Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16 ноября 2015 г. N 04АП-5433/15

г. Чита

16 ноября 2015 г.

Дело N А78-1324/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 13 ноября 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 ноября 2015 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Басаева Д.В., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мангазея Майнинг" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12 августа 2015 года по делу N А78-1324/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мангазея Майнинг" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N4 по Забайкальскому краю о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N2.9-27/12 от 30.09.2014 в части,

(суд первой инстанции - Л.В. Бочкарникова).

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Артюх А.А., представитель по доверенности от 05.12.2014;

Куприянов А.С., представитель по доверенности от 25.02.2015;

Шаповалов С.Ю., представитель по доверенности от 05.11.2015;

от заинтересованного лица:

Ларионова Ю.В., представитель по доверенности от 10.04.2015;

Филиппова Е.В., представитель по доверенности от 25.12.2014;

Андриенко Е.И., представитель по доверенности от 25.12.2014.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Мангазея Майнинг" (ОГРН 1067530005377, ИНН 7514002841, место нахождения: 674366, Забайкальский край, Нерчинско-Заводский район, с. Чашино-Ильдикан, ул.Новая, далее - заявитель, налогоплательщик, Общество, ООО "Мангазея Майнинг") обратилось в Арбитражный суд Забайкальского краяс заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к (ОГРН 1047542001517, ИНН 7530010409, место нахождения: 674673, Забайкальский край, Краснокаменский район, г.Краснокаменск, Проспект Строителей, 9, далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю о привлечении ООО "Мангазея Майнинг" к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.9-27/12 от 30.09.2014 в части доначисления недоимки в размере 3102506 руб. по налогу на прибыль организаций и 3690465 руб. по налогу на имущество организаций за 2012 год, 7634114,48 руб. по излишне возмещенному НДС за 4 квартал 2012 года, 32334368 руб. по НДПИ за 2011-2012 годы, а также в части сумм пени и штрафа, соответствующих оспариваемой недоимке по перечисленным налогам.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные Обществом с ограниченной ответственностью "Мангазея Майнинг" (ОГРН 1067530005377, ИНН 7514002841) требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю от 30.09.2014 N 2.9-27/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления по налогу на прибыль организаций за 2012 год в размере 3102506 руб., налогу на имущество организаций за 2012 год в размере 3690465 руб.; привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату (неполную уплату) налогов в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налогов, в том числе налога на прибыль организаций за 2012 год, в виде штрафа в размере 620501 руб.; налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 738093 руб.; начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 256416,20 руб., по налогу на имущество организаций в размере 622139,12 руб., как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Мангазея Майнинг". В остальной части заявленных требований отказано.

В обосновании суд первой инстанции, в частности, по эпизоду отказа в вычетах по НДС за 4 квартал 2012 г.указал, что налоговым органом правомерно установлен факт завышения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в 4 квартале 2012 года по товарам, (работам, услугам), приобретенным для использования в производстве и реализации продукции, облагаемой по налоговой ставке 0%, а именно, обществом вычеты применены в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов.

По эпизоду начисления НДПИ суд первой инстанции указал, что, исходя из пп. 4 п. 2 ст. 336, п. 7 ст. 339 НК РФ, одним из условий для исключения добытого полезного ископаемою из объекта налогообложения является получение лигатурного золота из потерь. Следовательно, оснований для уменьшения налоговой базы по НДПИ на количество золота, потерянного в обеззолоченном растворе сорбции, у инспекции не имеется. Довод общества о многократном налогообложении одного и того же количества золота, содержащегося в обеззолоченном растворе сорбции, является необоснованным, поскольку количество золота, находящегося в незавершенном производстве, определяется обществом самостоятельно. Если золото, остающееся в обеззолоченном растворе, выводится из технологического цикла и списывается с баланса предприятия, это количество золота правомерно признается потерянным. Для целей налогообложения данное количество золота учитывается как фактические потери. Кроме того, Баланс металла за 2008-2012 годы не свидетельствует о наличии у общества двойного налогообложения.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит изменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12.08.2015 по делу N А78-1324/2015, удовлетворив заявленные требования о признании недействительными Решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Забайкальскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2,9-27/12 от 30.09.2014 в части:

доначисления недоимки в размере 5 084 774,48 руб. по излишне возмещенному НДС за 4 квартал 2012 года и соответствующих сумм пени и штрафа;

доначисления 23 205 353,97 руб. НДПИ за 2011 и 2012 годы и соответствующих сумм пени и штрафа.

По эпизоду отказа в вычетах по НДС общество указывает, что часть вычетов заявлена по приобретению основных средств, по которым вычеты могут быть заявлены в полном объеме на общих основаниях.

По эпизоду начисления НДПИ общество указывает, что эпизод по вменению обществу потерь в размере 30,66 кг золота за декабрь 2012 г. не нашел отражения в судебном акте, но общество с доначислением не согласно, так как налоговый орган определил данное количество потерь арифметическим путем по данным об остатках на начало и конец года, но не учла, что обществом с октября 2012 г. по фераль 2013 г. производилась отсыпка штабеля N 26, и это количество золота оказалось не учтенным в расчетах.

