Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 ноября 2015 г. N 18АП-12560/15 (ключевые темы: основные средства - землепользование - убытки - налоговый период - строительство)

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 ноября 2015 г. N 18АП-12560/15

г. Челябинск

25 ноября 2015 г.

Дело N А76-10399/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 19 ноября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 ноября 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малышевой И.А.,

судей Арямова А.А., Баканова В.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Дудоровой Ю.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.08.2015 по делу N А76-10399/2015 (судья Кунышева Н.А.).

В судебном заседании приняли участие представители:

от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Агрофирма Ариант": Кравченко О. Ю. (паспорт, доверенность N 025/15 юр), Теплых О. В. (паспорт, доверенность N 026/15 юр);

от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области: Зайцева О.В. (удостоверение N 774985, доверенность от 02.07.2015 N 03-11/05496), Дворянчикова О.В.а (удостоверение N774986, доверенность от 18.09.2015 N 03-11/08235).

Общество с ограниченной ответственностью "Агрофирма Ариант" (далее - ООО "Агрофирма Ариант", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 15 по Челябинской области, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 1 от 21.01.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления сумм по единому сельскохозяйственному налогу (далее - ЕСХН) в размере 19 574 621 руб. 32 коп., пени за несвоевременную уплату ЕСХН в размере 4 852 855 руб. 85 коп.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по ЕСХН в сумме 86 488 руб. 50 коп. Заявитель просил при установлении правомерности определения размера штрафных санкций применить смягчающие обстоятельства и снизить размер штрафа на сумму до 10 000 руб. (требование с учётом уточнения, принято судом первой инстанции в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 24.08.2015 (резолютивная часть объявлена 20.08.2015) признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 15 по Челябинской области N 1 от 21.01.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления сумм по ЕСХН в размере 19 574 621 руб. 32 коп., пени за несвоевременную уплату налога в размере 4 852 855 руб. 85 коп.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по ЕСХН в сумме 76 488 руб. 50 коп. как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации. Суд взыскал с налогового органа в пользу налогоплательщика судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в сумме 3 000 руб. 00 коп.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган (далее также -податель апелляционной жалобы, апеллянт) обжаловал его в апелляционном порядке, ссылаясь на неверное применение судом первой инстанции норм материального права.

Налоговый орган указывает на то, что при проверке размера убытка, образовавшегося в 2008 году и перенесённого на 2010 год, (проверяемый период) на основании данных налоговых регистров (налогового регистра формы НР-1 "Расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств" за 2008 год) установлено неправомерное отнесение в состав убытка расходов в сумме 326 243 688 руб. 62 коп. на строительство основного средства -строительного объекта "Откормочный комплекс N 1 на 15 тысяч голов свиней единовременного содержания в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского муниципального района Челябинской области", который был введён в эксплуатацию и право на который было зарегистрировано в 2007 году.

Принятие к бухгалтерскому и налоговом учёту основного средства обществом отражено по дебету счёта 01 "Основные средства", кредиту счёта 08.3 "Строительство объектов основных средств" в сумме 326 243 688 руб. 62 коп.

Опираясь на положения п.4, пп.2 п.5 ст. 346.5, п. 5 ст. 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекция утверждает, что налогоплательщиком в 2008 году были завышены затраты (убыток) при исчислении ЕСХН в связи с включением в них расходов на строительство данного объекта, которые должны быть учтены в 2007 году, поскольку в силу пп. 2 п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтверждённого факта подачи документов на регистрацию указанных прав, то есть в 2007 году.

В этой связи инспекция утверждает, что у налогоплательщика не имелось оснований для перенесения данных расходов в составе убытка 2008 года на 2009 и 2010 г.г.

Таким образом, расходы по введённому в эксплуатацию и зарегистрированному в 2007 году откормочному комплексу N 1 на 15 тысяч голов, необоснованно перенесены обществом в качестве убытка 2008 года на последующие налоговые периоды (2009 и 2010 г.г.), что привело к неправомерному включению в состав расходов (убытка) проверяемого периода (2010 года) затрат в сумме 326 243 688 руб. 62 коп.

