Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2015 г. N 17АП-13018/15

г. Пермь

26 октября 2015 г.

Дело N А71-4320/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 20 октября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 октября 2015 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е. В.

судей Гуляковой Г.Н., Савельевой Н.М.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Горбуновой Л.Д.

при участии:

от заявителя индивидуального предпринимателя Араслановой Светланы Валерьевны (ИНН 183470474939, ОГРНИП 304184007600452) - Шакирова Л.И., паспорт, доверенность от 17.04.2015;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (ИНН 1835059990, ОГРН 1041805001501) - Федько Д.В., удостоверение, доверенность от 14.01.2015; Лахманюк К.М., удостоверение, доверенность от 26.06.2015; Карнаухова И.О., удостоверение, доверенность от 06.10.2015;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 31 июля 2015 года по делу N А71-4320/2015,

принятое судьей Шумиловой И.В.

по заявлению индивидуального предпринимателя Араслановой Светланы Валерьевны

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике

о признании недействительным ненормативного правового акта,

установил:

Индивидуальный предприниматель Арасланова Светлана Валерьевна (далее - заявитель, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.01.2015 N5 в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2011-2013 г. в размере 1 798 466 руб., соответствующих пени и штрафов по ст.119, 122 Налогового кодекса российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2013 г. в размере 15328 руб., соответствующих пени и штрафов в связи с отказом в предоставлении имущественного налогового вычета за 2012-2013 гг.

До рассмотрения спора по существу предприниматель заявила об отказе от требований в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике от 20.01.2015 N 5 в части доначисления НДФЛ за 2013 год в сумме 15328 руб., соответствующих пени и штрафа (л.д.198 том 8).

На основании ст.49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) отказ от части заявленных требований принят судом. Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 31 июля 2015 года производство по настоящему делу в этой части прекращено. Требования заявителя удовлетворены: решение инспекции признано недействительным, как несоответствующее НК РФ, в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2011-2013 гг. в сумме 1 798 466 руб., соответствующих пени и штрафов по ст.119, 122 НК РФ. На инспекцию возложена обязанность устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.

Не согласившись с указанным судебным актом, налоговый орган обжаловал его в порядке апелляционного производства. В апелляционной жалобе просит решение суда отменить в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога по УСН в сумме 1 082 857 руб., соответствующих пени и штрафов по ст.119, 122 НК РФ.

В обоснование жалобы налоговый орган указывает, что превышение расходов над доходами не исключает обязанность ИП Араслановой С.В. по уплате минимального налога с полученных в 2011-2013 гг. доходов, определенных в соответствии со ст.346.15 НК РФ, а также соответствующих пеней и штрафов по ст.122,119 НК РФ. Инспекция не согласна с выводами суда о ненадлежащем применении ею пп.7 п.1 ст.31 Кодекса и неверном определении реальных налоговых обязательств предпринимателя. По мнению инспекции, сумма налога по УСН исчислена инспекцией в установленном Кодексом порядке на основании реестров учета приходных накладных и первичных документов, представленных самим налогоплательщиком. При этом налоговым органом (с учетом дополнительно принятого решения УФНС России по Удмуртской Республике от 24.06.2015 N 05-11/09661@) учтены все расходы, отнесенные самим налогоплательщиком к деятельности по УСН, а также учтены все общехозяйственные расходы, которые невозможно разделить по видам деятельности.

В судебном заседании представители налогового органа на доводах апелляционной жалобы настаивали.

Заявитель в судебном заседании и письменном отзыве с доводами апелляционной жалобы не согласился, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, налоговым проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты (удержания, перечисления) налогов за 2011-2013 гг., по итогам которой составлен акт от 25.11.2014 N 24.

По результатам рассмотрения акта, представленных на него возражений и иных материалов проверки налоговым органом вынесено решение от 20.01.2015 N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением заявителю доначислены налог по УСН за 2011-2013 гг. в сумме 1 798 466 руб. (за 2011 г. - 885 113 руб., 2012 г. - 723 062 руб., 2013 г. - 190 291 руб.), единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) за 1-2 кварталы 2011 г. в сумме 31899 руб., налог на доходы с физических лиц за 2013 г. в сумме 15328 руб. (в связи с непринятием имущественного налогового вычета в сумме 117909,83 руб. - стр.100 решения). На основании ст.75 НК РФ налогоплательщику за неуплату налогов в установленный срок начислены соответствующие пени.