Также по доначислениям НДПИ за проверенные периоды общество не согласно с частью доначислений, поскольку полагает, что фактические технологические потери произведено неверно, так как не учтено, что обеззлоченные растворы являются оборачиваемыми, поэтому произошло неоднократное включение золота в них находящегося в состав потерь. Считает, что золото в обеззолоченном раствор не должно учитываться в расчетах. Следовало брать данные не о количестве золота, поступившего в переработку, которое включает в себя золото в обеззолоченном растворе, а только количество золота в руде на начало месяца. Золото в обеззолоченном растворе не является безвозвратными потерями, а в следующем периоде вновь поступает в цикл переработки.

На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Протокольным определением 22 октября 2015 года рассмотрение апелляционной жалобы отложено на 12 ноября 2015 года.

12 ноября 2015 года в судебном заесдании был объявлен перерыв до 13 ноября 2015 года.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 26.09.2015, 23.10.2015, 13.11.2015.

Представители общества в судебных заседаниях дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы и дополнительных пояснений. Апелляционному суду пояснили, что решение суда первой инстанции оспаривается в части. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители налогового органа дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу и дополнительных пояснений. Апелляционному суду пояснили, что не возражают против рассмотрения дела в оспариваемой части. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Основным видом деятельности общества является добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы) (13.20.41) для осуществления которой ООО "Мангазея Майнинг" получена лицензия на право пользования недрами серия ЧИТ N 02445, вид лицензии БР, с целевым назначением и видами работ: геологическое изучение, разведка и добыча рудного золота и попутных компонентов на Ильдиканской площади, участок недр расположен в 20 км. Юго-западнее от посёлка Горный Зерентуй в Нерчинско-Заводском районе Забайкальского края (т.2, л.д.35-36).

Инспекцией на основании решения от 12.11.2013 N 2.9-23/12 (т.21 л.д.2) проведена выездная налоговая проверка ООО "Мангазея Майнинг" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, налога на добычу полезных ископаемых, земельного налога, водного налога за период с 01.01.2011 по 31.12.2012. налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2011 по 31.10.2013.

Решением налогового органа от 10.12.2013 N 2.9-23/12/1 (т.21 л.д.4) проведение выездной налоговой проверки приостановлено. Решением налогового органа от 27.01.2014 N 2.9-23/12/2 (т.21 л.д.5) проведение выездной налоговой проверки возобновлено.

Решением налогового органа от 11.02.2014 N 2.9-23/12/3 (т.21 л.д.7) проведение выездной налоговой проверки приостановлено. Решением налогового органа от 05.05.2014 N 2.9-23/12/4 (т.21 л.д.5) проведение выездной налоговой проверки возобновлено.

Решением налогового органа от 07.05.2014 N 2.9-23/12/5 (т.21 л.д.11) проведение выездной налоговой проверки приостановлено. Решением налогового органа от 12.05.2014 N 2.9-23/12/6 (т.21 л.д.10 оборот листа) проведение выездной налоговой проверки возобновлено.

Решением налогового органа от 15.05.2014 N 2.9-23/12/7 (т.21 л.д.11) проведение выездной налоговой проверки приостановлено. Решением налогового органа от 23.06.2014 N 2.9-23/12/8 (т.21 л.д.11 оборот листа) проведение выездной налоговой проверки возобновлено.

30 июня 2014 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т.21 л.д.12-13).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 22.08.2014 N 2.9-25/10 ДСП (далее - акт проверки) (т.5, л.д.2-120).

Извещением N 2.9-11/218 о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки от 21.08.2014 налогоплательщик вызывался на рассмотрение материалов налоговой проверки на 30.09.2014 в 10 час. 00 мин. (т.5, л.д.139). Указанное извещение вручено представителю общества.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции, при отсутствии надлежаще извещенного лица, в отношении которого проведена проверка, 30.09.2014 вынесено решение N 2.9-27/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1, л.д.93-215, далее - решение).

Пунктом 1 резолютивной части решения ООО "Мангазея Майнинг" доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом: по налогу на прибыль организаций за 2012 год, в том числе бюджеты субъекта РФ в размере 3102506 руб.; по налогу на имущество организаций, в том числе за 2012 год в размере 3690465 руб.; по НДПИ за 2011 год в размере 10171142 руб., за 2012 год в размере 22163226 руб., всего: 32334368 руб.; по налогу на добавленную стоимость, излишне возмещенному из бюджета за 4 квартал 2012 года в размере 8325458 руб.

Всего доначисленная сумма по налогам составила 47452797 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налогов, в том числе: налога на добавленную стоимость, излишне возмещенного из бюджета за 4 квартал 2012 года в размере 1665092 руб.; налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 620501 руб.; налога на имущество организаций за 2012 год в размере 738093 руб.; НДПИ, в том числе за 2011 год в размере 2034228 руб., за 2012 год в размере 4432645 руб., всего: 6466873 руб.

Всего сумма штрафа составила 9490559 руб.