По мнению апеллянта, при рассмотрении спора судом первой инстанции не приняты во внимание положения пп.2 п.4 ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации и не дана оценка доводам налогового органа о том, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в составе расходов с момента документально подтверждённого факта подачи документов на государственную регистрацию прав (в 2007 году).

По утверждению инспекции, представленные в налоговый орган с письменными возражениями документы, а именно, служебная записка, распоряжения и акт внутренней проверки, не свидетельствуют о продолжении строительства откормочного комплекса и об отсутствии его ввода в эксплуатацию, а являются внутренней бухгалтерской перепиской общества (внутренним аудитом) и говорят о проведённой в 2008 году достройке, дооборудовании данного основного средства, в связи с чем данные документы не могут быть приняты в качестве доказательства принятия основного средства к учёту в полном объёме в 2008 году, вывод суда об обратном не соответствует положениям налогового законодательства (пп.2 п.4 ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации).

Поскольку возможность учесть убыток носит заявительный характер, на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность расходов в течение всего срока, в течение которого он уменьшает налоговую базу на сумму ранее полученного убытка, налогоплательщик несёт риск неблагоприятных последствий неисполнения данной обязанности.

В отсутствие первичных учётных документов, подтверждающих размер понесённого убытка и период его возникновения, налоговые регистры и налоговые декларации, по мнению апеллянта, не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка налогоплательщика. В случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих документов, на основании регистров бухгалтерского учёта без соответствующих подтверждающих первичных документов, на основании регистров налогового учёта и иных аналитически документов, порядок, установленный в п. 4 ст. 283 Налогового кодекса Российской Федерации, нельзя признать соблюдённым.

На этом основании налоговый орган полагает, что у налогоплательщика не имелось ни оснований, позволяющих учитывать расходы на строительство Откормочного комплекса N 1 на 15 тысяч голов свиней единовременного содержания в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского муниципального района Челябинской области в 2008 году, ни первичных документов, подтверждающих факт несения налогоплательщиком затрат на доведение данного комплекса до состояния, пригодного для использования, в 2008 году.

Помимо этого, налоговый орган считает неверным вывод суда первой инстанции о том, что в случае отражения налогоплательщиком спорной суммы расходов в 2007 году финансовый результат налогоплательщика за 2007 год был бы положительным, сумма излишне уплаченного налога составила бы 10 074 180 руб.

При проверке суммы убытка за 2010 год было установлено, что сумма убытка в обществе впервые образовалась в 2008 году, с учётом расходов на строительство спорного откормочного свиноводческого комплекса, а впоследствии была перераспределена на 2009, 2010 г.г., в связи с чем при проверке суммы убытков за 2010 год налоговый орган обязан был проверить, в том числе, формирование убытка за 2008 год, для установления соответствия размера определённой налогоплательщиком налоговой базы о ЕСХН за 2008 год размеру действительной налоговой обязанности налогоплательщика в 2010 году.

Налоговый орган считает необоснованным вывод суда первой инстанции о возможности применения к спорным правоотношениям положений абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации.

Представленные налогоплательщиком внутренние документы (служебная записка бухгалтера, акт внутренней проверки), по мнению апеллянта, указывают на то, что налогоплательщиком в 2008 году самостоятельно были установлены нарушения в части формирования налоговой базы и, соответственно, документально не подтверждают сумму убытка в 2008 году.

В соответствии с действовавшим на тот момент положением ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде следовало осуществить перерасчёт налоговой базы за тот период, когда были совершены ошибки.

Таким образом, в налоговом учёте корректировка ошибки допускается лишь за тот налоговый (отчётный) период в котором она совершена. Данное правило касается и тех случаев, когда совершение ошибки привело к перечислению в бюджет излишней суммы налогов.

Следовательно, ООО "Агрофирма Ариант", обнаружив в 2008 году самостоятельно свою ошибку в части правильности отнесения расходов, не предприняло мер по перерасчёту налоговых обязательств за период, в котором была совершена указанная ошибка (2007, 2008 г. г.), что помешало образованию суммы переплаты налога за 2007 год.

