Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 ноября 2015 г. N 20АП-5620/15

г. Тула

10 ноября 2015 г.

Дело N А09-7408/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 02.11.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 10.11.2015.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Федина К.А., судей Мордасова Е.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Орловой И.С., при участии от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Интертрейд" (г. Брянск, ОГРН 1023202137452, ИНН 3207008876) - Козлова А.С. (доверенность от 22.05.2012), от заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы по городу Брянску (г. Брянск, ОГРН 1133256000008, ИНН 3257000008) - Овчинниковой О.Н. (доверенность от 18.09.2015), от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск) - Прохоренковой Е.А. (доверенность от 05.10.2013), в отсутствие третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - государственной корпорации Агентство по страхованию вкладов (г. Москва), рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Брянской области, апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по городу Брянску на решение Арбитражного суда Брянской области от 28.07.2015 по делу N А09-7408/2015 (судья Халепо В.В.), установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Интертрейд" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Брянску (далее - инспекция) о признании недействительным требования N 70748 об уплате налога по состоянию на 26.11.2014.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 28.07.2015 заявление общества удовлетворено. Судебный акт мотивирован непредставлением налоговым органом доказательств, свидетельствующих о недобросовестности общества при уплате в бюджет налога на добавленную стоимость.

Не согласившись с данным решением суда первой инстанции, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика: неисполнение ранее обязанности по уплате налога досрочно, наличие в СМИ сообщений о приостановлении банком приема платежей, уплату налога несколькими платежными поручениями, направление всех имеющихся и поступающих на расчетный счет денежных средств на уплату налога, наличие у общества расчетного счета в другом банке. Инспекция полагает, что общество знало о наличии у банка проблем, впоследствии приведших к отзыву у него лицензии, в связи с чем намеренно направил платежные поручения об уплате налога через данный банк.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу просило оставить решение суда первой инстанции без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

Государственная корпорация Агентство по страхованию вкладов поддержал позицию общества.

В судебное заседание государственная корпорация Агентство по страхованию вкладов, надлежащим образом уведомленная о месте и времени его проведения, не явилась, в связи с чем суд рассмотрел дело в ее отсутствие.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзывах возражения, выслушав представителей участвующих в деле лиц, явившихся в судебное заседание Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что оспариваемый судебный акт подлежит отмене по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, общество 18.07.2014 представило в инспекцию налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 и 3 кварталы 2014 года, согласно которым подлежал уплате в бюджет налог в размере 1 383 284 рублей и 1 084 517 рублей, соответственно.

Налогоплательщик направил в банк на оплату налога на добавленную стоимость платежные поручения: N 412 от 15.07.2014 на сумму 43 000 рублей, N 412 от 18.07.2014 на сумму 250 000 рублей, N 413 от 18.07.2014 на сумму 250 000 рублей, N 414 от 18.07.2014 на сумму 250 000 рублей, N 415 от 18.07.2014 на сумму 250 000 рублей, N 416 от 18.07.2014 на сумму 250 000 рублей, N 417 от 18.07.2014 на сумму 250 000 рублей, N 418 от 18.07.2014 на сумму 250 000 рублей, N 419 от 18.07.2014 на сумму 250 000 рублей, N 420 от 18.07.2014 на сумму 250 000 рублей, N 421 от 18.07.2014 на сумму 200 000 рублей, а всего на сумму 2 493 000 рублей.

При этом платежные поручения N N 414, 418, 419 и 421 от 18.07.2014 банком были исполнены и денежные средства в размере 950 000 рублей были перечислены в бюджет.

Приказом Банка России от 25.07.2014 N ОД-1888 у ОАО "ЮНИКОРБАНК" была отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.09.2014 по делу N А40-131002/2014 ОАО "ЮНИКОРБАНК" было признано несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство, функции конкурсного управляющего возложены на государственную корпорацию Агентство по страхованию вкладов

Платежные поручения N N 412, 413, 415, 416, 417 и 420 от 18.07.2014 не были исполнены банком в связи с недостаточностью денежных средств на корреспондентском счете ОАО "ЮНИКОРБАНК".

Поскольку фактически в бюджет поступила не вся сумма налога, инспекция выставила в адрес налогоплательщика требование N 70748 от 26.11.2014 об уплате НДС в сумме 361 505 рублей за 3 квартал 2014 года.

Не согласившись с данным требованием налогового органа, налогоплательщик обратился в управление Федеральной налоговой службы по Брянской области с апелляционной жалобой.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 27.03.2015 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Полагая, что требование N 70748 от 26.11.2014 об уплате налога не соответствует закону и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя требования общества, суд обосновал свое решение положениями пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции не может согласиться с данными выводами суда, в связи со следующим.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности после окончания налогового периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, подлежащая уплате, но до наступления установленного законом срока платежа.

Пунктом 3 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа

Поскольку данное положение распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, при рассмотрении дел о зачете излишне уплаченных сумм налогов положения статьи 45 Кодекса применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия.

При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют пункту 3 статьи 45 Кодекса, что следует из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 17.12.2002 N 2257/02.

Излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах. Излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащего уплате суммы налога за определенные налоговые периоды.

Указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока. Поскольку статья 45 НК РФ применяется для исполнения налоговой обязанности, то иной платеж, в соответствии с общими правилами, считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет. Вопрос о добросовестности плательщика изучается при выполнении им налоговой обязанности.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.07.2011 N 2105/11 разъяснено, что правило о досрочной уплате налога имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, подлежащая уплате, но до наступления установленного законом срока платежа. Поскольку данное положение распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, положения статьи 45 НК РФ применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия. При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют пункту 3 статьи 45 названного Кодекса.

Наличие или отсутствие налоговой обязанности должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с наличием которых налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по перечислению соответствующих налогов.

Налоговый орган в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции ссылался на отсутствие у общества обязанности по уплате налогов на момент проведения платежей, безосновательном досрочном исполнении указанной обязанности и о несоответствии проведенных платежей действительным налоговым обязательствам общества. Эти же доводы приведены инспекцией и в апелляционной жалобе.

Как усматривается из материалов дела, в них не содержится доказательств наличия у общества на момент осуществления платежей 18.07.2014 налоговых обязанностей по уплате спорных сумм налогов.

В силу статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно статье 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.

В силу пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы.

Налогоплательщики и налоговые агенты при заполнении расчетных документов на перечисление платежей в бюджетную систему Российской Федерации в соответствующих полях платежного поручения обязаны указывать определенную в соответствии с "Правилами указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации" (далее - Правила) - Приложение N 2 к Приказу Минфина РФ от 24.11.2004 N 106н "Об утверждении правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации" (зарегистрировано в Минюсте РФ 14.12.2004 N 6187).

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П, конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога, что свидетельствует об уплате налога. При этом налогоплательщик не несет ответственность за действия кредитных учреждений, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В определении от 25.07 2001 N 138-О Конституционный Суд РФ разъяснил, что закрепленный в постановлении того же суда от 12.10.1998 N 24-П подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.

В соответствии со статьей 163 НК РФ налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается в рассматриваемом случае как квартал.

При этом статьей 174 НК РФ установлено, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, исчисленная сумма налога должна была уплачиваться равными долями до 20-х чисел октября, ноября и декабря 2014 года.

Судом первой инстанции установлено, что Общество обязано уплатить в бюджет НДС за 3 квартал 2014 года в сумме 361 505 рублей - не позднее 20.10.2014, в сумме 361 500 рублей - не позднее 20.11.2014, в сумме 361 500 рублей - не позднее 22.12.2014.

Однако от ООО "Интертрейд" не поступили в бюджет платежи по НДС в установленный срок, в связи с этим ИФНС России по г. Брянску в его адрес направила требование N 70748 от 26.11.2014 об оплате НДС за 3 квартал 2014 года в сумме 361 505 рублей.

Общество произвело оплату НДС за 2 квартал 2014 года в сумме 2 493 000 рублей, однако по декларации к уплате подлежала сумма 1 383 284 рубля.

Учитывая, что у общества по состоянию на 18.07.2014 на дату уплаты платежей по НДС за 2 квартал 2014 года отсутствовала налоговая обязанность по уплате НДС за 3 квартал, а при отсутствии налоговых обязательств выводы суда об отсутствии задолженности по уплате налога не соответствуют пункту 3 статьи 45 НК РФ.

Указанные обстоятельства установлены налоговой инспекцией, подтверждены имеющимися в деле доказательствами, но не учтены судом первой инстанцией.

Кроме того, ООО "Интертрейд" 07.11.2014 представлено в Инспекцию заявление о возврате переплаты НДС за 2 квартал 2014 года, что свидетельствует о перечислении денежных не на уплату налогов, а с целью возврата их из бюджета.

25.07.2014 ЦБ РФ отозвал лицензию на осуществление банковских операций у Юникорбанка, занимавшего по величине активов 364 место в Банковской системе РФ, за неделю до отзыва лицензии банк приостановил прием вкладов, о чем неоднократно сообщалось в средствах массовой информации.

Действия налогоплательщика по перечислению в один день платежей на сумму 2 450 000 рублей за один налоговый период по одному налогу, но 10 платежами по 250 000 рублей также свидетельствуют о том, что налогоплательщик знал о ситуации с банком и предпринимал все действия по выводу денег со счета банка.

Перечисление денежных средств в размере 2 493 000 рублей в счет уплаты НДС за 2 квартал 2014 года нельзя признать добросовестными, так как, оформив платежные поручения на перечисление денежных средств в бюджет налогоплательщик обнулил расчетный счет в проблемном банке. Остаток по счету у общества по состоянию на 21.07.2014 равен нулю, а далее операции по счету не совершались в данном банке.

Более того, 18.07.2014 на счет налогоплательщика поступают 8 000 рублей от контрагента, которые налогоплательщик 21.07.2014 сразу же перечисляет в счет уплаты страховых взносов.

