Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 27 октября 2015 г. N 01АП-5695/15

г. Владимир

27 октября 2015 г.

Дело N А38-1604/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 22.10.2015.

В полном объеме постановление изготовлено 27.10.2015.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Белышковой М.Б., судей Москвичевой Т.В., Соловьевой М.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Дементьевой Д.В., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Марий Эл на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 09.07.2015 по делу N А38-1604/2015, принятое судьей Вопиловским Ю.А. по заявлению закрытого акционерного общества племзавод "Шойбулакский" (ОГРН 1021201049650, ИНН 1207001605) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Марий Эл о признании частично недействительным решения от 29.12.2014 N 44 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл от 27.02.2015 N 21.

В судебном заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Марий Эл - Ермолина Н.А. по доверенности от 20.08.2015 N 03-11 (т.12 л.д.61), закрытого акционерного общества племзавод "Шойбулакский" - Кураева А.М. по доверенности от 20.03.2015 (т.2 л.д. 135), Климин А.А. по доверенности от 20.03.2015 (т.2 л.д. 136).

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл, надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, явку представителя в судебное заседание не обеспечило.

Исследовав материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

На основании решения заместителя руководителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Марий Эл (далее - Инспекция, налоговый орган, заявитель) от 19.08.2014 N 24 в отношении закрытого акционерного общества племзавод "Шойбулакский" (далее - ЗАО ПЗ "Шойбулакский", Общество, налоговый агент) проведена выездная налоговая проверка в том числе, полноты и своевременности перечисления удержанных сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2011 по 19.08.2014.

Результаты выездной налоговой проверки отражены в акте N 39 от 20.11.2014.

Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки и возражения налогоплательщика, заместителем руководителя Инспекции вынесено решение от 29.12.2014 N 44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

ЗАО ПЗ "Шойбулакский" обжаловало решение налогового органа в Управление ФНС России по Республике Марий Эл (далее - Управление).

По результатам рассмотрения жалобы руководителем Управления вынесено решение N 21 от 27.02.2015 об изменении решения налогового органа. Управление указало на неправомерность учета Инспекцией сальдо переплаты по НДФЛ в сумме 481 782 руб., имевшегося на начало проверяемого периода. По решению Инспекции от 29.12.2014 N 44 (в редакции решения Управления от 27.02.2015 N 21) подлежат уплате пени по НДФЛ в сумме 129 010 руб., штраф по статье 123 Налогового кодекса российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в сумме 1 316 758 руб.

ЗАО ПЗ "Шойбулакский" обратилось в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 29.12.2014 N 44 (в редакции решения Управления от 27.02.2015 N 21).

Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 09.07.2015 заявление Общества частично удовлетворено, решение Инспекции (в редакции решения Управления) признано недействительным в части начисления и предложения уплатить пени по НДФЛ в сумме 105 552 руб. 34 коп., штраф по статье 123 НК РФ в сумме 1 136 758 руб. за нарушение срока перечисления НДФЛ.

Не согласившись с принятым судебным актом в части удовлетворения заявленных требований, Инспекция обратилась в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

Налоговый орган считает, что переплата Обществом НДФЛ, уплаченного из собственных средств, а не удержанная из средств налогоплательщиков, не может быть учтена при расчете пеней и штрафов по результатам выездной налоговой проверки на основании статьей 78, 79 НК РФ.

Инспекция отмечает, что предыдущая налоговая проверка Общества проведена за период с 1 января 2005 года по 31 декабря 2007 года, замечания и предложения которой выполнены полностью. Заявлений о возврате на расчетный счет налогового агента сумм НДФЛ, ошибочно перечисленных в бюджет, и заявлений о зачете в счет уплаты последующих периодов с 1 января 2008 года в Инспекцию не поступало. Следовательно, при расчете пеней и штрафа неправомерно судом учтено имеющееся на начало проверяемого периода сальдо переплаты.

В дополнении к апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда в части признания недействительным решения N 44 от 29.12.2014 (в редакции решения Управления) в отношении начисления и предложения уплатить пени по НДФЛ в сумме 105 552 руб.34 коп. и штрафа по статьей 123 НК РФ в сумме 60 156 руб.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал апелляционную жалобу по доводам, в ней изложенным.

Управление в отзыве поддержало позицию Инспекции, в судебное заседание представитель Управления не явился.

Общество в отзыве просит оставить решение суда в обжалуемой Инспекцией части без изменения.

В судебном заседании представители Общества поддержали позицию налогового агента.

Апелляционная жалоба рассмотрена в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие представителя Управления.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе и отзывах на нее, заслушав в судебном заседании представителей Инспекции и ЗАО ПЗ "Шойбулакский", Первый арбитражный апелляционный суд считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежащим оставлению без изменения с учетом следующего.

В проверяемый период ЗАО ПЗ "Шойбулакский" являлось налоговым агентом, производя начисление и выплату заработной платы работникам через кассу и расчетный счет в банке.