За неуплату налога по УСН и НДФЛ в результате занижения налоговой базы предприниматель привлечена к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафов в размере 20% от неуплаченной суммы налогов, что составило 359 693 руб. и 3066 руб. соответственно.

За непредставление деклараций по налогу по УСН налогоплательщик привлечена к ответственности по п.1 ст.119 Кодекса в виде штрафа в размере 15% от неуплаченной суммы налогов (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, штраф снижен в 2 раза), что составило 269 770 руб.

Также заявитель привлечена к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ.

Не согласившись с решением инспекции в части УСН и НДФЛ, ИП Арасланова С.В. обжаловала его в Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике; в просительной части жалобы просила отменить решение в части доначисления налога по УСН за 2011-2013 гг. в сумме 1 798 466 руб., НДФЛ за 2013 г. в сумме 15328 руб., соответствующих пени и штрафов (л.д.117-125 том 1).

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 01.04.2015 N 06-07/05014@ решение инспекции оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Несогласие налогоплательщика с решением в части, обжалованной в вышестоящий налоговый орган, послужило основанием для его обращения в арбитражный суд с заявлением о признании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным.

После обращения налогоплательщика в арбитражный суд с таким заявлением и принятия его к производству суда УФНС России по Удмуртской Республике вынесло решение от 24.06.2015 N 05-11/09661@, которым отменило решение от 20.01.2015 N5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога по УСН за 2011 год в сумме, превышающей 712 264 руб., за 2012 год в сумме, превышающей 279 109 руб., за 2013 г. в сумме, превышающей 91484 руб., соответствующих пени и штрафов.

Руководствуясь ст.200-201 АПК РФ и разъяснениями, данными в пункте 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для прекращении производства по делу в части решения, отмененной 24.06.2015 вышестоящим налоговым органом, поскольку в ходе установленного Кодексом досудебного порядка урегулирования спора нарушения прав и законных интересов налогоплательщика не были устранены. В силу части 3 ст.70 АПК РФ решение УФНС России по Удмуртской Республике от 24.06.2015 N 05-11/09661@ расценивается как частичное признание иска, что влечет его удовлетворение, но не прекращение производства по делу.

В связи с отказом заявителя от требований в части доначисления оспариваемым решением НДФЛ, соответствующих пени и штрафа производство по делу в этой части прекращено.

В оставшейся части требования заявителя судом первой инстанции удовлетворены. При этом суд в отсутствие возражений налогоплательщика признал неправомерным применение им системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении доходов от реализации продукции общественного питания, произведенной в кафе "Такси" и "Мегаполис", но реализованной в магазинах "Ижтрейдинг" и "Три банана". Однако доначисление налога по УСН суд признал незаконным в связи с недостоверностью определенных инспекцией налоговых обязательств налогоплательщика.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, апелляционный суд пришел к выводу, что решение суда подлежит частичной отмене.

Как следует из материалов дела, ИП Арасланова С.В. в спорный период занималась оказанием услуг общественного питания через 9 объектов (кафе, бары, пункты раздачи и др., перечисленные на стр.29 решения инспекции). При этом в двух из указанных объектов - кафе "Такси" и кафе "Мегаполис" - она занималась изготовлением продукции не только для ее потребления в кафе, но и для реализации через магазины "Ижтрейдинг" и "Три банана". Реализация продукции в этих магазинах осуществлялась через агента - ООО "Ижтрейдинг".

По условиям агентского договора от 30.07.2010, предприниматель (принципал) поручает, а ООО "Ижтрейдинг" принимает на себя обязательство совершать от своего имени, но за счет принципала юридические и фактические действия по розничной реализации товаров принципала (с участием агента в расчетах с покупателями), а принципал обязуется уплачивать агенту вознаграждение.

В соответствии с пунктом 2 ст.346.27 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов в том числе отношении таких видов предпринимательской деятельности, как:

- розничная торговля через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;

- оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.

