которым (с учетом принятия Управлением Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю решения от 21.05.2014 N 2.12-15/07969 по апелляционной жалобе налогоплательщика) доначислен к уплате налог на добавленную стоимость в размере 5 706 469 рублей, начислены к уплате соответствующие суммы пени и штрафа по данному налогу (т. 5, л.д. 58).

Основанием начисления указанных налоговых платежей и санкций послужило три вывода инспекции:

эпизод N 1 - о неправомерном исключении из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость полученных из бюджета субсидий, поскольку при реализации в проверяемый период (2010-2011 годы) коммунальных услуг населению по тарифам, установленным администрацией Канифольнинского сельсовета Нижнеингашского района Красноярского края, оснований для применения положений пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации не имеется,

сумма налога - 5 489 416 рублей, пени 1 500 625 рублей, штраф 169 290 рублей (всё - с учетом решения УФНС по Красноярскому краю),

данный эпизод является основным спорным в рамках настоящего дела,

эпизод N 2 - о неправомерном невключении в налоговую базу по НДС суммы предоплаты, в нарушение пункта 4 статьи 164, статьи 167 НК Российской Федерации,

сумма налога 3 928 рублей, пеня - общая с эпизодом N 1, штраф 157 рублей,

по данному эпизоду возражений общество не заявляло,

эпизод N 3 - о неисполнении обязанности налогового агента по перечислению в бюджет суммы НДС, которая является частью платы за арендованное муниципальное имущество,

сумма налога - 217 053 рубля, пени 51 372 рубля, штраф 5 628 рублей,

по данному эпизоду общество заявляло возражения, которые отражены в решении налогового органа.

Оспариваемая в рамках настоящего дела и признанная судом первой инстанции незаконной часть решения налогового органа складывается таким образом:

Общая оспоренная сумма	1-й эпизод	2-й эпизод	3-й эпизод
НДС - 5 706 469 рублей (5 489 416 + 217 053)	НДС - 5 489 416 рублей	НДС - 3928 рублей	НДС - 217 053 рубля
пени - 1 500 625 рублей (1 449 253 + 51 372)	пени - 1 449 253 рубля	-	пени - 51 372 рубля
штраф - 169 290 рублей	штраф - 169 290 рублей	штраф - 157 рублей	штраф - 5628 рублей

Таким образом, в предмет рассмотрения суда первой инстанции вошли 1-й эпизод в части сумм налога, пени и штрафа, и 3-й эпизод в части сумм налога и пени. Поэпизодный расчет содержится в материалах дела - т. 5, л.д. 28. Налоговый орган, производя расчет, разделял первый и третий эпизод указывая на суммы, которые приходятся на отношения с обществом как с налоговым агентом. Общество возражений по этому поводу не заявило; доводов о несогласии с распределением сумм или с тем как они были рассмотрены судом первой инстанции не заявило.

Как было указано, налогоплательщик возражал по первому и третьему эпизодам в ходе налоговой проверки, что зафиксировано в решении.

Обращаясь с апелляционной жалобой на решение Межрайонной ИФНС России N 8 по Красноярскому краю в УФНС России по Красноярскому краю налогоплательщик не указывает на возражения по третьему эпизоду поскольку, поскольку к этому моменту сумма налога уже была им оплачена, на что прямо указано в решении налогового органа.

Вместе с тем данная сумма осталась в решении налогового органа в качестве доначисленной в общей сумме 5 706 469 рублей, и в решении по жалобе от 21.05.2014 N 2.12-15/079690@ УФНС по Красноярскому краю указанную сумму оставляет как доначисленную (общая сумма доначисленного и оспоренного в вышестоящий налоговый орган НДС 6 908 683 рубля, отменено решение нижестоящего налогового органа в сумме 1 202 214 рублей, итого решение оставлено в силе на сумму 5 706 469 рублей, включающую в себя и налог по третьему эпизоду - 217 053 рубля, при том, что налогоплательщик просил решение отменить).

По мнению апелляционного суда, в данной ситуации, с учетом положений 137, 138, 139, 139.2, 140 НК Российской Федерации и пунктов 46 и 47 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", общество имеет право обжаловать решение налогового органа в судебном порядке в сумме 5 706 469 рублей, то есть включающей в себя 1-й и 3-й эпизоды.

