Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 ноября 2015 г. N 11АП-14498/15

г. Самара

16 ноября 2015 г.

Дело N А55-4479/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 11 ноября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 16 ноября 2015 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Корнилова А.Б.,

судей Рогалевой Е.М., Кувшинова В.Е.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Законовым А.М.,

с участием:

от заявителя - Сафин Э.Ф., Копылов А.Ю., доверенность от 01.04.2015 г.,

от ответчика - Владимирова Е.В., доверенность N 03-10/16166 от 08.10.2015 г.,

от третьих лиц:

УФНС России по Самарской области - Селянская Т.А., доверенность N 12-22/0041 от 25.11.2014 г.,

Общества с ограниченной ответственностью Управление строительства "Волгокровля" - Копылов А.Ю., доверенность от 09.07.2015 г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ИФНС России по Ленинскому району г. Самары и УФНС России по Самарской области на решение Арбитражного суда Самарской области от 26.08.2015 года по делу N А55-4479/2015 (судья Харламов А.Ю.)

по заявлению ООО производственно-строительное объединение "Волгокровля",

к ИФНС России по Ленинскому району г. Самары, г. Самара,

с участием третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора:

УФНС России по Самарской области, г. Самара,

ООО Управление строительства "Волгокровля", г. Самара,

о признании незаконным решения

УСТАНОВИЛ:

ООО ПСО "Волгокровля" обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором с учетом принятого судом уточнения предмета заявленных требований просит суд признать незаконным Решение от 01 сентября 2014 года N 12-37/17752 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", принятое ИФНС России по Ленинскому району г. Самары".

Решением Арбитражного суда Самарской области от 26.08.2015 года заявленные требования удовлетворены.

В апелляционных жалобах ИФНС России по Ленинскому району г. Самары и УФНС России по Самарской области просят суд апелляционной инстанции решение Арбитражного суда Самарской области от 26.08.2015 года по делу N А55-4479/2015 отменить и принять по делу новый судебный акт.

В материалы дела поступил отзыв ООО производственно-строительное объединение "Волгокровля" на апелляционную жалобу, в котором оно просит апелляционный суд оставить решение Арбитражного суда Самарской области от 26.08.2015 года без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители подателей жалоб их доводы поддержали, просили апелляционные жалобы удовлетворить.

Представители ООО ПСО "Волгокровля" и ООО Управление строительства "Волгокровля" напротив, считая решение суда верным, просили в удовлетворении жалобы отказать и оставить решение суда без изменения.

Проверив законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы апелляционной жалобы и материалы дела, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов настоящего дела, ООО ПСО "Волгокровля" в соответствии с положениями Главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации является плательщиком налога на прибыль организаций.

В связи с представлением ООО ПСО "Волгокровля" в ИФНС России по Ленинскому району г. Самары 20 марта 2014 года первичной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 года, регистрационный номер - 13758533, данной налоговой инспекцией отношении указанного общества с ограниченной ответственностью была проведена камеральная налоговая проверка, результаты которой были оформлены Актом от 04 июля 2014 года N 12-21/15804дсп "Камеральной налоговой проверки".

Акт от 04 июля 2014 года N 12-21/15804дсп "Камеральной налоговой проверки" послужил основанием для принятия ИФНС России по Ленинскому району г. Самары в отношении ООО ПСО "Волгокровля" Решения от 01 сентября 2014 года N 12-37/17752 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому:

- ООО ПСО "Волгокровля" было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату сумм налога на прибыль организаций, зачисляемого в Федеральный бюджет и в бюджет субъектов Российской Федерации, в результате иного неправильного исчисления налога, виде штрафа в общем размере - 14 682 руб. 00 коп.;

- ООО ПСО "Волгокровля" начислены пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в Федеральный бюджет и в бюджет субъектов Российской Федерации по состоянию на 28 марта 2014 года в общей сумме 3 169 руб. 31 коп.;

- ООО ПСО "Волгокровля" начислена к уплате сумма налога на прибыль организаций в общем размере 86 276 руб. 00 коп.

Не согласившись с указанным Решением ИФНС России по Ленинскому району г. Самары от 01 сентября 2014 года N 12-37/17752 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" ООО ПСО "Волгокровля" оспорило его в порядке, предусмотренном статьями 138, 139 Налогового кодекса Российской Федерации посредством подачи Апелляционной жалобы в УФНС России по Самарской области.