Пунктом 3 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 30.09.2014 в размере 9319731,59 руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций, в бюджет субъекта РФ в размере 256416,20 руб.; по налогу на добавленную стоимость в размере 990590,75 руб.; по налогу на имущество организаций в размере 622139,12 руб.; по НДПИ в размере 7450585,52 руб.

Всего сумма пени составила 9319731,59 руб.

Согласно пункту 4 резолютивной части решения следует уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, излишне заявленного к возмещению из бюджета всего, в том числе за 4 квартал 2012 года в размере 8325458 руб.

Пунктом 5 резолютивной части решения обществу предложено уплатить налоги, указанные в пункте 1 решения; уплатить штрафы, указанные в пункте 2 решения; уплатить пени, указанные в пункте 3 решения.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-20/7-ЮЛ/00043 от 12.01.2015 решение МРИ ФНС N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-27/12 от 30.09.2014 отменено в части привлечения ООО "Мангазея Майнинг" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на НДПИ за январь, май, июнь, июль 2011 в виде штрафа в размере 658180 руб. (т.2, л.д.13-24).

Не согласившись с вступившим в законную силу решением налоговой инспекции, общество оспорило его в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело по эпизоду отказа в вычетах по НДС, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Как правильно указывает суд первой инстанции, при проверке правильности определения сумм НДС фактически уплаченных поставщикам при приобретении товарно-материальных ценностей и принимаемых к зачету (возмещению) из бюджета установлено, что в нарушение пунктов 1, 2 статьи 171, пункта 3 статьи 172 НК РФ общество завысило суммы налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2012 год в размере 10622441,81 руб. по приобретенному оборудованию, запасным частям, ГСМ и строительным материалам на основании того, что данные ТМЦ не были использованы при производстве золота в 4 квартале 2012 года.

Налоговой проверкой установлено, что на основании акта окончательного приема серебра в слитках N 535 от 27.11.2012 и акта окончательного приема золота в слитках N 556 от 07.12.2012 последняя партия золота отгружена 07.12.2012 и серебра 27.11.2012.

В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика на акт, налоговым органом были запрошены дополнительные документы, подтверждающие производство золота после 07.12.2012.

Налогоплательщиком по электронной почте представлен Баланс драгоценных металлов, полученных из шлихового золота ООО "Ильдиканзолото" за 01.01.2012 по 31.12.2012 между ОАО "Красцвемет" и ООО "Ильдиканзолото" от 31.01.2013, согласно которому передача последней партии золота в адрес ОАО Банк ВТБ в 2012 была произведена 25.12.2012.

С учетом того, что передача последней партии золота в адрес ОАО Банк ВТБ в 2012 году была произведена 25.12.2012, инспекцией были приняты возражения общества частично в размере 2296984,01 руб. Следовательно, сумма налога на добавленную стоимость, излишне возмещенного из бюджета за 4 квартал 2012 года составила 8325457,80 руб. (10622441,81 руб. - 2296984,01 руб.).

Заявитель не согласился с выводом инспекции о неправомерном завышении обществом суммы НДС, подлежащего возмещению на 8325458,00 руб. в связи с неправильным применением, положений пункта 3 статьи 172 НК РФ в части заявления вычетов в отношении операций по реализации товаров, облагаемой по ставке 0 %.

Основанием к обращению в арбитражный суд явилось решение инспекции от 30.09.2014 N 2.9-27/12 по эпизоду об отказе в возмещении НДС за 2012 год (с учетом уточнения заявленных требований, т.25, л.д.90-91) в размере 7634114,48 руб., вынесенное по результатам выездной налоговой проверки.

В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Мангазея Майнинг" в спорный период являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При этом согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации, в том числе драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Согласно пункту 8 статьи 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы предоставляется строго определенный перечень документов.

Согласно пункту 6 статьи 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с установленным порядком.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ.

В силу абзаца первого пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В силу абзаца второго пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пунктов 1, 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, с 01.01.2006 условиями применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость являются приобретение товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.

Обязанность доказывания правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость лежит на налогоплательщике, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками (пункт 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О).

Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных п. 1 -8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ производятся в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в целях главы 21 НК налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7 - 11. 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ,услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Для налогоплательщиков, осуществляющих добычу и реализацию драгоценных металлов, облагаемую НДС по ставке 0% в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, установлен особый порядок возмещения НДС, предусмотренный пунктом 3 статьи 172 НК РФ и пунктом 8 статьи 165 НК РФ, согласно которому суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьёй 167 НК РФ. Особый порядок устанавливает зависимость предъявленных к возмещению сумм налога на добавленную стоимость от объема товарно-материальных ценностей, использованных в производстве драгоценных металлов в том налоговом периоде, в котором осуществляется реализация добытого драгоценного металла.