Вместе с тем, налоговый орган не вправе самостоятельно при проведении выездной налоговой проверки пересматривать налоговую базу общества за 2007 год, так как данный период не формировал убыток, учтённый в 2010 году (проверяемый период).

Таким образом, выводы суда о положительном финансовом результате налогоплательщика в 2007 году, по мнению апеллянта, не соответствуют обстоятельствам дела.

На этом основании налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

Заявителем представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором он против изложенных в ней доводов возразил, указав на то, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, отмене или изменению не подлежит.

В судебном заседании представители налогового органа и налогоплательщика поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё.

Проверив законность и обоснованность решения суда в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерация, коллегия судей не находит оснований для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы:

Как следует из материалов дела, основанием для вынесения оспариваемого решения послужили результаты проведённой налоговым органом в отношении ООО "Агрофирма Ариант" выездной налоговой проверки по вопросам правильности начисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе ЕСХН, за 2010-2012 г.г., в ходе которой инспекцией установлено, что в 2010 году по данным налоговой декларации по ЕСХН отражена сумма убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах и уменьшающая налоговую базу за текущий налоговый период, в сумме 352 691 624 руб. При проверке правильности определения суммы убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах и уменьшающих налоговую базу за 2010 год, инспекцией установлено, что в 2008 ОАО "Агрофирма Ариант" при определении налоговой базы получен убыток в сумме 854 212 753 руб., который перенесён налогоплательщиком на последующие налоговые периоды: на 2009 год - в сумме 501 521 129 руб., на 2010 год - в сумме 352 691 624 руб.

При проверке реальности и экономической обоснованности фактических расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН за 2008 год, инспекцией установлено завышение расходов, учитываемых при определении налоговой базы, в сумме 326 243 688 руб. 62 коп. по затратам, включенным в расходы 2008 года, на строительство основного средства "Откормочный комплекс N 1 на 15 тысяч голов свиней единовременного содержания в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского муниципального района Челябинской области", введённого в эксплуатацию по акту приёмочной комиссии о приёмке-сдаче в эксплуатацию законченного строительством объекта от 03.12.2007, право на который также зарегистрировано в декабре 2007 года.

Результаты проверки оформлены актом от 05.11.2014 N 13 (т.1 л.д. 11-63), на который налогоплательщиком представлены возражения N УК-1248/14 от 10.12.2014.

По итогам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений на него и прочих материалов проверки вынесено решение N 1 от 21.01.2015, которым обществу доначислены оспариваемые суммы ЕСХН, пени и налоговых санкций (т. 1 л.д. 64-87).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 24.04.2015 N 16-07/001834 оспариваемое решение изменено путём отмены в части начисления штрафа в сумме 86 438 руб. 70 коп. за неуплату ЕСХН за 2011 год и в сумме 49 руб. 80 коп. за неуплату транспортного налога за 2012 год в связи с применением смягчающих ответственность обстоятельств (т. 1 л.д. 135-144). В остальной части оспариваемое решение утверждено и вступило в законную силу, после чего заявитель оспорил его в указанной выше части в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленное требование, суд первой инстанции признал обоснованным включение в состав расходов налогоплательщика за 2008 год затрат на строительство и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, основного средства "Откормочный комплекс N 1 на 15 тысяч голов свиней единовременного содержания в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского муниципального района Челябинской области". Помимо этого, суд первой инстанции указал, что в обязанности налоговых органов при проведении проверки входит выявление суммы как неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, так и суммы налогов, исчисленных в завышенных размерах, поскольку целью проведения проверки является установление действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, а правильность исчисления налогов и сборов должна проверяться налоговым органом не только в сторону увеличения налоговых платежей, но и в сторону их уменьшения, в связи с чем инспекция должна была при вынесении решения по результатам проверки учитывать обстоятельства, приводящие как к увеличению неперенесённых убытков, так и к переплате налога.

Кроме того, суд снизил размер налоговой санкции, начисленной по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, до 10 000 руб. 00 коп. на основании п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заслушав доводы представителей участвующих в деле лиц и исследовав представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи с позиций ст. ст. 65-71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей апелляционного суда не находит оснований для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Выводы апелляционного суда основаны на следующем:

Согласно ст. 346.4 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Пунктом 1 статьи 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговой базой по ЕСХН признаётся денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

В соответствии с пунктом 4 указанной нормы права при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

В силу пункта 5 статьи 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком в целях настоящей главы понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьёй 346.5 настоящего Кодекса.