Согласно пункту 1 и подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

В соответствии со статьей 207 Кодекса плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик налога на доходы физических лиц получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В пункте 6 статьи 226 Кодекса определено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Материалами дела подтверждается, что в период с 01.01.2011 по 01.09.2014 ЗАО ПЗ "Шойбулакский" начисляло и выплачивало заработную плату работникам.

В ходе проверки инспекцией установлено, что сведения об удержанных суммах налога, отраженные Обществом в регистрах по счету 68.1 "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц", определены в нарушение требований пункта 4 статьи 226 НК РФ при начислении, а не фактической выплате заработной платы. Налоговым органом также установлено, что в представленных в инспекцию сведениях о доходах по форме 2-НДФЛ, данные о доходах, с которых удержан налог, не соответствуют данным анализа счета 68.1 "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц".

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом произведен расчет начисленных и выплаченных физическим лицам доходов; сумм доходов, с которых с учетом положений пункта 4 статьи 226 НК РФ могло быть произведено удержание налога; сумм налога, которые следовало удержать; сумм налога, перечисленного в бюджет; сумм задолженности по налогу перед бюджетом с учетом даты выплаты физическим лицам дохода.

Итоговые суммы по начислениям, удержаниям и выплатам за каждый месяц проверяемого периода с отражением дат и сумм выплаты дохода, удержания налога, перечисления налога изложены инспекцией в расчете пени за несвоевременное перечисление НДФЛ и расчете штрафа.

Арбитражный суд, оценив доводы сторон и имеющиеся в деле доказательства в совокупности и взаимной связи, признал обоснованным и соответствующим налоговому законодательству произведенный инспекцией расчет сумм налога, подлежащего удержанию из выплаченных работникам доходов.

Вместе с тем, суд признал обоснованным довод налогового агента о необходимости учета переплаты по НДФЛ, имевшейся на дату начала проверяемого периода, которая не зачтена и не возвращена Инспекцией ни налогоплательщикам, ни Обществу.

Согласно пункту 4 статьи 24 Кодекса налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. При этом, положения пункта 1 статьи 45 НК РФ допускают возможность досрочной уплаты налога.

В силу пункта 2 указанной статьи налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ одним из основных прав налогоплательщика является право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Ограничений в применении данного права для налоговых агентов Кодексом не предусмотрено.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в определении Конституционного Суда РФ от 17.02.2015 N 262-О, исходя из буквального содержания законоположений, их места в системе норм НК РФ: статьей 78 Кодекса установлен порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа; статьей 79 Кодекса - порядок возврата сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа; пунктом 1 статьи 231 Кодекса - порядок возврата сумм налога на доходы физических лиц, излишне удержанных налоговым агентом из дохода налогоплательщика. Таким образом, переплата сумм налога, возникшая в результате действий налогового агента - с учетом приоритета действия специальных норм над общими - подлежит возврату в особом порядке (пункт 1 статьи 231 Кодекса); в остальных случаях при возврате налога следует руководствоваться общими нормами, а именно статьями 78 и 79 НК РФ.

Возврат (зачет) налоговому агенту излишне перечисленного налога не ограничивается случаями, предусмотренными абзацем 7 пункта 1 статьи 231 НК РФ (наличие излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему суммы налога). В иных случаях, не охваченных специальным регулированием данной нормы, возврат (зачет) излишне уплаченного налога должен осуществляться по правилам статьи 78 НК РФ.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определениях от 08.02.2007 N 381-О-П, от 21.12.2011 N 1665-О-О, в случае допущения переплаты суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим, НК РФ закреплено право налогоплательщика на возврат (зачет) излишне уплаченной суммы налога (пункт 1 статьи 78 НК РФ).

Утверждение Инспекции, что данные конституционные гарантии права собственности не распространяются на налогового агента, который в рамках исполнения обязанностей, предусмотренных пунктом 3 статьи 24, статьей 226 НК РФ, перечислил налог в большей сумме, чем было удержано из доходов физических лиц, не соответствует положениям пунктов 2, 4 статьи 24, подпункта 5 пункта 1 статьи 21, статьи 78 НК РФ. При этом, статья 78 Кодекса является нормой, регулирующей общие правила возврата (зачета) налогоплательщикам (налоговым агентам) излишне уплаченных налогов, применяемой во всех случаях, когда налоговым законодательством не установлено иное.

Довод налогового органа о том, что излишне перечисленная Обществом сумма НДФЛ не является излишне уплаченным налоговым платежом, поскольку в силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налогового агента не допускается, обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Перечисление налоговым агентом при исполнении обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством, в бюджет денежной суммы в качестве обязательного платежа, предусмотренного статьей 8, пунктом 3 статьи 13 НК РФ, с отражением соответствующих назначения платежа и индивидуализирующих платежных реквизитов, в размере, превышающем сумму, подлежащую уплате на законных основаниях, полностью удовлетворяет понятию излишне уплаченного налога, определенному в Кодексе.

При этом суд обоснованно указал, что пункт 9 статьи 226 НК РФ направлен на обеспечение прав налогового агента в части недопустимости принудительного взыскания с него неудержанного из доходов физических лиц налога и не содержит положений, препятствующих возврату (зачету) налоговому агенту на основании пункта 2 статьи 24, подпункта 5 пункта 1 статьи 21, статьи 78 НК РФ суммы налога, перечисленного в бюджет без законного на то основания, которая по своему характеру является излишне уплаченным налогом.