По результатам рассмотрения Апелляционной жалобы ООО ПСО "Волгокровля" УФНС России по Самарской области было принято Решение от 09 декабря 2014 года N 03-15/30062 @, согласно которому апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, а Решение ИФНС России по Ленинскому району г. Самары от 01 сентября 2014 года N 12-37/17752 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" - без изменения.

Данное обстоятельство послужило основанием для обращения ООО ПСО "Волгокровля" в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

При принятии судебного акта, суд первой инстанции посчитал, что ИФНС России по Ленинскому району г. Самары, как территориальный орган ФНС России, провела в отношении ООО ПСО "Волгокровля" камеральную налоговую проверку в нарушение требований пункта 1 статьи 105.17 и пункта 2 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку у данного территориального органа ФНС России отсутствуют предусмотренные Законом полномочия на проведение данной камеральной налоговой проверки, проведение таких проверок Налоговым кодексом Российской Федерации отнесено к компетенции ФНС России, в лице Управления трансфертного ценообразования ФНС России.

Согласно пункту 2 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

На основании пункта 3 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации на Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, возложено доказывание несоответствия применённой сторонами сделки цены товара (работы, услуги) рыночной цене.

Пунктом 4 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации осуществление налогового контроля в порядке, предусмотренном Главой 14.5 Налогового кодекса Российской Федерации, возложено на Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. На полномочия данного органа указано в пункте 5 статьи 105.3, в пункте 2 статьи 105.5, в пункте 1 статьи 105.17 и иных правовых нормах Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы Российской Федерации - "единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, соответствующих пеней, штрафов, процентов _ иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации".

Статьей 2 данного нормативного правового акта установлено, что единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 года N 506 утверждено Положение "О Федеральной налоговой службе", в соответствии с пунктом 1 которого, Федеральная налоговая служба является Федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и правильностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов.

Согласно пункту 4 указанного Положения ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы.

В подпункте 3 статьи 9 Налогового кодекса Российской Федерации указано на то, что участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются налоговые органы, а именно - Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

Указанные правовые нормы разграничивают понятия "Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов" и "его территориальные органы", а, следовательно, полномочия, предоставленные нормами раздела 5.1 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, реализуются непосредственно ФНС России, а не ее территориальными органами.

Таким образом, полномочия, предоставленные нормами раздела 5.1 Налогового кодекса Российской Федерации не налоговым органам в целом, а Федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, могут быть реализованы непосредственно ФНС России, но, не ее территориальными органами, в данном случае - ИФНС России по Ленинскому району г. Самары, что также следует из диспозиции пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения, на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа.

Следовательно, ИФНС России по Ленинскому району г. Самары в соответствии с положениями раздела 5.1 Налогового кодекса Российской Федерации была проведена камеральная налоговая проверка в отношении ООО ПСО "Волгокровля" и принято Решение от 01 сентября 2014 года N 12-37/17752 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" с превышением полномочий (компетенции) данного налогового органа.

Кроме того, в соответствии со статьей 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации контроль сделок осуществляет ФНС России в рамках отдельной проверки, а территориальные налоговые органы не наделены полномочиями по контролю цен в сделках и при проведении камеральной налоговой проверки не вправе оценивать действия налогоплательщика на предмет соблюдения законодательства о трансфертном ценообразовании".

Данный вывод находит свое отражение в судебной практике, например аналогичная позиция Девятого арбитражного апелляционного суда, изложена в постановлении от 09 февраля 2015 года по делу N А40-33298/14.

В данном случае проведение ИФНС России по Ленинскому району г. Самары в отношении ООО ПСО "Волгокровля" камеральной налоговой проверки, результаты которой были оформлены Актом от 04 июля 2014 года N 12-21/15804дсп "Камеральной налоговой проверки", в нарушение требований пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации не основано на принятом руководителем (заместителем руководителя) Федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (в данном случае ФНС России).

При этом материалами по настоящему делу подтверждается, что ИФНС России по Ленинскому району г. Самары провела указанную камеральную налоговую проверку лишь по инициативе соответствующего сотрудника данной налоговой инспекции - инспектора.

Заинтересованное лицо в нарушение требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представило суду первой инстанции надлежащих доказательств обратного.