Как указывает суд первой инстанции, обществом завышены суммы налоговых вычетов в размере 8325457,80 руб. за 4 квартал 2012 года по следующим счетам-фактурам, ГТД:

- ГТД 10612060/191212/0005833 от 19.12.2012 за оборудование для смешивания или перемешивания на общую сумму 1 046 966,28 руб., в том числе НДС - 159706,72 руб. (продавец -"Beijinq Development Import Export Corp. Ltd." (Китай);

- ГТД 10612080/241212/0001295 от 24.12.2012 за установку для десорбции и электролиза угля JCC-2000 на общую сумму 23 649 762,38 руб., в том числе НДС - 3607 590,87 руб. (продавец -"Beijinq Development Import Export Corp. Etd." (Китай);

- ГТД 10612080/281212/0006024 от 28.12.2012 за сборную строительную конструкцию на общую сумму 8 160 000,00 руб., в том числе НДС 1 244 745,76 руб. (продавец - ООО "Маньчжурская импортная-экспортная компания по технике и оборудованию "Вань Бо" (Китай);

- счет-фактура N 140 от 19.12.2012 за запасные части на общую сумму - 1 244 251 руб., в том числе НДС - 189 801 руб. (продавец - ЗЛО "Производственное объединение "Спецбурмаш");

- счет-фактура N 139 от 19.12,2012 за запасные части на общую сумму - 94 872. руб.. в том числе НДС - 14 472 руб. (продавец -ЗАО "Производственное объединение "Спецбурмаш");

- счет-фактура N 1100036102 от 25.12.2012 за запасные части на общую сумму 232 546,35 руб., в том числе НДС - 35 473,17 руб. (продавец - ЗАО "Атлас Копко");

- счет-фактура N 770 от 17.12.2012 за оборудование на общую сумму 1 084 938 руб., в том числе НДС - 165 499 руб. (продавец - ЗАО "Полевской машиностроительный завод");

- счет-фактура N 1 134 от 12.12.2012 за запасные части на общую сумму 1 225 760,21 руб., в том числе НДС - 186 980,37 руб. (продавец - ЗАО "ТД Энергосервис");

- счет-фактура N 1301 от 26.12.2012 за запасные части на общую сумму 22 100 руб., в том числе НДС - 3371,19 руб. (продавец - индивидуальный предприниматель Алекминский Д.С.);

- счет-фактура N 1621 от 26.12.2012 за автошины на общую сумму - 230 360 руб.. в том числе НДС - 35 139,67 руб. (продавец - индивидуальный предприниматель Напрейкин В.П.);

- счет-фактура N 10527 от 29.12.2012 за запасные части на общую сумму 800 руб., в том числе НДС - 122,03 руб. (продавец - индивидуальный предприниматель Панин Е.В.);

- счет-фактура N 517 от 14.12.2012 за запасные части общую сумму 558 350 руб., в том числе НДС - 85 172,03 руб. (продавец - ООО "Промышленное оборудование");

- счет-фактура N 2412/002 от 24.12.2012 за ГСМ на общую "сумму 12 770 512,50 руб., в том числе НДС - 1 948 044,28 руб. (продавец - ООО "СиТЭК");

- счет-фактура N 2872 от 26.12.2012 за автошины на общую сумму 23090759,94 руб., в том числе НДС - 364 692,19 руб. (продавец - ООО "Автошины от Николаевича");

- счет-фактура N 84 от 07.12.2012 за электромагнитный железоотделитель на общую сумму - 275 943 руб., в том числе НДС - 42 093 руб. (продавец - ООО "Магнит- ТД");

- счет-фактура N 1596 от 27.12.2012 за запасные части на общую сумму 43 ООО руб., в том числе НДС - 6 559,35 руб. (продавец - ООО "НерчинскАвтоТрактороЦентр");

- счет-фактура N 1082 от 07.12.2012 за мультипликатор на общую сумму 164 000 руб., в том числе НДС - 25 016,95 руб. (продавец - ООО ПКФ "Гидроснаб");

- счет-фактура N 14117 от 24.12.2012 за ГСМ на общую сумму 128 006,40 руб., в том числе сумма НДС-19 526,40 руб. (продавец - ООО "М-Сервис");

- счет-фактура N 141 16 от 24.12.2012 за ГСМ на общую сумму 128 006,40 руб., в том числе НДС - 19 526,40 руб. (продавец - ООО "М-Сервис");

- счет-фактура N 47482 от 29.12.2012 за строительные материалы на общую сумму 585 391,88 руб., в том числе НДС - 89 297,06 руб. (продавец - ОАО "Читаглавснаб");

- счет-фактура N дсф 12000013 от 25.12.2012 за автоуслуги на общую сумму 15 000 руб., в том числе НДС - 2 288,14 руб. (продавец - ОАО "Нефтемаркет");

- счет-фактура N дсф 12000014 от 26.12.2012 за автоуслуги на общую сумму 15 000 руб., в том числе НДС - 2 288.14 руб. (продавец - ОАО "Нефтемаркет");

- счет-фактура N дсф 12000015 от 27.12.2012 за автоуслуги на общую сумму 15 ООО руб., в том числе НДС - 2 288,14 руб. (продавец - ОАО "Нефтемаркет");

- счет-фактура N дсф 12000016 от 29.12.2012 за автоуслуги на общую сумму 15 ООО руб., в том числе НДС - 2 288,14 руб. (продавец - ОАО "Нефтемаркет");

