Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 ноября 2015 г. N 09АП-43494/15

г. Москва

03 ноября 2015 г.

Дело N А40-78231/15

Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 ноября 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующей судьи М.В.Кочешковой,

судей Н.О.Окуловой, Е.А.Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Е.И.Анищенко,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 31 по г.Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.08.2015 по делу N А40-78231/15 принятое судьей Шудашовой Я.Е. об удовлетворении заявления Акционерного общества "Компьютершер Регистратор" (ОГРН: 1027739063087, адрес: 121108 г. Москва, ул. Ивана Франко, д. 8) к Инспекции Федеральной налоговой службы N31 по г. Москве (ОГРН 1047731038882; ИНН: 7731154880; дата регистрации: 23.12.2004; адрес: 121351, г. Москва, ул. Молодогвардейская, д.23, 1) о признании недействительными (в части) решений N14-3929 от 11.11.2014, N 14/625 от 11.11.2014.,

в судебное заседание явились: от АО "Независимая регистраторская компания" (ранее АО "Компьютершер Регистратор") - Кириченко Д.А.(дов. от 06.10.2015 N ДВ/НРК-384/15), от ИФНС N 7 по г.Москве - Власова В.Ю.(дов. N 7 от 05.10.2005),

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Компьютершер Регистратор" (далее - Общество, Заявитель) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России N 31 по г. Москве (далее - Инспекция, ИФНС, налоговый орган) о признании частично недействительными решений N14-3929 от 11.11.2014 г., N 14/625 от 11.11.2014 г.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 04.08.2015 г. решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве от 11.11.2014 N 14/3929 в части вывода о занижении налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость на 26 801 072 руб., о занижении налога на добавленную стоимость (по ставке 18%) на 4 824 193 руб. и сопутствующих выводов; доначисления НДС в сумме 3 128 442 руб. за 1 квартал 2013 года и N 14/625 в части отказа в возмещении НДС в сумме 1 695 751 руб. признано судом недействительным.

Не согласившись с вынесенным решением, Инспекция Федеральной налоговой службы России N 31 по г. Москве обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить.

По мнению Инспекции при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.

В судебном заседании представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержал.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу Заявитель по делу сообщил суду об изменении его наименования - Акционерное общество "Независимая регистраторская компания".

Представитель Общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что Обществом в ИФНС России N 31 по г. Москве 29.01.2014 г. подана уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2013 года, в которой указана сумму НДС, исчисленная к возмещению из бюджета в соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ (строка 050 Раздела 1 и строка 240 Раздела 3 налоговой декларации), в размере 2 344 048 руб.

Инспекцией на основании данной декларации проведена камеральная налоговая проверка и приняты следующие решения от 11.11.2014 г.: N 14/3929 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу доначислен НДС за 2 квартал 2013 г. в сумме 3 431 983 руб., налогоплательщику предложено уплатить указанную сумму налога в бюджет и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (т.1 л.д.35-65) и N14/625 от 11.11.2014 г. об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, согласно которому налогоплательщику отказано в возмещении НДС в сумме 2 344 048 руб. (т.1 л.д.66).

Налогоплательщик, не согласившись с принятыми налоговым органом Решениями, обратился в УФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой, рассмотрев которую вышестоящий налоговый орган решением от 06.02.2015 г. N 21-19/009789 (т.1 л.д.83-87) оставил Решения Инспекции без изменения, а жалобу - без удовлетворения.

При этом Инспекция и УФНС России по г. Москве не оспаривают, что услуги за 1 квартал 2013 г., в связи с которыми возник налоговый спор, входят в перечень услуг, реализация которых с 01.01.2013 г. освобождена от НДС согласно Постановлению Правительства РФ от 31.08.2013 г. N 761.

Суд первой инстанции, исследовав обстоятельства дела, пришёл к выводу, что указанные выше решения Инспекции противоречат подпункту 12.2. пункта 2 статьи 149 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.07.2012 г. N 145-ФЗ, статье 176 НК РФ и пункту 2 Постановления Правительства РФ от 31.08.2013 г. N 761.

Апелляционная коллегия считает вывод суда первой инстанции правильным, соответствующим действующему законодательству.

В соответствии с абзацами 1-3 подпункта 12.2. пункта 2 статьи 149 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.07.2012 г. N 145-ФЗ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации следующих услуг, оказываемых на рынке ценных бумаг, товарных и валютных рынках: "услуг, оказываемых регистраторами, депозитариями, включая специализированные депозитарии и центральный депозитарий, дилерами, брокерами, управляющими ценными бумагами, управляющими компаниями инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, клиринговыми организациями, организаторами торговли на основании лицензий на осуществление соответствующих видов деятельности;

услуг, оказываемых указанными в абзаце втором настоящего подпункта организациями, непосредственно связанных с услугами, оказываемыми ими в рамках лицензируемой деятельности (по перечню, установленному Правительством Российской Федерации)".