Из материалов настоящего дела следует, что в нарушение требований абзаца 3 пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ИФНС России по Ленинскому району г. Самары была проведена в рамках камеральной налоговой проверки, несмотря на то, что для такого вида проверок Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена особая форма, предусмотренная статьей 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении проверок Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95 - 97 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

В силу указанной правовой нормы Налогового кодекса Российской Федерации контроль соответствия цен, примененных сторонами сделки, рыночным ценам, должен охватываться особым видом проверки, которая прямо названа в абзаце 1 пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При этом указано, что под применяемым в Главе 14.5 Налогового кодекса Российской Федерации термином - "проверка" следует понимать именно эту разновидность проверок.

Разграничение видов проверок явно следует и из содержания абзаца 3 пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым проведение проверки (указанной в абзаце 1 пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации) в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок, налогового мониторинга за этот же налоговый период.

Для данной разновидности проверок установлен свой срок (пункт 4 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации), порядок составления справки о проведении проверки (пункт 8 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации), акта проверки по особо утвержденной форме (пункт 9 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации) и иные особенности ее проведения и оформления результатов.

При этом установление факта - отвечает ли сделка критериям, установленным статьей 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации или нет, то есть, относится ли данная сделка к так называемым "контролируемым" сделкам, не может служить основанием для не применения вышеперечисленных требований Налогового кодекса Российской Федерации о проведении самостоятельного вида проверок, поскольку они обособляются от выездных и камеральных налоговых проверок по предмету - полнота исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что полнота исчисления и уплаты налогов на основании содержащихся в разделе 5.1 Налогового кодекса Российской Федерации правовых норм путем контроля за соответствием цен, примененных в сделке между взаимозависимыми лицами, рыночным, не может быть предметом выездных и камеральных проверок, а лишь самостоятельной проверки с соблюдением установленных к ней требований.

Данный вывод подтверждается позицией Арбитражного суда Поволжского округа, изложенной в постановлении от 25 декабря 2014 года по делу N А12-29943/2013, позицией Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, изложенной в постановлении от 19 мая 2015 года по делу N А03-11074/2014, позицией Седьмого арбитражного апелляционного суда, изложенной в постановлении от 22 января 2015 года по делу N А03-11074/2014, позицией Двенадцатого арбитражного апелляционного суда, изложенной в постановлении от 03 сентября 2014 года по делу N А12-29943/2013.

При рассмотрении настоящего дела, суд первой инстанции обоснованно отклонил в качестве несостоятельного довод ИФНС России по Ленинскому району г. Самары о том, что им правомерно была проведена камеральная налоговая проверка по вопросу ценообразования в совершенных между ООО ПСО "Волгокровля" ООО "Волгокровля" сделках беспроцентного займа, поскольку в данном случае заинтересованное лицо руководствовалось Письмами Министерства финансов Российской Федерации, соответственно: от 18 октября 2012 года N 03-01-18/8-145, от 26 октября 2012 года N 03-01-18/8-149 и от 05 октября 2012 года N 03-01-18/7-137, по следующим основаниям.

Статьей 3 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" установлено, что налоговые органы в своей деятельности руководствуются Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, Налоговым кодексом Российской Федерации и другими федеральными законами, данным Законом и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 3 Положения "О Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 года N 506, Федеральная налоговая служба руководствуется в своей деятельности Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации, а также данным Положением.

Пункт 3 статьи 30 Налогового кодекса Российской Федерации обязывает налоговые органы действовать в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.

Указанные правовые нормы Налогового кодекса Российской Федерации не допускают применения налоговыми органами при осуществлении возложенных на них функций ненормативных актов, в том числе, соответствующих писем Министерства финансов Российской Федерации, содержащих расширительное толкование норм Закона и не соответствующих им.

В соответствии с частью 1 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации действующее законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним Федеральных законов о налогах и сборах. При этом письма Минфина Российской Федерации не являются обязательным источником установления правовых норм, которым должны руководствоваться налогоплательщики в своей деятельности. Кроме того, Письма Минфина Российской Федерации, соответственно: от 18 октября 2012 года N 03-01-18/8-145, от 26 октября 2012 года N 03-01-18/8-149 и от 05 октября 2012 года N 03-01-18/7-137, представляют собой ответы на конкретные обращения соответствующих отдельных лиц и не являются нормативно-правовыми актами, а также отражают только мнение Минфина Российской Федерации по отдельным вопросам применения Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции правомерно поддержал в качестве обоснованного довод заявителя о том, что решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, основанное на указанных Письмах Минфина Российской Федерации, также противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 28 марта 2000 года N 5-П "По делу о проверке конституционного подпункта "К" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой ЗАО "Конфетти" и гражданки И.В.Савченко", а также пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой, "_ формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение _" "_ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов".