На дату перечисления платежей у общества имелся открытый расчетный счет в ПАО АКБ "Металлургический инвестиционный банк". Однако до 15.07.2014 банковских операций (кроме уплаты банковских комиссий) по данному счету не производилось. После 15.07.2014 налогоплательщик все свои расчеты с контрагентами стал производить через данный счет.

Таким образом, вышеприведенные обстоятельства доказывают, что ООО "Интертрейд" при перечислении денежных средств через проблемный банк являлся недобросовестным налогоплательщиком, он располагал сведениями о "проблемности" банка, а действия общества направлены па умышленный вывод денежных средств из "проблемного" банка, с целью получения их из бюджета как излишне уплаченных.

При этом действия Общества по перечислению денежных средств в размере 2 493 000 рублей в счет уплаты НДС за 2 квартал 2014 года были направлены на минимизацию потерь при осуществлении предпринимательской деятельности, в связи с нестабильным положением кредитной организации, так как перечислив денежные средства в уплату налогов налогоплательщик имеет возможность воспользоваться положениями статьи 45 НК РФ, тогда как не поступившие денежные средства, подлежащие перечислению контрагентам по предпринимательской деятельности повлекут за собой необходимость повторного перечисления денежных средств.

Так же согласно выписки, представленной конкурсным управляющим ОАО "ЮНИКОРБАНК", налогоплательщик вывел денежные средства, находящиеся в данном банке, остаток по счету равен нулю, что не позволяет отнести ООО "Интертрейд" к категории добросовестного налогоплательщика, и соответственно признать исполненной обязанность по перечислению НДС в размере 361 505 рублей по сроку уплаты 20.11.2014.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что общество злоупотребляло представленными ему при осуществлении деятельности правами и намеренно направило платежные поручения о перечислении в бюджет сумм налога в банк, положение которого нестабильно, в целях минимизации потерь при осуществлении предпринимательской деятельности.

Суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить, что в решении суда первой инстанции не указано, какими именно платежными требованиями исполнена обязанность налогоплательщика по уплате НДС за 3 квартал 2014 в сумме 361 505 рублей.

Как следует из Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", выявившего конституционно-правовой смысл законодательных положений о моменте исполнения обязанности по уплате налога в бюджет, поскольку определение момента исполнения такой обязанности не поступлением налога в бюджет, а сдачей платежного поручения банку предопределено особым, публично-правовым характером налогового обязательства, в процессе исполнения которого, принимают участие, кроме налогоплательщика, кредитные учреждения и государственные органы.

Именно в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично - правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.

В рамках перечисления в бюджет платежей при отсутствии налоговой обязанности плательщик не выполняет свою конституционную обязанность, а добровольно пополняет счета бюджета для последующего зачета возникающих налоговых обязательств. В таком случае перечисление платежа носит не публично-правовой, а частно-правовой (гражданско-правовой) характер, и, соответственно, в случае не перечисления списанных со счета плательщика средств, обязанным перед ним становится банк; поскольку в таких отношениях отсутствует изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках исполнения налогового обязательства, имеющего односторонний характер.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 27.07.2011 N 2105/2011.

При таких обстоятельствах апелляционный суд считает, что ООО "Интертрейд" является в данном случае недобросовестным налогоплательщиком, действия которого направлены на умышленное обнуление обществом счета в проблемном банке с целью имитации уплаты в бюджет НДС и в последующем получения указанных денежных средств из бюджета как излишне уплаченных.

Довод общества, что он и ранее применял практику уплачивать налоги досрочно, не нашел подтверждения в материалах дела.

На основании установленных обстоятельств дела, оценив их в совокупности и взаимной связи, апелляционный арбитражный суд не находит оснований для удовлетворения требований общества о признании недействительным требования N 70748 об уплате налога по состоянию на 26.11.2014.

Предъявление налоговым органом требований о включении в реестр требований кредиторов, сумм неисполненных платежных поручений организации о перечислении в бюджеты налогов свидетельствует лишь о факте наличия в банке неисполненных платежных поручений с соответствующим назначением платежа.

В то же время, включаясь в реестр кредиторов банка, налоговый орган не признавал исполненными чьи-либо обязательства по уплате налоговых платежей, не проверял, являлись ли указанные платежи ошибочными или излишне уплаченными.

На основании изложенного, апелляционная жалоба инспекции подлежит удовлетворению, а решение суда от 28.07.2015 - отмене как принятое с нарушением норм материального права с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований ООО "Интертрейд".

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии с подпунктом 1.1. пункта 1 статьи 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах. В связи с указанным вопрос о распределении судебных расходов за рассмотрение апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции не решается.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 28.07.2015 по делу N А09-7408/2015 отменить.

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Интертрейд" (г. Брянск, ОГРН 1023202137452, ИНН 3207008876) о признании недействительным требования инспекции Федеральной налоговой службы по городу Брянску N 70748 от 26.11.2014 об уплате налога, отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке, установленном частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

К.А. Федин

Судьи

Е.В. Мордасов В.Н. Стаханова