Согласно ст.346.27 НК РФ для целей применения ЕНВД:

под розничной торговлей понимают предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи;

под услугами общественного питания - услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

С учетом изложенного и в отсутствие возражений налогоплательщика суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что деятельность предпринимателя по реализации продукции общественного питания через агента, который совершает с потребителями сделки по розничной купли-продаже от своего имени, не подпадает под режим налогообложения в виде ЕНВД.

Инспекцией также установлено и предпринимателем не оспаривается, что доход от реализации продукции через агента (магазины "Ижтрейдинг" и "Три банана") в 2011 году составил 13 919 098,71 руб., в 2012 г. - 15 690 278,16 руб., в 2013 г. - 9 148 438,80 руб. (стр.53,78-80 решения инспекции).

На основании собственного заявления предприниматель применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Согласно пункту 2 ст.346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 5 ст.346.18).

При этом пунктом 6 ст.346.18 Кодекса установлено, что налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 настоящего Кодекса.

Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Таким образом, даже если расходы налогоплательщика за налоговый период превысили его доходы по УСН, он обязан уплатить за этот период налог в размере 1 процента от суммы доходов по УСН, к которым отнесена, в частности, выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (ст.249, 346.15 НК РФ).

С учетом указанной выше выручки, полученной предпринимателем от реализации продукции собственного производства через агента (магазины "Ижтрейдинг" и "Три банана"), размер подлежащего уплате ею минимального налога составит за 2011 год 139 191 руб., за 2012 год 156 903 руб., за 2013 год 91 484 руб.

Признание решения инспекции в части доначисления указанных сумм налога незаконным привело к необоснованному освобождению налогоплательщика от уплаты налога по УСН при том, что инспекцией установлена и материалами проверки подтверждается неправомерность применения режима в виде ЕНВД в отношении деятельности по реализации продукции собственного производства через агента (ООО "Ижтрейдинг"). Добровольная уплата заявителем налога в части минимального (по словам сторон, за 2013 год в сумме 91 484 руб.) не влечет признание доначислений незаконными, поскольку основанием для такой уплаты служит именно решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 52 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Признание такого решения недействительным влечет признание налога излишне уплаченным и соответствующую обязанность инспекции по его возврату.

Кроме того, суд необоснованно освободил также предпринимателя от ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Как разъяснено в пункте 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении данной нормы судам следует учитывать, что размер "неуплаченной суммы налога" надлежит определять на момент истечения срока, установленного положениями Кодекса для уплаты соответствующего налога.

Вместе с тем отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации не освобождает его от названной ответственности. В таком случае установленный статьей 119 Кодекса штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1000 рублей.

Поскольку факт непредставления предпринимателем деклараций по УСН за 2011-2013 гг. налоговым органом установлен и ею не оспаривался, привлечение налогоплательщика к ответственности по п.1 ст.119 НК РФ в виде штрафа в размере 1000 руб. по каждому налоговому периоду является правомерным независимо от сумм доначисленного и неуплаченного налога по УСН.

Таким образом, решение суда подлежит отмене в связи с неприменением пункта 6 ст.346.18 НК РФ и неправильным применением пункта 1 ст.119 Кодекса.

Кроме того, рассмотрев доводы сторон о порядке исчисления расходов для целей применения УСН, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом с пунктом 1 ст.346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы в том числе на следующие расходы:

- арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

- материальные (расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров - ст.254 НК РФ);

- расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 ст.346.17 Кодекса расходы налогоплательщика для целей применения УСН признаются затраты после их фактической оплаты. При этом материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

В силу пункта 8 ст.346.18 НК РФ налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

В ходе проверки либо с возражениями на акт проверки налогоплательщик представил документы в подтверждение следующих расходов:

- по уплате ООО "Ижтрейдинг" агентского вознаграждения в сумме 360 363,47 руб. за 2011 год, 730 574,49 руб. - за 2012 год и 503 824,97 руб. - за 2013 год (стр.57). По указанным расходам и их размеру спора между сторонами нет;

- на приобретение сырья у ИП Пленкина О.В. и ООО "Мегаполис", использованного для изготовления продукции, реализуемой через агента. Расходы приняты инспекцией в сумме 4 707 602,32 руб. за 2011 год, в сумме 7 729 087,34 руб. за 2012 год и в сумме 6 741 696 руб. за 2013 год (стр.56-57 решения). По мнению предпринимателя (л.д.16, 52 том 1), расходы подлежат учету в суммах 6 263 000 руб., 9 850 900 руб. и 9 620 000 руб. соответственно (всего - 25 733 900 руб.), поскольку по этим расходам ею представлены доказательства ведения раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым по УСН и ЕНВД, в том числе раздельного учета сырья в части его оплаты;

- расходов, раздельный учет которых невозможно обеспечить (т.н. "общехозяйственные" расходы).