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Убыток, не перенесённый на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

В силу п. 3 ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса, согласно которому при решении вопроса о возможности принятия к учёту расходов в целях исчисления ЕСХН необходимо исходить из реальности этих расходов, произведённых для приобретения товаров (работ, услуг), экономической оправданности их несения, их надлежащего документального подтверждения и взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Согласно положениям подп. 1 п. 4. ст. 346.5 Кодекса расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

При этом абзацем 9 подпункта 2 названной статьи установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с настоящей статьёй с момента документально подтверждённого факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

В соответствии с подп. 2 п. 5 ст. 346.5 Кодекса расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи, отражаются в последний день отчётного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Следовательно, необходимым условием для учёта расходов на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов является их использование в предпринимательской деятельности и связь с предпринимательской деятельностью, поскольку расходы на имущество, не используемое в предпринимательской деятельности, не могут быть признаны связанными с предпринимательской деятельностью, то есть экономически обоснованными и соответствующими положениям ст. 252, подп. 2 п. 5 ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, в соответствии с приведёнными нормами права использование имущества в предпринимательской деятельности является одним из необходимых условий для учёта понесённых затрат на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование основного средства в качестве расходов по ЕСХН.

Соответственно, если налогоплательщик не использует основные средства в предпринимательской деятельности и такое использование по тем или иным причинам невозможно, у него нет достаточных оснований для признания понесённых расходов связанными с его предпринимательской деятельностью и включения в состав затрат расходов на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование основного средства.

В соответствии с абз. 12 п.п. 2 п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации в состав основных средств и нематериальных активов в целях настоящей статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса с учётом положений настоящей главы, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учётом положений пункта 2 статьи 257 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходы на сооружение, изготовление, доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, формируют первоначальную стоимость основного средства, на которую начисляется амортизация.

Настоящий спор сводится преимущественно к определению периода, в котором должны быть учтены расходы на строительство объекта "Откормочного комплекса N 1 на 15 тысяч голов свиней единовременного содержания в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского муниципального района Челябинской области":

По мнению налогового органа, данные расходы относятся к 2007 году и не могут быть перенесены в качестве убытка на 2010 год, поскольку откормочный комплекс как основное средство был введён в эксплуатацию в 2007 году, право общества на него было зарегистрировано также в 2007 году.

Заявитель со своей стороны утверждает, что данные расходы были обоснованно учтены им в качестве убытка 2008 года и впоследствии перенесены на 2010 год, поскольку до конца 2008 года общество продолжало строительство откормочного свинокомплекса "Рождественский" и товарного репродукта к нему, в связи с чем в 2008 году данный свинокомплекс не мог быть использован в предпринимательской деятельности общества, и, соответственно, расходы на его строительство и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, не могли быть учтены при исчислении ЕСХН.

Коллегия судей апелляционного суда признаёт обоснованной позицию налогоплательщика в данной части, исходя из следующего:

Из материалов дела следует, что в 2006-2008 ООО "Агрофирма Ариант" осуществляло строительство основного средства "Откормочный комплекс N 1 на 15 тысяч голов свиней единовременного содержания в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского муниципального района Челябинской области".

Согласно акту приёмочной комиссии о приёмке-сдаче в эксплуатацию законченного строительством объекта от 03.12.2007 общество ввело в эксплуатацию в 2007 году "Откормочный комплекс N 1 на 15 тысяч голов свиней единовременного содержания в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского муниципального района Челябинской области". Государственная регистрация права собственности на указанный объект осуществлена 27.12.2007 (свидетельство о государственной регистрации права от 27.12.2007).