- счет-фактура N дсф12000018 от 31.12.2012 за услуги по хранению нефтепродуктов на общую сумму 273 024,75 руб., в том числе сумма НДС - 41 647,84 руб. (продавец - ОАО " Нефтемаркет ");

- счет-фактура N дсф 12000019 от 31.12.2012 за услуги по раскредитованию на общую сумму 7800 руб., в том числе НДС - 1189,83 руб. (продавец - ОАО "Нефтемаркет");

- счет-фактура N 4015 от 17.12.2012 за насос на общую сумму 154 876,00 руб., в том числе НДС - 23 625,15 руб. (продавец ЗАО "Центральная насосная компания");

- счет-фактура N 4014 от 17.12.2012 за насос на общую сумму 45 974 руб., в том числе НДС - 7 012,98 руб. (продавец ЗАО "Центральная насосная компания")

Налоговый орган полагает, что указанное оборудование, запасные части, ГСМ обществом (налогоплательщиком) не были использованы при производстве и реализации драгоценных металлов, облагаемой по ставке 0 процентов в 4 квартале 2012 года, поскольку не были введены в эксплуатацию в 4 квартале 2012 года либо приняты в январе 2013 года, т.е. после окончания указанного налогового периода.

Суд первой инстанции посчитал, что налоговым органом правомерно установлен факт завышения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в 4 квартале 2012 года по товарам, (работам, услугам), приобретенным для использования в производстве и реализации продукции, облагаемой по налоговой ставке 0%, а именно, обществом вычеты применены в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов.

Апелляционный суд, поддерживая выводы суда первой инстанции и отклоняя доводы апелляционной жалобы, исходит из следующего.

В соответствии с абз.3 п.1 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

В соответствии с п.3 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Из системного толкования указанных норм, по мнению апелляционного суда, следует, что норма абз.3 п.1 ст.172 НК РФ является специальной, регулирующей заявление вычетов применительно к основным средствам в стандартной ситуации. При этом п.3 ст.172 НК РФ также содержит специальные нормы, при чем распространяется они на все случаи заявления вычетов, то есть норма абз.3 п.1 ст.172 НК РФ должна толковаться с учетом п.3 ст.172 НК РФ. Следовательно, в рассматриваемом случае налоговый орган обоснованно отказал в применении вычетов по НДС в оспариваемой обществом сумме.

Доводы общества со ссылкой на судебную практику отклоняются апелляционным судом, поскольку, по мнению апелляционного суда, указываемые судебные акты были вынесены при иных фактических обстоятельствах, а именно: либо в отношении споров, связанных с восстановлением сумм налога, либо в ситуациях, когда налоговый орган отказывал в вычетах, полагая, что налогоплательщик не имеет права на вычеты в соответствующей доле (например, приходящийся на экспортные операции при наличии продажи как на эксперт, так и на внутренний рынок) вообще. В рассматриваемом деле вопрос таким образом не стоит, поскольку налоговый орган не отрицает права на получение вычета, но полагает, что момент его заявления должен определяться в соответствии со специальными нормами п.3 ст.172 НК РФ.

Также апелляционный суд отмечает, что вычеты по счетам-фактурам N 4015 и N 4014 от 17.12.2012 г., представленные с сопутствующими товарными накладными с аналогичными реквизитами (т.24 л.д.133-135), не могли быть заявлены за 4 квартал 2012 г., так как товар не мог быть поставлен на учет в декабре 2012 г., поскольку единственный представленный первичный документ, на основании которого должен производиться учет на счетах бухгалтерского учета, свидетельствует о том, что товар был получен, то есть, прошел первичный учет, только 09.01.2013 г.

Относительно эпизодов по НДПИ, связанными с учетом золота в обеззолоченных растворах, апелляционный суд приходит к следующему.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в соответствии со статьей 334 НК РФ ООО "Мангазея Майнинг" в проверенном периоде являлось плательщиком НДПИ. По результатам проверки установлена неуплата обществом в бюджет налога на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды: январь, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2011 года, январь-декабрь 2012 года в общей сумме 32334 368 руб. Налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение пункта 3 статьи 339 НК РФ в вышеуказанные налоговые периоды обществом занижено количество добытого полезного ископаемого, отраженного в налоговых декларациях без учета фактических потерь.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке (подпункт 4 пункт 2 статьи 336 НК РФ).

В целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (пункт 1 статьи 337 НК РФ).

Подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ установлено, что видами добытого полезного ископаемого являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Согласно пункту 1 и подпункту 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 пункта 2 статьи 338 НК РФ.

Исходя из пункта 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемою, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Согласно пункту 4 статьи 339 НК РФ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921.

В соответствии с данными Правилами утверждению подлежат нормативы потерь полезных ископаемых, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения (пункт 1).

Согласно пункту 2 Правил N 921 нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах".

На основании пункта 3 Правил N 921 нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем. Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном Правилами N 921.

Пунктом 4 Правил утверждения нормативных потерь полезных ископаемых установлено, что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

При определении налоговой базы должно учитываться лигатурное золото, находящееся в цехе гидрометаллургии (в продуктивных растворах, на сорбенте, на катодах электролиза, в богатых первичных шлаках), то есть в незавершенном производстве.