Подпункт 12.2. пункта 2 статьи 149 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.07.2012 г. N 145-ФЗ вступил в силу с 01.01.2013 г.

Однако по состоянию на 01.01.2013 г. отсутствовал установленный Правительством РФ перечень услуг, оказываемых кураторами и непосредственно связанных с услугами, оказываемыми регистраторами в рамках лицензируемой деятельности. По этой причине ЗАО "Компьютершер Регистратор" продолжало реализацию услуг, непосредственно связанных с услугами, оказываемыми в рамках лицензируемой деятельности, с НДС.

Перечень услуг регистратора, непосредственно связанных с услугами, оказываемых регистраторами в рамках лицензируемой деятельности, реализация которых освобождается от обложения НДС, был утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.08.2013 г. N 761 (раздел 6 постановления). В этот перечень включены: "услуги в качестве агента по выдаче, погашению и обмену инвестиционных паев, предусмотренные Федеральным законом "Об инвестиционных фондах", или услуги трансфер-агента, предусмотренные Федеральным законом "О рынке ценных бумаг"; услуги по оказанию содействия в осуществлении прав по ценным бумагам; услуги по организации, созыву и проведению общих собраний владельцев ценных бумаг, в том числе по выполнению функций счетной комиссии; услуги по ведению реестра требований кредиторов, предусмотренного Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)"; услуги по передаче реестра владельцев именных ценных бумаг другому регистратору или эмитенту либо специализированному депозитарию; услуги по предоставлению информации о лицах, осуществляющих права по ценным бумагам; услуги по обработке документов, подготовке отчетов (документов), предоставлению информации в связи с осуществлением деятельности регистратора; услуги по осуществлению функций удостоверяющего центра в связи с оказанием услуг клиентам на рынке ценных бумаг; услуги по предоставлению клиентам регистратора программных и (или) технических средств для удаленного доступа к его услугам на рынке ценных бумаг".

Постановление Правительства РФ от 31.08.2013 г. N 761 вступило в силу с 13.09.2013 г., однако в его пункте 2 указано, что настоящее постановление распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2013 г.

В соответствии с пунктом 4 статьи 5 НК РФ, акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

ЗАО "Компьютершер Регистратор" (наименование в проверяемом периоде) является регистратором - профессиональным участником рынка ценных бумаг и осуществляет деятельность по ведению реестра на основании лицензии Федеральной службы по финансовым рынкам от N 10-000-1-000252 от 06.09.2002 г., то есть имеет право на использование льготы, предусмотренной подпунктом 12.2. пункта 2 статьи 149 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.07.2012 г. N145-ФЗ.

Следовательно, Постановление Правительства РФ от 31.08.2013 г. N 761 улучшило положение налогоплательщика АО "Компьютершер Регистратор", поскольку освободило от НДС часть услуг, оказываемых АО "Компьютершер Регистратор", и прямо предусматривает обратную силу.

Следовательно, АО "Компьютершер Регистратор" вправе было воспользоваться освобождением от НДС, предоставленным подпунктом 12.2. пункта 2 статьи 149 НК РФ и Постановлением Правительства РФ от 31.08.2013 г. N 761, в отношении услуг, оказанных за период с 01.01.2013 г. по 13.09.2013 г.

В Решении Инспекции от 11.11.2014 г. N 14/3929 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган указывает, что в общей сумме по указанному выше основанию (изменение стоимости ранее оказанных услуг) налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2013 г. уменьшен на 5 472 490 руб., в том числе: путем возврата контрагентам на 4 218 881,94 руб.; путем проведения зачета на 349 444,86 руб.; без уведомления контрагента в одностороннем порядке 901 163,20 руб." (страница 29 Решения N 14/3929).

При этом Инспекция в решении подтвердила, что факт изменение стоимости ранее оказанных услуг в сторону уменьшения подтвержден представленными Обществом документами: договорами, корректировочными счетами-фактурами, актами выполненных работ и др.

Основанием в признании правомерности использования Обществом льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 12.2. пункта 2 статьи 149 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.07.2012 г. N 145-ФЗ в оспариваемых решениях налоговый орган указал на то, что подпунктом 12.2. пункта 2 статьи 149 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.07.2012 г. N 145-ФЗ и Постановлением Правительства от 31.08.2013 г. N 761 возможность изменения цены услуг после их оказания не предусмотрена, следовательно, до даты вступления в силу Постановления Правительства от 31.08.2013 г. N 761 корректировка стоимости услуг Обществом проведена неправомерно.