Признавая данные обстоятельства достаточными основаниями для включения расходов на строительство откормочного комплекса в состав расходов по ЕСХН за 2007 год, налоговый орган не учёл, что свиноводческий комплекс "Рождественский" состоит не только из упомянутого выше откормочного комплекса, построенного и введённого в эксплуатацию в 2007 году, но и из товарного репродукта, построенного и введённого в эксплуатацию в 2008 году, то есть представляет собой сложный сельскохозяйственный производственный комплекс, предназначенный для воспроизводства, откорма и убоя свиней собственного производства.

Такая ситуация сложилась вследствие того, что изначально Рожественский свинокомплекс действительно планировалось построить лишь как откормочный комплекс, рассчитанный на откорм и убой привозных животных (свиней). Однако, в 2007 году в процессе строительства откормочного комплекса на 15 000 свиней, для организации полного цикла воспроизводства и откорма свиней обществом было принято решение о дополнительном строительстве товарного репродукта на 1470 свиноматок в пос. Рождественский в целях не только откорма свиней, но и их воспроизводства.

Таким образом, в соответствии с решением 2007 года свинокомплекс должен был состоять не только из откормочного комплекса, но и из товарного репродукта, предназначенного для воспроизводства поголовья свиней, их последующего откорма и убоя.

В итоге откормочный комплекс N 1 на 15 тысяч голов свиней единовременного содержания в границах землепользования и товарный репродукт N 1 на 1470 продуктивных свиноматок производительностью на 30-35 тысяч голов поросят в год в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского района Челябинской области строились как единый сельскохозяйственный производственный комплекс, целью которого является воспроизводство и откорм свиней.

Товарный репродукт на 1470 свиноматок строился на протяжении 2007-2008 г.г., запущен в эксплуатацию в декабре 2008 г., что подтверждается актом приёмочной комиссии о приёмке-сдаче в эксплуатацию законченного строительством объекта "Товарный репродукт N 1 на 1470 продуктивных свиноматок производительностью на 30-35 тысяч голов поросят в год в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского района Челябинской области", актом N 67394 от 30.12.2008 о приёме-передаче здания (сооружения) (Форма ОС-1) - "Товарный репродукт N 1 на 1470 продуктивных свиноматок производительностью на 30-35 тысяч голов поросят в год в границах землепользования Рождественского сельского поселения Увельского района Челябинской области"), а также анализом счёта по субконто: 08.3 Объекты кап.влож.: Товарный репродукт на 1470 свиноматок с.Рождественка за 01.07.2007-31.12.2008.

Из объяснений главного технолога ОАО "Агрофирма Ариант" Матвеева В.В. от 14.08.2015 г. и анализа счета по субконто: 11.4 СВК Рождественский (товарный репродукт на 1470 продуктивных свиноматок, откормочный комплекс на 15 тысяч голов) следует, что свинокомплекс Рождественский был заселён свиноматками в декабре 2008 года, а первый забой поголовья с свинокомплексе Рождественский был осуществлён в октябре 2009 года.

Поскольку товарный репродукт и откормочный комплекс составляют единый свинокомплекс, общество не могло использовать в предпринимательской деятельности откормочный комплекс до ввода в эксплуатацию товарного репродукта и начала воспроизводства свиней, в связи с чем апелляционный суд признаёт обоснованным довод налогоплательщика о том, что сам по себе ввод в эксплуатацию откормочного комплекса до завершения строительства и ввода в эксплуатацию товарного репродукта не свидетельствует о возникновении у налогоплательщика права учесть понесённые им на строительство откормочного комплекса затраты в качестве расходов по ЕСХН в 2007 году с позиций ст. 252, 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации.

Помимо этого, при рассмотрении спора о возможности использовать откормочный комплекс в качестве самостоятельного объекта для осуществления предпринимательской деятельности, апелляционным судом установлено и материалами дела подтверждено, что на момент ввода объекта в эксплуатацию и подписания акта от 03.12.2007, государственной регистрации права на него 27.12.2007 отсутствовали подъездные пути, внутриплощадные автодороги, необходимые инженерные коммуникации, в связи с чем на момент подписания акта ввода в эксплуатацию откормочного комплекса фактически работы по обустройству прилегающей территории и инженерных коммуникаций не были окончены, а продолжались в 2008 году.