Налоговый орган в апелляционной жалобе обоснованно указывает, что данным обстоятельствам не дана оценка судом первой инстанции, и не указано, почему решение признано недействительным так же в части эпизода N 3.

Согласно части 3 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения.

Вместе с тем, по причинам, указанным ниже, апелляционный суд считает, что данное нарушение не привело к принятию неверного судебного акта, решение от 17.02.2014 N 102 подлежало признанию недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 706 469 рублей, начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 500 625 рублей, применения ответственности в виде штрафа в сумме 169 290 рублей.

Согласно пункту 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", в случае несогласия суда только с мотивировочной частью обжалуемого судебного акта, которая, однако, не повлекла принятия неправильного решения, суд апелляционной инстанции, не отменяя обжалуемый судебный акт, приводит иную мотивировочную часть.

Оценивая доводы сторон и обстоятельства дела, имеющиеся в материалах дела документы, апелляционный суд приходит к следующим выводам в части эпизода N 1.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно пункту 2 статья 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В силу пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Абзацами 2, 3 пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. При этом суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Из толкования приведенных норм следует, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик вправе не учитывать суммы субсидий при определении налоговой базы в случае, если эти субсидии выделяются в связи с применением государственных регулируемых цен либо в связи с предоставлением льгот отдельным категориям потребителей. Если данное условие отсутствует, то с сумм субсидий, полученных налогоплательщиком, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), исчисляется налог на добавленную стоимость.

Общество "Канифольнинский коммунальный комплекс" в 2010-2011 годах не включало в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость денежные средства, предоставленные Администрацией Канифольнинского сельсовета Нижнеингашского района Красноярского края на покрытие разницы между утвержденными тарифами на коммунальные услуги и предельным уровнем платежей населения.

Тарифы на коммунальные услуги, оказываемые налогоплательщиком населению указанного муниципального образования в спорные периоды, утверждены постановлениями администрации Канифольнинского сельсовета Нижнеингашского района Красноярского края от 25.11.2009 N 55, от 25.11.2009 N 56, распоряжением администрации Канифольнинского сельсовета Нижнеингашского района Красноярского края от 16.12.2010 N 56, которые приняты, в том числе в соответствии с положениями статьи 157 Жилищного кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 26.12.2005 N 184-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса" и некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 184-ФЗ), приказов Министерства жилищно-коммунального хозяйства Красноярского края от 14.10.2009 N 11-т, от 03.12.2010 N 179-т.

В соответствии с частями 1, 2 статьи 157 Жилищного кодекса Российской Федерации размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям приборов учета, а при их отсутствии исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Размер платы за коммунальные услуги рассчитывается по тарифам, установленным органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, установленном федеральным законом.

Таким образом, указанные тарифы непосредственно влияют на размер платы за коммунальные услуги, предоставляемые населению.

К числу основополагающих принципов государственного регулирования тарифов на тепловую и электрическую энергию законодатель относит, в частности, обеспечение экономической обоснованности расходов и затрат регулируемых организаций на производство, передачу и сбыт электрической и тепловой энергии, а также обеспечение баланса экономических интересов поставщиков и потребителей электрической и тепловой энергии.

Статья 6 Федерального закона N 184-ФЗ от 26.12.2005 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса" и некоторые законодательные акты Российской Федерации" устанавливала, что размер платы граждан за коммунальные услуги, предусмотренные статьей 157 Жилищного кодекса Российской Федерации, должен соответствовать предельным минимальным и (или) максимальным индексам. При этом предельные минимальные и (или) максимальные индексы - это устанавливаемые по муниципальным образованиям на очередной финансовый год, выраженные в процентах индексы минимально и (или) максимально возможного изменения размера платы граждан за коммунальные услуги, действующих на конец текущего финансового года (части 1, 1.1).

В соответствии с частью 2 указанной статьи предельные индексы изменения размера платы граждан за коммунальные услуги устанавливаются органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации по муниципальным образованиям с учетом соотношения платы граждан за коммунальные услуги и затрат на оказание коммунальных услуг.