Последняя группа расходов инспекцией при доначислении налога по УСН (в ходе досудебного урегулирования спора) не учтена вообще. Определением от 12.05.2015 о назначении дела к судебному разбирательству суд первой инстанции обязал заявителя представить сведения об общей сумме своих доходов, доле доходов, полученных при применении УСН и ЕНВД, расчет доли расходов, приходящихся на УСН. Налоговый орган обязан был проверить расчет налогоплательщика и представить контррасчет (л.д.144-145 том 7).

В соответствии с определением суда заявитель представила расчет доли доходов, полученных при применении разных систем налогообложения за 2011-2013 гг. (поквартально). С учетом доли доходов, приходящихся на УСН, налогоплательщик определила сумму расходов, приходящихся на УСН, что составило за 2011 год 4 568 172,36 руб., за 2012 год 9 335 344,50 руб., за 2013 год 5 468 466,27 руб. (л.д.1-10 том 8).

Расходы в данной сумме соответствуют требованиям ст.346.16 и пункту 8 ст.346.18 НК РФ и подлежат учету для целей применения УСН.

Расчет инспекции, изложенный в решении УФНС России от 24.06.2015 N 05-11/09661@, не может быть принят во внимание. Как видно из расчета, доля доходов от деятельности, облагаемой УСН (33,11%, 36,93% и 20,12% за 2011,2012 и 2013 гг. соответственно), определена налоговым органом от всей суммы полученных предпринимателем доходов за 2011,2012 и 2013 гг. (от реализации продуктов через агента и оказания услуг общественного питания во всех 9 торговых точках), однако расходы взяты только те, которые связаны с производством продукции и оказанием услуг общественного питания в двух точках: кафе "Такси" и кафе "Мегаполис". Такой расчет не соответствует принципу пропорционального учета доходов и расходов, закрепленному в пункте 8 ст.346.18 НК РФ, в связи с чем подлежит отклонению.

В отсутствие иных доказательств оснований не принимать расчет налогоплательщика в части "общехозяйственных" расходов не имеется. С учетом принятых инспекцией расходов в виде агентского вознаграждения и "общехозяйственных" расходов в сумме 9 335 344,50 руб. за 2012 год и в сумме 5 468 466,27 руб. за 2013 год, сумма минимального налога за 2012-2013 г. превысит налог, исчисленный по ставке 10% с разницы между доходами и расходами. В связи с чем решение инспекции подлежит признанию недействительным в части доначисления налога по УСН за 2012 год в сумме, превышающей 156 903 руб., и за 2013 год в сумме, превышающей 91484 руб., соответствующих пени и штрафов по п.1 ст.122 и п.1 ст.119 НК РФ.

По спору о расходах на приобретение сырья, использованного для изготовления продукции в кафе "Такси" и кафе "Мегаполис", апелляционный суд, напротив, признал обоснованной позицию налогового органа.

Как следует из материалов дела, в доказательство несения указанных расходов налогоплательщик представила первичные документы на приобретение товара у ИП Пленкина О.В. и ООО "Мегаполис"; в доказательство ведения раздельного учета по видам деятельности, подпадающим под разные режимы налогообложения (ЕНВД и УСН), представлены реестра учета приходных накладных.

Налоговый орган в ходе проверки установил, что сырье (иной товар) закупалось налогоплательщиком у ИП Пленкина О.В. в рамках одного договора поставки - от 30.07.2010 N 1915-2010; оплата товара в адрес поставщика производилась также со ссылкой на один договор (от 30.07.2010 N 1915), без указания конкретных счетов-фактур (товарных накладных). При этом если общая стоимость поступившего в 2011-2013 гг. товара составила около 69,3 млн. руб., то его оплата произведена лишь в сумме 34,79 млн. руб. Аналогичные обстоятельства установлены по взаимоотношениям с ООО "Мегаполис" (стр.55-56 решения инспекции).