Глава 26 Налогового кодекса, регулирующая порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых и Правила утверждения нормативов потерь не содержат каких-либо исключений для полезных ископаемых в зависимости от применяемого способа их добычи или процесса их извлечения из минерального сырья.

При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь добываемого полезного ископаемого все фактические потери относятся к сверхнормативным и облагаются налогом.

Как правильно указано судом первой инстанции, ООО "Мангазея Майнинг" не обращалось в уполномоченные органы с целью утверждения нормативов потерь, соответственно нормативы потерь по добываемому лигатурному золоту обществу не утверждались, в проекте разработки месторождения нормативы потерь также не определялись.

Утвержденная в установленном порядке технологическая схема (проект) переработки золотосодержащих с серебром руд Савкинского месторождения, обеспечивающая рациональное комплексное извлечение полезных компонентов, ООО "Мангазея Майнинг" отсутствует. Потери полезного ископаемого при переработке руд месторождения в 2011-2012 годах в установленном порядке не согласованы.

Обществом в 2011-2012 годах производилась добыча рудного золота на Савкинском золоторудном месторождении по лицензии на право пользование недрами ЧИТ N 13666 БР, переработка руды осуществлялась на установке кучного выщелачивания. ООО "Мангзея Майнинг" применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.

По результатам проверки инспекцией установлено занижение количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке. Указанное занижение обусловлено не отражением обществом в налоговых декларациях по НДПИ за 2011-2012 годы количества фактических потерь.

Как следует из материалов дела и пояснений сторон, согласно декларации за январь 2011 года и результатам выездной налоговой проверки количество фактически добытого золота, подлежащего налогообложению в общеустановленном порядке (без учета фактических потерь) составил 27477,3 гр. (т.7, л.д. 5). Правильность определения этого показателя подтверждена актами на съем золота. Однако общество указывает, что в декларации по НДПИ за январь 2011 года следовало отразить количество фактически добытого химически чистого золота 14086,1 гр. или 20957.65 гр. лигатурного золота.

Проанализировав расчеты общества и баланс металла за январь 2011 года, инспекцией установлено, что уменьшение количества фактически добытого золота связано с тем, что 4382 гр. золота, потерянного в обеззолоченном растворе сорбции, признаны обществом фактически добытым полезным ископаемым, отвечающие техническим условиям ТУ-117-2-7-75 (золото лигатурное).

Согласно налоговой декларации по НДПИ за май 2011 года и результатам выездной налоговой проверки количество добытого лигатурного золота составило 33347 гр. (т.7, л.д.12). Правильность определения этого показателя подтверждена актами на съем золота. Общество же указывает, что в налоговой декларации по НДПИ за май 2011 года следовало отразить количество фактически добытого химически чистого золота 14162,75 гр. или 19925,54 гр. лигатурного золота. Уменьшение количества фактически добытого золота связано с тем, что 9539,75 гр. золота, потерянного в обеззолоченном растворе сорбции, признаны обществом фактически добытым полезным ископаемым, доведенным до стандарта ТУ 117-2-7-75, что не соответствует первичным документам Общества.

Согласно налоговой декларации по НДПИ за июнь 2011 года и результатам выездной налоговой проверки количество добытого лигатурного золота составило 73936,9 гр. (т.7, л.д.18). Общество полагает, что в налоговой декларации по НДПИ за июнь 2011 года следовало отразить количество фактически добытого химически чистого золота 52982,25 гр. или 67185.04 гр. лигатурного золота. Уменьшение количества фактически добытого золота связано с тем, что 5347,75 гр. золота, потерянного в обеззолоченном растворе сорбции признаны обществом фактически добытым полезным ископаемым, доведенным до стандарта ТУ 117-2-7-75.

Согласно налоговой декларации по НДПИ за июль 2011 года и результатам выездной налоговой проверки количество добытого лигатурного золота составило 128123.6 гр. (т.7, л.д.23). Общество указывает, что в налоговой декларации по НДПИ за июль 2011 года следовало отразить количество фактически добытого химически чистого золота 91223,58 гр. или 120 369,44 гр. лигатурного золота. Уменьшение количества фактически добытого золота связано с тем, что 5656,42 гр. золота, потерянного в обеззолоченном растворе сорбции, признаны обществом фактически добытым полезным ископаемым, доведенным до стандарта ТУ 1 17-2-7-75.

Аналогичные основания для уменьшения налогооблагаемой базы по НДПИ заявлены обществом в остальных налоговых периодах, в том числе золото, указываемое обществом как находящееся в обеззолоченном растворе, составляет:

за 2011 г.: - август 7106, 80 гр., сентябрь - 5208,00 гр., октябрь - 8387,93 гр., ноябрь - 21711,43 гр., декабрь - 5220,81 гр,

за 2012 г. - январь - 1404,72 гр., февраль - 1333,21 гр., март - 1837,00 гр., апрель - 3998,10 гр., май - 38267,73 гр., июнь -38499,86 гр., июль - 16870,00 гр., август - 3737,98 гр., сентябрь - 3610,07 гр., октябрь - 12188,24 гр., ноябрь - 10077,85 гр., декабрь - 5147,28 гр.