Поскольку положения статьи 78 НК РФ предполагают погашение задолженности по уплате налога посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налоговому агенту излишне уплаченных сумм, имеющаяся у Общества на дату начала проверяемого периода (01.01.2011) переплата по НДФЛ, не зачтенная и не возвращенная на момент вынесения Инспекцией решения по результатам налоговой проверки, подлежит учету при исчислении суммы не перечисленного налога, за просрочку уплаты которой применены пени и штраф, предусмотренный статьей 123 НК РФ.

Материалами дела подтверждается, что Инспекция при определении пеней и штрафов по НДФЛ учла имевшуюся по состоянию на 01.01.2011 переплату по НДФЛ в сумме 481 782 руб.

Управление при рассмотрении жалобы ЗАО ПЗ "Шойбулакский" указало на неправомерность учета инспекцией дебетового сальдо в сумме 481 782 руб. и исключило его, что фактически привело к ухудшению положения налогового агента. Согласно решению Управления с налогового агента подлежат взысканию пени в сумме 129 010 руб. и штраф в сумме 1 316 758 руб.

С учетом пункта 81 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обоснованно пришел к выводу о неправомерном исключении Управлением из расчета сумм пеней и штрафа сальдо переплаты по НДФЛ в сумме 481 782 руб.

Судом установлено, что с учетом переплаты на 01.01.2011 в размере 481 782 руб. пени подлежат уплате в сумме 64 312 руб., штраф - в сумме 986 930 руб., что подтверждается расчетом Инспекции.

Вместе с тем, оценив доводы ЗАО ПЗ "Шойбулакский" суд пришел к выводу о неправильном определении налоговым органом сальдо переплаты на начало проведения выездной налоговой проверки.

По утверждению Общества сальдо переплаты на 01.01.2011 составляет 1 153 792 руб., однако, для расчетов оно принимает сальдо в размере 1 123 039 руб.

Суд, оценив доводы лиц участвующих в деле с учетом представленных ими доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установил, что подлежащее учету при исчислении пеней и штрафа сальдо переплаты на начало проверяемого периода составляет 1 147 558 руб. 43 коп.

С учетом сальдо переплаты на 01.01.2011 в размере 1 147 558 руб. 43 коп., размер пеней по НДФЛ, подлежащих взысканию с Общества, составляет 23 457 руб. 66 коп.

Поэтому в части начисления пеней по НДФЛ в размере 105 552 руб. 34 коп. суд обоснованно признал оспариваемое решение налогового органа не соответствующим положениям НК РФ.

Сальдо переплаты на 01.01.2011 в размере 1 147 558 руб. 43 коп. для целей исчисления штрафа полностью перекрывается недоимкой по НДФЛ в феврале 2011 года.

Согласно составленному инспекцией окончательному расчету штрафа за несвоевременное перечисление НДФЛ (с учетом решения Управления) штраф по статье 123 НК РФ определен в отношении подлежащих удержанию, но не перечисленных сумм налога, начиная с 25.01.2012 (т.12, л.д. 1 -12) и составляет 986 930 руб.

С учетом положений статей 112, 114 НК РФ суд посчитал возможным уменьшить штраф, подлежащий взысканию с налогового агента, более чем в два раза.

Судом учтено, что ЗАО ПЗ "Шойбулакский" является сельскохозяйственной организацией, основными видами деятельности которой в проверяемом периоде являлись разведение свиней, животноводство. В 2011 -2013 годах более 70 % доли в общей сумме доходов данной организации составляли доходы от сельскохозяйственной деятельности. На момент составления акта проверки имевшаяся задолженность по НДФЛ в размере 1 555 000 руб. полностью перечислена Обществом в бюджет. В период, за который проводилась проверка, за отдельные периоды были переплаты налога, что свидетельствует о том, что налоговый агент действовал добросовестно и принимал меры по надлежащему исполнению налоговых обязанностей.

Суд первой инстанции, учитывая принципы соразмерности и справедливости наказания, пришел к выводу, что штраф по статье 123 НК РФ за неперечисление в установленный срок НДФЛ в сумме 180 000 руб. отвечает указанным критериям.

Поэтому суд обоснованно признал недействительным решение налогового органа недействительным в части начисления штрафа по НДФЛ в размере 1 136 758 руб.

Доводам Инспекции судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка с учетом доказательств, представленных в материалы дела.

Указанные доводы не опровергают законность и обоснованность принятого судом первой инстанции судебного акта. Оснований для переоценки установленных судом первой инстанции обстоятельств и удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции по приведенным в ней доводам, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Арбитражный суд Республики Марий Эл полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

Апелляционная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

Вопрос о распределении расходов по государственной пошлине по апелляционной жалобе Инспекции не рассматривался с учетом положений подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 09.07.2015 по делу N А38-1604/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Марий Эл - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня его принятия.

Председательствующий судья

М.Б. Белышкова

Судьи

Т.В. Москвичева М.В. Соловьева