Требование о недопустимости неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и, тем самым, нарушения принципа равенства и принципа верховенства Закона, выражено в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 года N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, в связи с жалобами граждан П.Н.Белецкого, Г.А.Никовой, Р.В.Рукавишникова, В.Л.Соколовского и Н.И.Таланова".

В правовых нормах раздела 5.1 Налогового кодекса Российской Федерации ясно выражена воля законодателя, направленная на предоставление полномочий по проведению проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов; исключение проведения проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в рамках выездных и камеральных проверок.

Применение налоговым органом норм раздела 5.1 Налогового кодекса Российской Федерации со ссылкой на Письма Минфина Российской Федерации, в которых прямо указано, что они не содержат правовых норм и общих правил, не являются нормативными правовыми актами, а выраженное в них мнение не препятствует руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в этих письмах, не соответствует Закону и означает толкование вполне определенных правовых норм Налогового кодекса Российской Федерации не в пользу налогоплательщика.

Суд первой инстанции правомерно признал ошибочной ссылку заинтересованного лица в обоснование своей позиции по настоящему делу на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 мая 2014 по делу N А72-17219/2013, по вопросу о применении методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации на основании Писем Минфина Налогового кодекса Российской Федерации, соответственно: от 18 октября 2012 года N 03-01-18/8-145, от 26 октября 2012 года N 03-01-18/8-149 и от 08 ноября 2012 года N 03-01-18/8-162, поскольку позиция арбитражного суда второй инстанции, выраженная в указанном судебном акте, основывается на совокупность иных юридически значимых обстоятельств, отличных от обстоятельств по настоящему делу.

Кроме того, как следует из содержания судебных актов по делу N А72-17219/2013 судами анализировалась правомерность и правильность установления налоговым органом "рыночности" цен в порядке, предусмотренном статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

В свою очередь, по настоящему делу подлежат установлению фактические обстоятельства и применению нормы права к иным обстоятельствам, устанавливаемым с учетом представленных участвующими в деле лицами доказательств.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о не доказанности заинтересованным лицом такого обстоятельства, что сделки по предоставлению беспроцентного займа были направлены на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В Постановлении от 27 мая 2003 года N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н.Белецкого, Г.А.Никовой, Р.В.Рукавишникова, В.Л.Соколовского и Н.И.Таланова" Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию, согласно которой "_ недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика _, которые связаны с использованием предоставленных налогоплательщику прав _ или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности".

Заключение такого вида гражданско-правового договора, как договор беспроцентного займа является разрешенной Гражданским кодексом Российской Федерации формой предпринимательской деятельности и само по себе не может повлечь привлечение налогоплательщика к ответственности.

В соответствии с подпунктами 3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судом первой инстанции обоснованно отклонен, как не подтвержденный надлежащими доказательствами по делу, довод заинтересованного лица о том, что заявитель "отразил операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом". Кроме того, заинтересованное лицо в нарушение требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представило суду первой инстанции надлежащих доказательств наличия у сделки по предоставлению беспроцентного займа, совершенной между ООО ПСО "Волгокровля" и ООО Управление строительства "Волгокровля" иного экономического смысла, нежели соответствующего смыслу договора займа, используемого для осуществления хозяйственной деятельности.

Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В рамках настоящего дела заинтересованным лицом не было представлено в материалы дела надлежащих доказательств направленности совершенных между ООО ПСО "Волгокровля" и ООО Управление строительства "Волгокровля" сделок на достижение указанных Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" последствий.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16 октября 2003 года N 329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Согласно пункту 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установление судом наличия экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки конкретных обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Действующее налоговое законодательство Российской Федерации не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, она не может оцениваться налоговыми органами с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного хозяйствующим субъектом результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора, а сами условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано Законом или иными правовыми актами.

Заинтересованным лицом не представлено доказательств того, что заключение ООО ПСО "Волгокровля" договоров беспроцентного займа с контрагентом - ООО Управление строительства "Волгокровля" было направлено именно (исключительно) на получение каких-либо выгод в сфере налогообложения, а не на ведение обычной хозяйственной деятельности данным обществом с ограниченной ответственностью, как полноправным субъектом предпринимательской деятельности.