Как правильно указывает суд первой инстанции, исходя из вышеуказанных положений НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 336, п. 7 ст. 339 НК РФ), одним из условий для исключения добытого полезного ископаемою из объекта налогообложения является получение лигатурного золота из потерь. Следовательно, оснований для уменьшения налоговой базы по НДПИ на количество золота, потерянного в обеззолоченном растворе сорбции, у инспекции не имеется.

Довод общества о многократном налогообложении одного и того же количества золота, содержащегося в обеззолоченном растворе сорбции, правильно признан судом первой инстанции необоснованным, поскольку количество золота, находящегося в незавершенном производстве, определяется обществом самостоятельно. Если золото, остающееся в обеззолоченном растворе, выводится из технологического цикла и списывается с баланса предприятия, это количество золота правомерно признается потерянным. Для целей налогообложения данное количество золота учитывается как фактические потери.

Апелляционный суд, изучив материалы дела, пришел к аналогичным выводам, поэтому отклоняет доводы общества по рассматриваемому эпизоду. При этом апелляционный суд исходит также из следующего.

Материалы дела свидетельствуют о том, что обществом самостоятельно потери для целей налогообложения и включения в декларации не определялись, хотя из представленных документов самого общества следует, что о наличии потерь ему было известно, более того, такие потери общество в какой-то части определяло.

Фактически, налоговый орган сумму налога к уплате определял расчетным методом по имеющимся в его распоряжении документам, а расчетный метод - это приблизительное определение налоговых обязательств, поскольку действия самого налогоплательщика приводят к тому, что абсолютно точное определение налоговых обязательств стало невозможным.

Налогоплательщик вправе оспаривать выводы налогового органа, но должен делать это, не просто приводя доводы, а опровергая документально.

Доводы общества со ссылкой на оборачиваемость обеззолоченных растворов не свидетельствуют о неправильности расчетов налогового органа, поскольку, как следует из производившихся налоговым органом расчетов, отраженных в его решении, налоговый орган определял потери при кучном выщелачивании как разницу между количеством полезного ископаемого, поступившего в переработку (в том числе, в кеках, в обеззолоченном растворе, в незавершенном производстве, в руде) с количеством полученного при переработке золота (в том числе, в кеках, золоте на аффинаж, золоте в незавершенном производстве и невязке баланса). При этом данные взяты налоговым органом из отчетности самого общества.

Из имеющихся документов, в том числе проекта отработки месторождения следует, что обеззолоченные растворы из пруда перемещаются на рудный штабель, то есть, поступает в переработку, следовательно, математическими методами учет потерь должен обеспечиваться указанием на золото в обеззолоченном растворе, поступающем в переработку, и на золото в обеззолоченном растворе, полученного при переработке золота. Другими словами, баланс и учет потерь золота в обеззолоченном растворе обеспечивается за счет отражения соответствующих цифр как в поступлении на переработку, так и в результатах переработки.

Такие сведения общество в балансе металлов отдельной строкой не отражало, однако, это не значит, что золото в обеззолоченном растворе, попавшее на рудный штабель (кек), не содержится в иных цифрах (золото в кеках, в НПЗ) сырья, которое будет находиться в дальнейшей переработке. Как уже указано, обратное, должно доказывать общество, однако оно, документально этого не опровергло, поскольку никаких документов о порядке учета золота в обеззолоченных растворах не представило. Общество приводит свои доводы, различным образом производя расчеты с использованием цифр свое отчетности, но документального подтверждения своих доводов обществом не представлено.

Учитывая, что общество нормативы потерь не утверждало, проектную документацию не согласовывало, отчетность со всеми необходимыми данными не представило, то есть вело себя недобросовестно, то примерное определение его обязательств является соответствующим смыслу расчетного метода. Негативные последствия своего бездействия должно нести само общество, а не бюджет.

Кроме того, как правильно указывает суд первой инстанции, Баланс металла за 2008-2012 годы не свидетельствует о наличии у общества двойного налогообложения. Так из материалов проверки следует, что с государственного баланса запасов за 2008-2012 годы списано 3979,9 кг. золота, для целей налогообложения учтено 1960,76 кг. золота, доведенного до готового продукта (лигатурное золото), 188,7 кг. учтено как потери, подлежащие налогообложению по общеустановленной ставке. Остальное золото в количестве 1825,5 кг. находится в незавершенном производстве. Следовательно, довод общества о многократном налогообложении одного и того же количества золота является несостоятельным.

По эпизоду о вменении обществу потерь в размере 30,66 кг золота за декабрь 2012 г., повлекшее за собой начисление НДС в сумме 3 010 925,74 руб., в решении суда первой инстанции, действительно, как об этом указывает общество, отсутствуют выводы.