Иных оснований для отказа в признании правомерности использования Обществом спорной льготы по НДС решения ИФНС не содержат.

При формировании своих выводов Инспекция руководствовалась Письмом Министерства финансов Министерства финансов РФ от 19.12.2013 г. N 03-07-15/55931.

Как правильно указал суд первой инстанции в решении от 04.08.2015 г., данный вывод не соответствует действующему законодательству, конкретным обстоятельствам настоящего дела, основан на неправильном толковании Министерства финансов Министерства финансов РФ от 19.12.2013 г. N 03-07-15/55931.

В соответствии с абзацем 1 пункта 13 статьи 171 НК РФ, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

В соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ, вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления') покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Таким образом, изменение стоимости услуги после ее оказания правомерно, если имеется договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя услуги на изменение стоимости оказанной услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 ГК РФ, договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

В соответствии с пунктами 2, 3 статьи 434 ГК РФ, договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 438 настоящего Кодекса".

В соответствии с пунктом 3 статьи 438 ГК РФ, совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте.

Таким образом, соглашение (договор) сторон об изменении цены услуг может быть совершено как в форме единого письменного документа, так и иным образом: обмен письмами, выполнение фактических действий в ответ на письмо контрагента (пункты 2, 3 статьи 434, пункт 3 статьи 438 ГК РФ).

Учитывая изложенное, пунктом 13 статьи 171, пунктом 10 статьи 172 НК РФ, а также нормами гражданского законодательства предусмотрена возможность изменения стоимости услуг после их оказания.

Письмо Министерства финансов РФ от 19.12.2013 г. N 03-07-15/55931 также не содержит запрета покупателям и продавцам таких услуг уменьшать стоимость услуг на сумму НДС, в том числе после фактического оказания услуг, по соглашению продавца и покупателя.

Иное толкование является неправильным, поскольку лишает Постановление Правительства РФ от 31.08.2013 г. N 761 обратной силы, а налогоплательщика - права воспользоваться налоговой льготой за период с 01.01.2013 г. в тех случаях, когда уменьшение стоимости услуг на сумму НДС произведено с согласия контрагента.

Таким образом, налоговое законодательство не запрещает изменять стоимость оказанных услуг уже после их оказания.

После вступления в силу Постановления Правительства РФ от 31.08.2013 г. N 761 Общество предприняло следующие действия: сформировало корректировочные счета-фактуры по услугам, оказанным в 1 квартале 2013 г. и освобожденным от НДС в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31.08.2013 г. N761, а именно: стоимость таких услуг в корректировочных счетах-фактурах была уменьшена на сумму НДС; подало 29.01.2014 г. уточненную налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2013 г., согласно которой сумма НДС, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 2 344 048 руб.

При этом, в целях согласования изменения ранее установленных цен на услуги Общество направило контрагентам, которым в 1 квартале 2013 г. были оказаны услуги, освобожденные от НДС Постановлением Правительства РФ от 31.08.2013 г. N 761, корректировочные документы и предложило два варианта расчетов по возмещению контрагентам ранее уплаченных сумм НДС - зачет или возврат.

В ответ на данное предложение контрагенты АО "Компьютершер Регистратор" согласились на зачет сумм НДС, уплаченных по таким услугам, в счет стоимости других услуг за будущий период или возврат таких сумм НДС денежными средствами.

Совокупностью документов и действий АО "Компьютершер Регистратор" и его контрагентов (покупателей услуг), а именно:

- письма ЗАО "Компьютершер Регистратор" с предложением произвести перерасчет и приложением корректировочных документов;

- акты сверки, подписанные ЗАО "Компьютершер Регистратор" и покупателями услуг, отражающие задолженность ЗАО "Компьютершер Регистратор" в пользу покупателя услуг на сумму уплаченного НДС по услугам, которые оказаны в 1 квартале 2013 г. и освобождены от НДС в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31.08.2013 г. N 761;

- письма покупателей услуг с просьбой вернуть излишне уплаченный НДС денежными средствами или зачесть в счет стоимости услуг ЗАО "Компьютершер Регистратор" за будущие периоды;

- платежные поручения ЗАО "Компьютершер Регистратор" о перечислении денежных средств покупателям услуг в сумме излишне уплаченного НДС (для тех покупателей услуг, которые выбрали вариант возврата НДС денежными средствами);

- дополнительные соглашения к ранее заключенным договорам об изменении стоимости услуг, которые были подписаны в форме единого документа с некоторыми покупателями услуг, подтверждает, что между АО "Компьютершер Регистратор" и покупателями услуг, оказанных в 1 квартале 2013 г. и освобожденных от НДС в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31.08.2013 г. N 761, достигнуто соглашение об уменьшении стоимости таких услуг на сумму НДС.