Согласно статье 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передаёт в собственность другой стороне (заёмщику) деньги или другие вещи, определённые родовыми признаками, а заёмщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При этом статья 809 Гражданского кодекса Российской Федерации не исключает возможности заключения беспроцентного договора займа, и, поскольку такая сделка допускается Законом, ее совершение само по себе не свидетельствует об отсутствии обуславливающих ее целей делового характера или об искажении при учете ее действительного экономического смысла.

Применительно к предусмотренным или не запрещенным Законом операциям Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 4 Постановления от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал на то, что возможность достижения при их совершении большей или меньшей налоговой выгоды не является основанием для признания ее необоснованной.

Кроме того, в пункте 9 данного отмечено что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способа привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала, то есть, сформулирована презумпция экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Предоставление беспроцентного займа не запрещено Законом, а, следовательно, сама по себе возможность получения заимодавцем с заемщика процентов по договору займа и их не получение не может служить прямым и безусловным доказательством получения заимодавцем налоговой выгоды по договору беспроцентного займа и ее необоснованности.

Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что поскольку заинтересованным лицом не представлено в материалы настоящего дела надлежащих доказательств получения ООО ПСО "Волгокровля" необоснованной налоговой выгоды, единственным основанием для доначисления к уплате данному обществу с ограниченной ответственностью налога на прибыль организаций, пени и привлечения заявителя к ответственности являлся вывод ИФНС России по Ленинскому району г. Самары о взаимозависимости сторон сделки - ООО ПСО "Волгокровля" и ООО Управление строительства "Волгокровля", что подтверждается содержанием Решения УФНС России по Самарской области от 09 декабря 2014 года N 03-15/30062 @ по Апелляционной жалобе ООО ПСО "Волгокровля".

Однако, как указано в пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Кроме того, из материалов по делу следует, что заявитель представил заинтересованному лицу доказательства пролонгации срока договоров беспроцентных займов, заключенных ООО ПСО "Волгокровля" и ООО Управление строительства "Волгокровля" в период отсутствия оснований для признания сторон взаимозависимыми.

Более того, отсутствие факта взаимозависимости ООО ПСО "Волгокровля" и ООО Управление строительства "Волгокровля" подтверждается имеющееся в настоящем деле Выпиской из ЕГРЮЛ, подтверждающей изменение состава участников и смену единоличного исполнительного органа (директора) ООО ПСО "Волгокровля".

В соответствии с пунктом 6 статьи 105.6 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов располагает информацией о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, в отношении которого производится такая проверка, другими сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, то при сопоставлении таких сделок с анализируемой сделкой федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен.

Заинтересованным лицом в представленном в материалы дела Отзыве изложено возражение относительно того, что Дополнительные соглашения к Договорам беспроцентных займов, заключенных между ООО ПСО "Волгокровля" и ООО Управление строительства "Волгокровля" не являются договорами заключенными между не взаимозависимыми лицами, поскольку сторонами согласовано только условие о сроке предоставления займа, которое, по мнению стороны оппонента, является несущественным.

При этом заинтересованное лицо указывает на случаи отсутствия в договоре условия о сроке возврата займа, когда применяется положение абзаца 2 пункта 1 статьи 810 Гражданского кодекса Российской Федерации о возврате займа в тридцати дневный срок со дня предъявления займодавцем соответствующего требования.

В данном случае необходимо принять во внимание, что если договор займа предусматривает срок возврата суммы займа, то заемщик в силу абзаца 1 пункта 1 статьи 810 Гражданского кодекса Российской Федерации обязан возвратить сумму займа в этот срок. Нарушение предусмотренного договором срока возврата суммы займа влечет последствия, предусмотренные статьей 811 Гражданского кодекса Российской Федерации, причем размер материальной ответственности заемщика может существенно меняться в зависимости от того, был ли срок возврата суммы займа предусмотрен договором или условие о сроке в договоре отсутствовало и стороны руководствовались абзацем 2 пункта 1 статьи 810 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Условие о возврате суммы займа в определенные сроки было первоначально согласовано сторонами - ООО ПСО "Волгокровля" и ООО Управление строительства "Волгокровля" в содержании договоров беспроцентного займа.