С учетом пункта 2 ст.346.17 Кодекса (кассовый метод учета расходов) налоговый орган определил долю и, соответственно, стоимость оплаченного товара, отнесенного к УСН, исходя из доли товара, оприходованного для УСН, в общей стоимости поступившего от поставщиков товара. В указанной доле (соответствующей ей сумме) налоговый орган и принял к расходам по УСН затраты предпринимателя на приобретение сырья, что за 2011 год составило 4 707 602,32 руб. (9672,72 руб. по ООО "Мегаполис" + 4 697 929,60 руб. по ИП Пленкину О.В.). По 2012-2013 гг. расчет расходов по УСН произведен аналогичным образом.

Оспаривая данный расчет, ИП Арасланова С.В. с возражениями на акт выездной проверки представила акты сверки расчетов с ИП Пленкиным О.В. на конец 2011-2013 гг., свои письма в адрес ИП Пленкина О.В. с расшифровками назначения платежей (том 2, л.д.1-116 том 3). По расчету налогоплательщика (л.д.16, 52 том 1), ее расходы на приобретение товара для целей УСН составили за 2011 год 6 263 000 руб.

Оценивая указанные доказательства и доводы сторон, суд первой инстанции на стр.17 решения правильно указал, что отнесение 89-100% оплаты, произведенной в 2011-2013 гг. за товар ИП Пленкину О.В., к расходам по УСН не обосновано, не сопоставимо с полученными ИП Араслановой С.В. доходами при осуществлении видов деятельности, облагаемых по различным режимам. При одновременной поставке ИП Пленкиным О.В. (в одни и те же даты) товара, используемого как для осуществления деятельности по ЕНВД, так и деятельности по УСН, оплата товара относится налогоплательщиком исключительно к приходным накладным по УСН. При этом в ходе проверки установлено, что источником денежных средств для оплаты товара ИП Пленкина О.В. являлась инкассированная выручка с объектов общественного питания и оплата по банковским картам, то есть доход, полученный налогоплательщиком в рамках оказания услуг общественного питания, облагаемый ЕНВД.

Однако суд пришел к неверному выводу, что расчет налогового органа в этой части не может быть принят во внимание, поскольку не соответствует размеру фактических обязательств предпринимателя.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 ст.31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в частности, в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 05.07.2005 N 301-О, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Как указано в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При этом необходимо учитывать, что при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает соответствие налогов действительным доходам (расходам) с той или иной степенью вероятности.

В ходе выездной налоговой проверки установлено и в оспариваемом решении (стр.9) отражено, что Арасланова С.В. в 2011-2013 гг. являлась работником ООО "Милан" (правообладатель товарного знака торговой группы "Ижтрейдинг", в которую входят также кафе "Такси", "Мегаполис", магазины под торговым знаком "Три банана"). Одним из учредителей ООО "Милан" и ООО "Ижтрейдинг" является одно и то же лицо - Волков А.Е. Он же подписывал налоговую отчетность ИП Араслановой С.В., ИП Пленкина О.В., ООО "Ижтрейдинг", ООО "Мегаполис". ООО "Милан" является арендодателем и собственником помещений и торгового оборудования, переданного в аренду ИП Араслановой С.В., ИП Пленкину О.В., ООО "Ижтрейдинг", ООО "Мегаполис". Пленкин О.В., осуществляя в 2011-2013 гг. предпринимательскую деятельность, являлся также работником ООО "Мегаполис" и доверенным лицом ИП Араслановой С.В. Расчетные счета упомянутых лиц открыты в одних банках.

Указанные обстоятельства заявителем не оспорены.

На основании пункта 2 ст.20 НК РФ (ст.105.1 - по доходам с 2012 г.) апелляционный суд признает обоснованным вывод инспекции о взаимозависимости ИП Араслановой С.В. и ИП Пленкина О.В., поскольку указанные выше обстоятельства могли повлиять на результаты сделок по реализации товаров, а также порядок их оплаты.

С учетом изложенного представленные налогоплательщиком дополнительно акты сверки расчетов с ИП Пленкиным О.В., письма в его адрес с расшифровками назначения платежей обоснованно не приняты инспекцией в качестве надлежащих доказательств ведения раздельного учета расходов по видам деятельности, относящимся к разным режимам налогообложения. В связи с этим применение налоговым органом расчетного метода при определении сумм оплаченных затрат на закупку сырья (иных товаров) является правомерным.

То, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, последний не доказал. Определенная налоговым органом доля оплаченного товара, отнесенного к УСН (31-77%) соответствует условиям деятельности налогоплательщика (доле товара, оприходованного для УСН, в общей стоимости поступившего от поставщиков товара). Между тем отнесение всех сумм платежей, произведенных в пользу одного лица, на товар, использованный для деятельности по УСН, не обусловлено какими-либо разумными причинами, особенностями ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Таким образом, расходы налогоплательщика по УСН за 2011 год составят 9 636 138,15 руб. (360 363,47 руб. агентского вознаграждения + 4 707 602,32 руб. на приобретение сырья + 4 568 172,36 руб. общехозяйственных расходов). С учетом дохода по УСН за 2011 год (13 919 098,71 руб.) и установленной в муниципальном образовании ставки налога по УСН (10%) налог по УСН за 2011 год составит 428 296 руб. ((13 919 098,71 руб. - 9 636 138,15 руб.) х 10%).

Следовательно, решение инспекции подлежит признанию недействительным также в части доначисления налога по УСН за 2011 год в сумме, превышающей 428 296 руб., соответствующих пени и штрафов по п.1 ст.122 и п.1 ст.119 НК РФ.

В соответствии со ст.112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются в числе прочих тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговой санкции (пункт 4 ст.112).

На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Как указано в пункте 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Таким образом, в соответствии с изложенными нормами налоговый орган при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности обязан выяснять наличие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, и учитывать их при определении суммы штрафа.

Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверить соразмерность примененной меры ответственности и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих ответственность, изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.

Налоговый орган учел обстоятельства, смягчающие ответственность ИП Араслановой С.В., при назначении ей наказания по п.1 ст.119 НК РФ (в части штрафа по ст.123 НК РФ решение в суд не обжаловано).

Помимо учтенных налоговым органом обстоятельств (стр.116-117 решения), апелляционный суд установил также наличие у Араслановой С.В. на иждивении несовершеннолетнего ребенка (л.д.142 том 3), получение ею в 2013 году убытка от деятельности, облагаемой по УСН.

На основании ст.112, пункта 3 ст.114 Кодекса суд признает данные обстоятельства смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения и дополнительно уменьшает размер налоговых санкций по УСН в два раза.

Таким образом, решение инспекции подлежит признанию недействительным, как не соответствующее НК РФ, также в части привлечения к ответственности по п.1 ст.122 и п.1 ст.119 НК РФ без учета уменьшения штрафов в 2 раза.

На основании ст.269, пункта 4 части 1 ст.270 АПК РФ решение суда первой инстанции следует отменить в части и принять по делу новый судебный акт.

В силу ст.110 АПК РФ и с учетом пункта 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" расходы заявителя по уплате госпошлины за подачу заявления в суд в полном объеме относятся на налоговый орган.

Госпошлина за подачу апелляционной жалобы взысканию не подлежит, поскольку налоговый орган от ее уплаты освобожден на основании подп.1.1 пункта 1 ст.333.37 НК РФ (пункт 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46).

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 31 июля 2015 года по делу N А71-4320/2015 отменить в части, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

"1. Производство по делу прекратить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике от 20.01.2015 N 5 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2013 год в сумме 15328 руб., соответствующих пени и штрафа.

2. Заявленные требования удовлетворить частично.

3. Признать недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике от 20.01.2015 N 5 в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения за 2011 год в сумме, превышающей 428 296 руб., за 2012 год в сумме, превышающей 156 903 руб., за 2013 год в сумме, превышающей 91484 руб., соответствующих пени и штрафов по п.1 ст.122 и п.1 ст.119 НК РФ, а также в части привлечения к ответственности по п.1 ст.122 и п.1 ст.119 НК РФ без учета уменьшения штрафов в 2 раза.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Араслановой Светланы Валерьевны.

4. В остальной части в удовлетворении требований отказать.

5. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике в пользу индивидуального предпринимателя Араслановой Светланы Валерьевны 300 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины".

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Г.Н. Гулякова Н.М. Савельева