Данные нормы действовали до 1 января 2012 года (часть 8 статьи 6 этого же закона). То есть в период, когда сложились спорные правоотношения, выполнение указанной нормы было обязательным в силу императивного характера предписания.

То есть определяя размер платы за коммунальную услугу для граждан общество обязано было не только учитывать тариф, но и в силу закона принимать во внимание устанавливаемые по муниципальным образованиям на очередной финансовый год, выраженные в процентах индексы минимально и (или) максимально возможного изменения размера платы граждан за коммунальные услуги, действующих на конец текущего финансового года (далее также - предельные индексы).

На основании изложенного довод налогового органа о том, что суд первой инстанции не разграничил понятия тарифа за коммунальную услугу и платы граждан за коммунальную услугу не соответствует фактическим обстоятельствам.

Частью 2 статьи 6 Федерального закона N 184-ФЗ, действовавшей в спорный период, было установлено, что предельные индексы изменения размера платы граждан за коммунальные услуги устанавливаются органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации по муниципальным образованиям с учетом соотношения платы граждан за коммунальные услуги и затрат на оказание коммунальных услуг.

Предельные индексы максимально возможного изменения установленных тарифов на товары и услуги организаций коммунального комплекса на территории Красноярского края на 2010 год утверждены приказом Министерства жилищно-коммунального хозяйства Красноярского края от 14.10.2009 N 11-т.

Предельные максимальные индексы изменения размера платы граждан за коммунальные услуги на 2011 год утверждены приказом Министерства жилищно-коммунального хозяйства Красноярского края от 03.12.2010 N 179-т.

Указанные органы действовали в пределах своих полномочий а исполнение принятых ими нормативных актов было обязательным в силу общего принципа законности и прямого указания федерального закона, дающего им эти полномочия.

Таким образом, исчисляя размер тарифов на коммунальные услуги для населения, администрация Канифольнинского сельсовета Нижнеингашского района Красноярского края руководствовалась алгоритмом изменения размера платы граждан за коммунальные услуги, установленным федеральным законодательством, и показателями индексов такого изменения, утвержденных уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации.

Следовательно, налогоплательщик правомерно учел ограничения размера применяемых в 2010-2011 годах тарифов не только показателями экономически обоснованных тарифов коммунальных услуг, установленных приказами Региональной энергетической комиссии Красноярского края и Министерства жилищно-коммунального хозяйства Красноярского края, но и предельными индексами изменения размера платы за коммунальные услуги к уровню предыдущего года.

В рассматриваемой ситуации, при издании нормативных актов, которыми утверждались тарифы на коммунальные услуги, размер тарифа в каждом периоде определялся как размер экономически обоснованного тарифа и размер тарифа с учетом предельного индекса изменения размера платы граждан за коммунальные услуги. Соответственно самостоятельно администрацией или обществом тарифы на коммунальные услуги не устанавливались.

С учетом приведенного правового регулирования, определение стоимости коммунальных услуг с учетом установленных предельных индексов изменения размера платы следует признать как реализацию услуг по государственным регулируемым ценам.

С учетом изложенного, апелляционный суд считает, что суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что возникновение у общества "Канифольнинский коммунальный комплекс" межтарифной разницы является прямым следствием реализации услуг по государственным регулируемым ценам (тарифам). Расходы, обусловленные установлением тарифа на уровне ниже экономически обоснованного, возмещены организации путем выделения субсидий из соответствующего бюджета.

Следовательно, средства, предоставленные в связи с применением государственных регулируемых цен, обоснованно не учитывались налогоплательщиком при определении налоговой базы на основании положений пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод налогового органа о том, что судом первой инстанции не оценено то обстоятельство, что заявитель полученные от Администрации субсидии на компенсацию выпадающих доходов по услугам ЖКХ заявитель отражал по кредиту счета 90.1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", в то время как в случае возмещения убытков при реализации ТМЦ по государственным регулируемым ценам, налогоплательщик должен отражать суммы полученных субсидий по кредиту счета 91.1 "Прочие доходы" отклоняется апелляционным судом.