Вопреки доводам апеллянта об отсутствии первичных учётных документов, подтверждающих факт несения затрат, в материалы дела представлены как регистры бухгалтерского учёта налогоплательщика, так и первичные учётные документы, подтверждающие затраты на строительство объекта: проведение работ по устройству внутриплощадных автодорог, подъездной автодороги, автопарковки на объекте откормочного комплекса, а также работ по бурению скважины, установке водоподъёмного оборудования для водоснабжения комплекса (насоса, трубы, пульта управления), монтажу и пусконаладке водоочистного оборудования на откормочном комплексе; монтажу оборудования навозохранилища на объекте откормочного комплекса, без выполнения которых невозможно использование откормочного комплекса для осуществления предпринимательской деятельности, а именно: договор подряда N 795-08 от 23.06.2008 между ОАО "Агрофирма Ариант" и ООО СМП "ЯИК", счёт-фактура N 111 от 31.07.2008, справка КС-3 N 111 от 31.07.2008, акт выполненных работ N 103 за июль 2008 г., счёт-фактура N 135 от 29.08.2008, справка КС-3 N 134 от 29.08.2008, акт выполненных работ N 126 за август 2008 г., счёт -фактура N 110 от 31.07.2008, справка КС-3 N 110 от 31.07.2008, акт выполненных работ N 102 за июль 2008 г., счёт-фактура N 114 от 29.08.2008, справка КС-3 N 133 от 29.08.2008, акт выполненных работ N 125 за август 2008 г., договор подряда N 348-07 от 01.03.2007 ОАО "Агрофирма Ариант" с ООО "Агровод", счёт-фактура N 33 от 03.07.2008, акт N 33 от 03.07.2008, договор подряда N 295/08-ТС от 02.06.2008 между ОАО "Агрофирма Ариант" и ООО "Тепловые системы", счёт-фактура N ТС1-024868 от 22.09.2008, справка КС-3 N 1а от 22.09.2008, акт выполненных работ N 1а от 22.09.2008, договор подряда N 29/934-07 от 29.06.2007 между ОАО "Агрофирма Ариант" и ОАО "СПМУ-2", счёт-фактура N 3131 от 27.05.2008, справка КС-3 N22 от 31.05.2008, акт выполненных работ N 22 от 31.05.2008.

Всего за период 2006-2008 г.г. обществом понесены расходы на строительство в сумме 326 243 688 руб. 62 коп., в том числе 16 137 033 руб. -за 2008 год, что не оспаривается инспекцией.

Факт строительства откормочного комплекса и доведения его до состояния, пригодного к эксплуатации, в течение 2006-2008 г.г. подтверждён результатами анализа счетов бухгалтерского учёта по субконто: 08.03 "Объекты капитального вложения: Откормочный комплекс в с.Рождественка на 15 тысяч голов"за 2006 - 2008 г.г.; данный комплекс запущен в эксплуатацию в декабре 2008 г. (что подтверждается актом N 67440 от 30.12.2008 о приёме-передаче здания (сооружения) (Форма ОС-1)),а также результатами внутренней проверки общества, в ходе которой установлено, что строительные работы на объекте Откормочный комплекс в с.Рождественка на 15 тыс.голов свиней осуществлялись в 2006-2008 гг. В течение 2008 года продолжались строительно-монтажные работы, формирование стоимости откормочного комплекса как единого объекта завершено в 2008 г.

Распоряжением главного бухгалтера ОАО "Агрофирма Ариант" от 29.12.2008 утверждено принятие к учёту в качестве объекта основных средств откормочного комплекса в с. Рождественка на 15 тыс.голов свиней в декабре 2008 года, а также включение в расходы 2008 года для целей исчисления ЕСХН расходов, произведённых по объекту, в сумме 326 243 688 руб. 62 коп.

Таким образом, как первичные учётные документы, так и данные бухгалтерского учёта подтверждают факт осуществления налогоплательщиком в 2008 году работ, объективно необходимых для приведения откормочного свинокомплекса в состояние, пригодное для использования по назначению, расходы на которые в силу п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации формируют первоначальную стоимость свинокомплекса как основного средства.