Вместе с тем, апелляционный суд полагает, что это не является безусловным основанием к отмене решения суда первой инстанции в данной части, поскольку, учитывая, что в удовлетворении требований в данной части отказано в общем объеме отказа в удовлетворении заявленных требований, а апелляционный суд согласно ч.1 ст.268 АПК РФ, повторно рассматривая дело, имеет возможность исправить данную ошибку и проверить, привело это к неправильному решению по существу или нет (ч.3 ст.270 АПК РФ).

Как следует из решения налогового органа (т.1 л.д.187) данное количество потерь также определено налоговым органом арифметическим путем как разница, выявленная в сводных данных за 2012 г.: анализ остатков руды на складах на начало (129,кг золота) и конец периода (398,46 кг), добыче руды (1 138,44 кг золота), перемещение руды в штабели N N 20-25 (838,88 кг), Анализ указанных данных показал, что сверхнормативные потери составили 30,66 кг золота (или 58 815,15 лигатурного золота).

Общество, оспаривая выводы налогового органа то, что обществом был уложен также штабель N 26, который инспекция не учла. При этом общество ссылается на документы, находящиеся в т.24 л.д.7, 8-10, как на документы, подтверждающие его позицию.

Апелляционный суд, изучив данные документы, полагает, что они являются неотносимыми к рассматриваемому эпизоду. Так, в т.24 на л.д.7 находится акт ввода в эксплуатацию штабеля N 1 от 10.10.2008 г., а на листах дела 8-10 находятся таблицы движения руды и металлов за 2008-2010 годы.

Акт от 01.02.2013 г. находится в т.4 на л.д.181, таблица о движении руды на промплощадке за 2012 г. - в т.4 на л.д.182. Эти документы представлены обществом в материалы дела.

Также апелляционный суд усматривает, что налоговый орган в ходе проверки не располагал указанным актом, но располагал таблицей движения руды на промплощадке, которую представил в материалы дела (т.19, л.д.39).

Сравнив указанные таблицы, апелляционный суд приходит к выводу, что это варианты одного и того же документа (имеется несовпадение по расположению подписей, но содержание таблиц совпадает).

Из данных таблиц, в том числе таблицы, которой располагал налоговый орган, апелляционный суд усматривает, что имеет место движение руды со склада для укладывания в кучи выщелачивания (графы 20, 31), в том числе в октябре, ноябре и декабре месяцах 2012 г.: количество руды в куче в октябре - 523 812т, в ноябре в кучи уложено 34 600т, что составляет 558 412т и соответствует указанию количества руды в кучах в ноябре, а в декабре уложено в кучи 5 935т руды, что дает количество руды в куче в декабре 564 347т. Таким образом, доводы общества данными учета подтверждаются, и налоговому органу данные обстоятельства из таблицы должны были стать известны еще в ходе проверки.

Действительно, налоговый орган актом от 01.02.2013 г. не располагал, считая, что количество руды в кучах составляет 504 751т, вместе с тем, учитывая, что имеет место выездная налоговая проверка, апелляционный суд полагает, что акт ввода в эксплуатацию штабеля N 26 следует принять во внимание, поскольку данные рассматриваемой таблицы, как и указанного акта, иным доказательствам не противоречат, не опровергаются. Сам указанный акт под сомнение налоговым органом не поставлен, у апелляционного суда основания для сомнений в нем отсутствуют.

На основании изложенного апелляционный суд приходит к выводу, что решение налогового органа в части вменения обществу потерь за декабрь 2012 г. в размере 30,66 кг золота, повлекшее за собой начисление следует признать недействительным. Соответственно, решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит отмене, как вынесенное с нарушением норм процессуального права (ч.3 ст.270 АПК РФ) и основанное на неполном выяснении обстоятельств по делу (п.1 ч.1 ст.270 АПК РФ).

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части и частичного удовлетворения апелляционной жалобы.

Излишне уплаченная за подачу апелляционной жалобы государственная пошлина в размере 1 500 руб. по платежному поручению от 21.08.2015 N 3355 подлежит возврату истцу на основании ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, остальная часть уплаченной государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы подлежит взысканию с налогового органа на основании ст.110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12 августа 2015 года по делу N А78-1324/2015 в обжалуемой части отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Забайкальскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.9-27/12 от 30.09.2014 в части доначисления 3 010 925,74 руб. недоимки по НДПИ за декабрь 2012 года, соответствующих ей сумм пени и штрафа.

В отмененной части принять по делу N А78-1324/2015 новый судебный акт.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N2.9-27/12 от 30.09.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 3 010 925,74 руб. недоимки по НДПИ за декабрь 2012 года, соответствующих ей сумм пени и штрафа, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12 августа 2015 года по делу N А78-1324/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Мангазея Майнинг" (ОГРН 1067530005377, ИНН 7514002841) из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1 500 руб.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047542001517, ИНН 7530010409, место нахождения: 674673, Забайкальский край, Краснокаменский район, г.Краснокаменск, Проспект Строителей, 9) в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Мангазея Майнинг" (ОГРН 1067530005377, ИНН 7514002841, место нахождения: 674366, Забайкальский край, Нерчинско-Заводский район, с. Чашино-Ильдикан, ул.Новая) государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1 500 руб.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Э.В.Ткаченко Д.В.Басаев