Операция по реализации товаров по регулируемым ценам с последующим возмещением в соответствии с Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" должна отражаться в бухгалтерском учете в дебете счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредите счета 90 "Продажи" в субсчете "Выручка" с указанием на выручку от реализации товаров исходя из государственного регулирования цен на реализуемые товары.

Доводы налогового органа о том, что судом первой инстанции не дана оценка тому, что при расчетах выпадающих доходов заявителем учитывались тарифы с учетом налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответственно, заявитель получал средства из бюджета с учетом сумм НДС, следовательно, порядок возврата данного платежа регулируется нормами НК Российской Федерации апелляционный суд отклоняет по следующим основаниям.

Исходя из Расчета выпадающих доходов, например, за февраль 2011 года (т. 3 л.д. 42), предоставленного налогоплательщиком в материалы дела и аналогичных расчетов за другие периоды, плата граждан за коммунальные услуги с учетом предельного индекса изменения размера платы граждан составляла:

отапливаемая площадь населения 17,9 т.м2

норматив потребления 0,0606 Гкал \м2

экономически обоснованный тариф 1973 рублей 89 копеек\Гкал

17,9 т\2 х 0,0606= 1084,7 Гкал

1084,7 Гкал х 1973 рублей 89 копеек = 2 141 078 рублей

тариф для населения 44,38 руб\м2

17,9 х 44,3 8 = 794 402 рубля

выпадающие доходы 2 141 078 - 794 402= 1 346 679 рублей

водоснабжение

пользуется человек 896

норматив потребления 6,3 м3\чел.

экономически обоснованный тариф 90 рублей 24 копейки

896х6,3 = 5644,8 мЗ

5644,8x90,24 = 509 387 рублей

утвержденный тариф для населения 91 рубль 03 копейки\чел

896x91,03 = 81 563 рублей

выпадающие доходы 509 387-81 563 = 427 824 рублей

канализация

пользуется человек 872

норматив потребления 6,3 м3\чел

экономически обоснованный тариф 96 рублей 75 копеек

872x6,3 = 5493,6 мЗ

5493,6x96,75 = 531 506 рублей

утвержденный тариф для населения 178 рублей 79 копеек

872x 178,79 = 155 905 рублей

выпадающие доходы 531 506 - 155 905 = 375 601 рублей

горячее водоснабжение

пользуется человек 790

норматив потребления 0,13 Гкал\чел

экономически обоснованный тариф 1973 рубля 89 копеек

102,7 х 1973,89 =202 719 рублей

тариф для населения 1863 рублей 28 копеек\Гкал

102,7x 1863,28= 191 359 рублей

выпадающие доходы 202 719 - 191 359 = 11 360 рублей

итого выпадающих доходов 1 346 679 + 427 824 + 375 601 + 11360 = 2 161 464.

Налоговый орган обращает внимание, что, согласно, например, приложению к приказу РЭК от 04.10.2011 N 180-п и к приказу РЭК от 26.10.2010 N 69-п, тарифы для населения указаны с учетом НДС (т. 2, л.д. 36), следовательно, в дальнейшем в расчетах заявителя данная сумма участвует с учетом НДС.

Вместе с тем, по мнению апелляционного суда это обстоятельство не свидетельствует о правомерности доначисления налоговым органом НДС по данному эпизоду.

Указанные обстоятельства не отражены в решении налогового органа и не анализировались им. Тариф установлен за Гкал, содержащуюся в каждом метре кубическом горячей воды (руб.\Гкал, показатель "горячая вода"), в то время как стоимость услуги для населения, например, по отоплению, выражается в руб. за м. кв. жилой площади. Таким образом, происходит перевод одних единиц в другие, и просто расчётным путем вычитания НДС вычленить его из итоговой суммы выпадающих доходов невозможно. Налоговый орган обоснования расчетов с учетом этих обстоятельств не производил.

Апелляционный суд проверяет законность решения органа государственной власти исходя из его содержания и не может восполнить его недостатки.

В силу этого довод налогового органа не может свидетельствовать о законности его решения.

Кроме того, в НК Российской Федерации отсутствует правовое основания для исчисления в таком случае НДС расчетным путем.

Оценивая обстоятельства дела, имеющиеся в материалах дела документы, апелляционный суд приходит к следующим выводам в части эпизода N 3 (пункт 1.3 решения от 17.02.2014 N 102).