Следовательно, совокупностью собранных по делу доказательств подтверждено, что свиноводческий комплекс Рождественский как сложный объект, состоящий из товарного репродукта и откормочного комплекса, был доведён до состояния, пригодного к использованию, принят к учёту в качестве основного средства на 01 счёт и начал использоваться в предпринимательской деятельности общества в 2008 году, что позволяет сделать вывод о том, что расходы на строительство данного основного средства, в том числе на его сооружение, достройку, дооборудование, реконструкцию, должны быть учтены в 2008 году.

С учётом изложенного, следует признать верным вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщиком правомерно учтены спорные расходы по декларации за 2008 год, и, соответственно, правомерно по декларации за 2010 отражена сумма убытка в размере 352 691 624 руб., уменьшающая налоговую базу за 2010 год.

Вывод суда первой инстанции о том, что в обязанности налоговых органов при проведении проверки входит выявление суммы как неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, так и суммы налогов, исчисленных в завышенных размерах, поскольку целью проведения проверки является установление действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, а правильность исчисления налогов и сборов должна проверяться налоговым органом не только в сторону увеличения налоговых платежей, но и в сторону их уменьшения, в связи с чем инспекция должна была при вынесении решения по результатам проверки учитывать обстоятельства, приводящие как к увеличению неперенесённых убытков, так и к переплате налога, является верным, но отношения к данному спору не имеет. Действительно, установив неправомерное включение спорной суммы расходов при формировании убытка за налоговый период 2008 год, инспекция должна была учесть данные расходы в 2007 году и скорректировать налоговые обязательства заявителя с учётом образовавшейся у него переплаты, но этого не сделала. Вместе с тем, данное обстоятельство имело бы значение при отсутствии оснований для отнесения затрат на строительство Рождественского свиноводческого комплекса и его доведение до состояния, пригодного для использования, в состав расходов 2008 года.

Поскольку в рассматриваемой ситуации коллегия судей пришла к выводу о том, что затраты налогоплательщика в спорной сумме обоснованно учтены им в составе расходов 2008 года, а значит, налоговые обязательства за данный период определены заявителем обоснованно, вывод о необходимости корректировки налоговых обязательств неактуален для настоящего спора.

На этом основании суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение инспекции в части предложения уплатить недоимку по ЕСХН в сумме 19 574 621 руб. 32 коп., начисления пени в сумме 4 852 855 руб. 85 коп.

Суд апелляционной инстанции также считает, что выводы суда первой инстанции о наличии оснований для применения обстоятельств, смягчающих ответственность, являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

В соответствии с п. 1 ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются обстоятельства, перечисленные в подп. 1-2.1 п. 1 данной статьи, а также иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу п. 4 ст. 112 Кодекса, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Следовательно, положения ст. 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают также право суда устанавливать и учитывать обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, при наложении санкций за налоговые правонарушения в определенном законодательством порядке.

Исходя из положений п. 3 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьёй Кодекса.

Учитывая, что п. 3 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции (не менее, чем в два раза), суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Право оценки представленных лицами, участвующими в деле, доказательств и определения размера санкции, с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность, принадлежит суду.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и её дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

На основании ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации суд признал смягчающими ответственность следующие обстоятельства: социально значимый характер деятельности общества, участие его в благотворительной деятельности, отсутствие негативных последствий нарушения и ущерба публичным интересам.

С учетом изложенного, принимая во внимание принципы справедливости и соразмерности при назначении наказания, суд первой инстанции правомерно посчитал необходимым применить положения п. 3 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации и снизил размер штрафных санкций, начисленных налоговым органом по решению, до 10 000 руб.

Доводы подателя апелляционной жалобы несостоятельны, поскольку направлены на переоценку выводов суда первой инстанции и сводятся к неправильному толкованию норм материального права.

Каких-либо новых обстоятельств, опровергающих выводы суда, апеллянтом не приведено.

Доводы подателя апелляционной жалобы подтверждения не нашли, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учётом изложенного, решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Вопрос о распределении расходов по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы апелляционным судом не рассматривается, поскольку податель апелляционной жалобы (налоговый орган) от её уплаты освобождён.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.08.2015 по делу N А76-10399/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N15 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

И.А. Малышева

Судьи

А.А. Арямов В.В. Баканов