После того, как признаки взаимозависимости между ООО ПСО "Волгокровля" и ООО Управление строительства "Волгокровля" отпали, между последними были заключены соглашения о продлении срока возврата сумм займа по договорам. Тем самым, стороны в период отсутствия признаков взаимозависимости подтвердили действительность условий совершенных между ними сделок, что подтверждает довод ООО ПСО "Волгокровля" о том, что заключение договоров беспроцентного займа между ООО ПСО "Волгокровля" и ООО Управление строительства "Волгокровля" было обусловлено не их взаимозависимостью и намерением получить необоснованную налоговую выгоду, а хозяйственными отношениями сторон.

Заинтересованное лицо приводит довод о том, что в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли. Однако, отсутствие запрета Гражданским кодексом Российской Федерации на совершение сделок по предоставлению беспроцентного займа само по себе свидетельствует о том, что законодатель не рассматривает в качестве единственной разумной экономической цели любой сделки только получение непосредственной прибыли от ее совершения. При этом в силу диспозиции статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основании и договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой. При этом в Законе отсутствует прямое указание на то, что сторона сделки, не являющаяся взаимозависимой, не может быть тем же лицом, которое имело ранее признаки взаимозависимости с налогоплательщиком. При таких обстоятельствах условие о беспроцентном предоставлении займа в период, когда признаки взаимозависимости между сторонами отсутствовали, может рассматриваться как сопоставимое с условием сделки в период взаимозависимости сторон.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 20 октября 2011 года N 1484-О-О положения налогового законодательства Российской Федерации исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий.

Пунктом 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установлено, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды, полученной по совершенной ими сделке, необоснованной.

Заинтересованным лицом в нарушение требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказана правомерность его довода о том, что признак взаимозависимости, участников сделки по предоставлению беспроцентного займа в данном конкретном случае повлиял на результаты сделок, совершенных между ООО ПСО "Волгокровля" и ООО Управление строительства "Волгокровля" и об их направленности на извлечение заявителем исключительно необоснованной налоговой выгоды.

Суд первой инстанции правомерно посчитал, что оспариваемый заявителем ненормативный правовой акт, основанный только на выводах заинтересованного лица о взаимозависимости сторон сделки, при отсутствии установленных налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки достоверных фактов, опровергающих действительность и реальность совершенных между ООО ПСО "Волгокровля" и ООО Управление строительства "Волгокровля" сделок по предоставлению беспроцентного займа, при наличии соответствия их требованиям гражданского законодательства Российской Федерации и их действительному экономическому смыслу, а также при наличии реальной хозяйственной цели, правильности их учета налогоплательщиком, пролонгации сроков действия спорных гражданско-правовых договоров при отсутствии признаков взаимозависимости, не может быть признан законным и обоснованным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.5 Налогового кодекса Российской Федерации для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (анализируемые сделки) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставляемые сделки).

Подпунктами 2, 3 статьи 105.5 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой; если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки.

Пунктом 4 статьи 105.5 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок.

В соответствии с пунктом 5 статьи 105.5 Налогового кодекса Российской Федерации определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется с учетом:

- количества товаров, объема выполняемых работ (оказываемых услуг);

- сроков исполнения обязательств по сделке;

- условий платежей, применяемых в соответствующих сделках;

- курса иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения;

- иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).

Согласно статье 819 Гражданского кодекса Российской Федерации по кредитному договору стороной является банк или иная кредитная организация, которая обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

В соответствии со статьями 834, 835 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором, право на привлечение денежных средств во вклады имеют банки, которым такое право предоставлено в соответствии с разрешением (лицензией), выданным в порядке, установленном в соответствии с Законом.

Стороной кредитного договора и договора банковского вклада (депозита) является специализированный хозяйствующий субъект - банк, который в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 02 декабря 1990 года N 395-1"О банках и банковской деятельности" имеет исключительное право осуществлять банковские операции, привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц, которые и составляют предмет её деятельности.

По результатам изучения и оценки имеющихся в настоящем деле доказательств, можно сделать вывод, что заключение договоров займа не является для заявителя основным направлением хозяйственной деятельности, последний не имеет соответствующего разрешения (лицензии) и его деятельность не может быть признана сопоставимой с деятельностью банка, либо иной кредитной организации, что не опровергнуто заинтересованным лицом.

В связи с чем, с учетом положений действующего гражданского законодательства Российской Федерации для заявителя отсутствует ограничение на заключение беспроцентных договоров займа с третьим лицом, в данном случае - с ООО Управление строительства "Волгокровля".