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК Российской Федерации, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Как следует из пункта 3 статьи 161 НК Российской Федерации, при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

На основании пункта 4 статьи 173 НК Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса.

Исходя из положени статьи 161 и 173 НК Российской Федерации, НДС является частью платы за арендованное имущество, которая в отличие от основной суммы арендной платы (являющейся доходом соответствующего бюджета) согласно положениям НК Российской Федерации и договора перечисляется не арендодателю, а непосредственно в федеральный бюджет.

То есть исчисление налога производится налоговым агентом в момент оплаты в полном объеме или частичной оплате услуг по аренде имущества субъекта Российской Федерации или местного самоуправления.

Проверкой установлено, что ООО "Канифольнинский коммунальный комплекс" перечислялись на расчетный счет УФК по Красноярскому краю (Администрация Канифольнинского сельсовета) денежные средства с назначением платежа "арендная плата за имущество без НДС". Перечисление данных платежей подтверждено платежными поручениями, указанными в таблице N 10 решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.02.2014 N 102 (т.1, л.д.43-45).

Как следует из указанного решения налоговым агентом в нарушение статей 161, 168, 173 НК РФ в проверяемом периоде не исчислялся и не уплачивался в бюджет НДС с перечисленных арендных платежей в адрес арендодателя - Администрации Канифольнинского сельсовета Нижнеингашского района, не составлялись счета-фактуры, которые должны были регистрироваться в книге продаж.

В налоговых декларациях по НДС за 3 квартал 2010 года, 4 квартал 2010 года и 4 квартал 2011 года итоговым агентом не отражена налоговая база по уплаченным арендным платежам и не исчислен налог в сумме 217 053 рублей, в том числе:

- 3 квартал 2010 года в сумме 76 343 рублей;

- 4 квартал 2010 года в сумме 30 266 рублей;

- 4 квартал 2011 года в сумме 110 444 рублей.

Апелляционный суд соглашается с выводом налогового органа о том что выступая в этих отношениях в качестве налогового агента общество должно было исчислить и уплатить налог, выводы налогового органа законны.

Но вместе с тем в решении налогового органа прямо указано, что выписка из лицевого счета подтверждает уплату налоговым агентом налога на добавленную стоимость до даты настоящего решения в сумме 217 053 рублей. На дату вынесения решения сложилась переплата в сумме 451 378 рублей (т.1 л.д. 51).

Поскольку налог налоговым агентом уже уплачен, то указание на доначисление, с последующей возможностью его взыскания в установленном НК Российской Федерации порядке является неправильным и может привести к удвоению налоговой обязанности.

В силу этого в данной части решение налогового органа незаконно.

Вопрос о том, исключает ли добровольное погашение задолженности по налогу (до вынесения инспекцией решения) привлечение заявителя к налоговой ответственности, либо может выступать как обстоятельство, смягчающее ответственность не является предметом разбирательства в суде апелляционной инстанции.

За несвоевременную уплату налога в соответствии с пунктом 3 статьи 75 НК РФ исчислено пени по налоговому агенту 51 372 рублей (приложение N 2 к решению налогового органа).

Вместе с тем поскольку у налогоплательщика имелась переплата по налогу, что прямо отражено в решении налогового органа, и поскольку налоговый орган своем решении не отразил даты фактических оплат, не учел их в расчете пени, а начислил пени по состоянию до 17.02.2014 (даты вынесения решения N 102), апелляционный суд полагает что расчет не может быть признан достоверным и в силу этого не может свидетельствовать о действительной обязанности общества по оплате суммы пени.

В связи с изложенным в данной части решение от 17.02.2014 N 102 так же подлежит признанию незаконным.

Следовательно, решение суда первой инстанции соответствует закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отсутствуют основания для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы.

При подаче заявления об оспаривании ненормативного правового акта и апелляционной жалобы Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена от уплаты государственной пошлины. Следовательно, расходы по оплате государственной пошлины при рассмотрении дела, в том числе апелляционной жалобы не понесены, в связи с чем, не подлежат распределению.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "04" августа 2015 года по делу N А33-10637/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - в удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Г.Н. Борисов О.А. Иванцова