Такое соглашение не противоречит законодательству Российской Федерации, поскольку Постановление Правительства РФ от 31.08.2013 г. N 761, освободившее услуги от НДС, распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2013 г.

Как указано выше, при проведении камеральной налоговой проверки АО "Компьютершер Регистратор" предоставило Инспекции документы, подтверждающие согласие покупателей на уменьшение стоимости услуг, оказанных в 1 квартале 2013 г., на следующие суммы НДС: 4 218 881,94 руб. - путем возврата денежными средствами (перечень контрагентов отражен в Таблице N 1 - т.1 л.д.99); 349 444,86 руб. - путем зачета (перечень контрагентов отражен в Таблице 2 - т.2 л.д.100). На это прямо указано в оспариваемых решениях.

Кроме того, при подаче апелляционной жалобы в УФНС России по г. Москве АО "Компьютершер Регистратор" предоставило документы, подтверждающие согласие покупателей на уменьшение стоимости услуг, оказанных в 1 квартале 2013 г., на дополнительную сумму НДС 255 866,30 руб. (перечень контрагентов отражен в Таблице 3 т.1 л.д.101).

В соответствии с пунктом 4 статьи 140 НК РФ, документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 или 101.4 настоящего Кодекса, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

АО "Компьютершер Регистратор" пояснило в апелляционной жалобе причины, по которым документы на дополнительную сумму НДС 255 866,30 руб. не были представлены Инспекции до подачи апелляционной жалобы в УФНС России по г. Москве (позднее получение документов от контрагентов).

Однако УФНС России по г. Москве в решении от 06.02.2015 г. N 21-19/009789 не дало оценки документам на дополнительную сумму НДС 255 866,30 руб., приложенным к апелляционной жалобе, в том числе не указало на их недостоверность, некомплектность или на отсутствие уважительных причин, по которым такие документы не были представлены Инспекции до принятия обжалуемых решений.

В итоге уменьшение стоимости услуг, оказанных в 1 квартале 2013 г. и освобожденных от НДС Постановлением Правительства РФ от 31.08.2013 г. N 761, произведено с согласия контрагентов на сумму НДС 4 824 193.10 руб., из которых:

- путем возврата контрагентам на 4 218 881,94 руб. (подтверждающие документы предоставлены в ходе камеральной проверки, сумма отражена в Решении N 14/3929 от 11.11.2014 г. без замечаний к комплектности и достоверности подтверждающих документов);

- путем проведения зачета на 349 444,86 руб. (подтверждающие документы предоставлены в ходе камеральной проверки, сумма отражена в Решении N 14/3929 от 11.11.2014 г. без замечаний к комплектности и достоверности подтверждающих документов);

- уменьшение стоимости услуг на сумму НДС согласовано покупателями услуг, которые подписали акты сверки задолженности и/или письма, содержащие просьбу возместить НДС, на 255 866,30 руб. (подтверждающие документы были приложены к апелляционной жалобе в УФНС России по г. Москве, их комплектность и достоверность налоговыми органами не оспорена).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что уменьшение стоимости услуг на сумму НДС 4 824 193.10 руб. за 1 квартал 2013 г. является правомерным, поскольку услуга, стоимость которой уменьшена на сумму НДС, освобождена от обложения НДС в соответствии с подпунктом 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ и Постановлением Правительства РФ от 31.08.2013 г. N 761; реализация услуги произошла в 1 квартале 2013 г., т.е. в период, на который распространяется действие Постановление Правительства РФ от 31.08.2013 г. N 761 в соответствии с его пунктом 2; имеются первичные документы, подтверждающие согласие покупателя на изменение стоимости услуги; отсутствуют претензии налоговых органов к реальности хозяйственных операций, в связи с которыми возникло право на возмещение НДС из бюджета за 1 квартал 2013 г., соответственно решение ИФНС от 11.11.2014 N 14/3929 в части вывода о занижении налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость на 26.801.072 руб., о занижении налога на добавленную стоимость (по ставке 18%) на 4.824.193 руб. и сопутствующих выводов; доначисления НДС в сумме 3 128 442 руб. за 1 квартал 2013 года и N 14/625 в части отказа в возмещении НДС в сумме 1 695 751 руб. правильно признаны судом недействительными.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст. ст. 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.08.2015 по делу N А40-78231/15 оставить без изменения, а апелляционную жалобу ИФНС России N 31 по г.Москве - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В.Кочешкова

Судьи

Н.О.Окулова Е.А.Солопова