Следовательно, суд первой инстанции правомерно посчитал, что применение заинтересованным лицом сведений о депозитных ставках банковских учреждений в целях анализа условий совершенных между ООО ПСО "Волгокровля" и ООО Управление строительства "Волгокровля" сделок, при отсутствии надлежащих доказательств их сопоставимости, носит необоснованный характер.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что заинтересованным лицом неправомерно доначислен ООО ПСО "Волгокровля" к уплате налог на прибыль организаций в общем размере 86 276 руб. 00 коп., а также пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в Федеральный бюджет и в бюджет субъектов Российской Федерации по состоянию на 28 марта 2014 года в общей сумме 3 169 руб. 31 коп.

Согласно оспариваемому ненормативному правовому акту заявитель также привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату сумм налога на прибыль организаций, зачисляемого в Федеральный бюджет и в бюджет субъектов Российской Федерации, в результате иного неправильного исчисления налога, виде штрафа в общем размере - 14 682 руб. 00 коп.

В соответствии с указанной правовой нормой Налогового кодекса Российской Федерации ответственность по ней наступает только за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьёй 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Диспозицией статьи 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В соответствии с пунктом 9 Федерального закона от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации, в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды - 2012 - 2013 годов налоговая санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации, не применяется.

Таким образом, на основании изложенного, суд первой инстанции обоснованно согласился с доводом заявителя, что в данном конкретном случае общая норма - статья 122 Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежала применению ввиду наличия специальной нормы - статьи 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации, а сама статья 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежала применению не только ввиду отсутствия доказательств совершения заявителем налогового правонарушения, но и ввиду доначисления заинтересованным лицом налога на прибыль организаций за налоговый период - 2013 год.

Следовательно, у заинтересованного лица не имелось предусмотренных Законом оснований для привлечения ООО ПСО "Волгокровля" к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату сумм налога на прибыль организаций, зачисляемого в Федеральный бюджет и в бюджет субъектов Российской Федерации, в результате иного неправильного исчисления налога, виде штрафа в общем размере - 14 682 руб. 00 коп.

Данный вывод подтверждается позицией Арбитражного суда Северо-Западного округа, изложенной в постановлении от 24 июля 2015 года по делу N А26-7861/2014, позицией Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, изложенной в постановлениях, соответственно: от 22 января 2015 года по делу N А45-17329/2013, от 19 мая 2015 года по делу N А03-11074/2014, позицией Арбитражного суда Поволжского округа, изложенной в постановлениях, соответственно: от 25 декабря 2014 года по делу N А12-29943/2013, от 29 октября 2014 года по делу N А72-16907/2013, позицией Первого арбитражного апелляционного суда, изложенной в постановлении от 15 июля 2015 года по делу NА79-7574/2014, позицией Второго арбитражного апелляционного суда, изложенной в постановлении от 11 июня 2015 года по делу N А29-10095/2014, позицией Седьмого арбитражного апелляционного суда, изложенной в постановлениях, соответственно: от 22 января 2015 года по делу N А03-11074/2014, 22 сентября 2014 года по делу N А45-17329/2013, позицией Девятого арбитражного апелляционного суда, изложенной в постановлении от 09 февраля 2015 года по делу N А40-33298/14, позицией Десятого арбитражного апелляционного суда, изложенной в постановлении от 12 февраля 2015 года по делу N А41-36288/14, позицией Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда, изложенной в постановлении от 11 августа 2014 года по делу N А72-16907/2013, позицией Двенадцатого арбитражного апелляционного суда, изложенной в постановлении от 03 сентября 2014 года по делу N А12-29943/2013.

С учетом изложенного, требования заявителя были обоснованно судом первой инстанции удовлетворены.

Положенные в основу апелляционных жалоб доводы являлись предметом исследования арбитражным судом при рассмотрении спора по существу и им дана надлежащая оценка.

Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют доказательствам, имеющимся в деле, установленным фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм права.

Сведений, опровергающих выводы суда, в апелляционных жалобах не содержится.

Нарушений процессуального закона, влекущих безусловную отмену обжалуемого судебного акта, не установлено. Оснований для отмены решения суда не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 26.08.2015 года по делу N А55-4479/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

А.Б. Корнилов

Судьи

Е.М. Рогалева В.Е. Кувшинов