Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 декабря 2015 г. N 14АП-9346/15

г. Вологда

07 декабря 2015 г.

Дело N А05-6739/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 03 декабря 2015 года.

В полном объёме постановление изготовлено 07 декабря 2015 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Ралько О.Б., судей Виноградовой Т.В. и Докшиной А.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Коноваловой Н.А.,

при участии от закрытого акционерного общества "Лесозавод 25" Стенюшкина А.Н. по доверенности от 16.11.2015, Захаровой И.А. по доверенности от 16.11.2015, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Мартынова Д.В. по доверенности от 29.12.2014, Ханталиной Л.С. по доверенности от 12.01.2015, Сапроновой И.Г. по доверенности от 03.06.2015,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Лесозавод 25" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 18 сентября 2015 года по делу N А05-6739/2015 (судья Шишова Л.В.),

установил:

закрытое акционерное общество "Лесозавод 25" (ОГРН 1022900521071, ИНН 2928001265; место нахождения: 163025, г. Архангельск, ул. Постышева, д. 26; далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565; место нахождения: 163013, г. Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д. 15, корп. 1; далее - инспекция) от 17.03.2015 N 06-16/6999 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 06-16/2 об отмене решения от 24.10.2014 N 06-16/47 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 18 сентября 2015 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить. Мотивируя апелляционную жалобу, ссылается на нарушение судом норм материального права, а также на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и ее представители с доводами, в ней изложенными, не согласились, решение суда считают законным и обоснованным.

Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, общество 20.10.2014 представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2014 года (per. N 8182038), в которой отразило следующие показатели:

общая сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет с учетом восстановленных сумм НДС (строка 120 раздел 3), в размере 27 600 608 руб.;

общая сумма НДС, подлежащая вычету (строка 220 раздела 3), в размере 71 797 374 руб.;

- налоговые вычеты по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 % по которым подтверждена (раздел 4) в размере 78 222 941 руб.:

по экспорту древесных гранул в размере 17 331 204 руб. ((8 308 478 руб. сальдо суммы НДС по счету 19/6.1 на 01.07.2014, относящейся к производству древесных гранул на экспорт + 16 090 941,02 руб. сумма НДС, относящаяся к производству древесных гранул на экспорт, по товарам, работам, услугам, поступившим в 3 квартал 2014 года) / (5 580,477 т. остаток древесных гранул с неподтвержденным экспортом на 01.07.2014 + 16 917,522 т. произведено древесных гранул на экспорт в 3 квартал 2014 года) * 15 980.602 т. древесных гранул с подтвержденным экспортом в 3 квартал 2014 года);

по экспорту пиломатериалов в размере 60 891 659 руб. ((35 379 689,06 руб. сальдо суммы НДС по счету 19/6.1 на 01.07.2014, относящейся к производству поломатериалов на эуспорт + 52 069 143,78 руб. сумма НДС, относящаяся к производству пиломатериалов на экспорт, по товарам, работам, услугам, поступившим в 3 квартал 2014 года) / (58 578.907 куб.м. остаток пиломатериалов в неподтвержденным экспортом на 01.07.2014 + 127 081,725 куб.м произведено пиломатериалов на экспорт в 3 квартал 2014 года) * 129 278,909 куб.м пиломатериалов с подтвержденным экспортом в 3 квартал 2014 года);

сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком к возмещению из бюджета, в размере 122 419 707 руб. (27 600 608 - 71 797 374 - 78 222 941).

С налоговой декларацией по НДС за 3 квартал 2014 года обществом представлены контракты с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза, инвойсы, спецификации, грузовые таможенные декларации (далее - ГТД), поручения на отгрузку экспортных товаров, коносаменты.

Инспекцией на основании пункта 8 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), заявления налогоплательщика от 20.10.2014 N 1325 о применении заявительного порядка возмещения НДС принято решение от 24.10.2014 N 06-16/47 о возмещении 122 419 707 руб. НДС, заявленных к возмещению в заявительном порядке, и проведена камеральная проверка упомянутой налоговой декларации, в ходе которой инспекция установила завышение налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена, на сумму 533 737 771 руб. 80 коп. и завышения в связи с этим налоговых вычетов на сумму 36 861 191 руб. 81 коп.

Рассмотрев материалы камеральной налоговой проверки, возражения общества, инспекция 17.03.2015 приняла решения N 06-16/6999 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить НДС в сумме 34 374 590 руб., начислены пени - 9453 руб., а также общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 6 874 918 руб., и N 06-16/2 об отмене решения инспекции от 24.10.2014 N 06-16/47 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, в части суммы НДС в размере 34 374 590 руб., не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 01.06.2015 N 07-10/1/06069 оставлено без изменения решение инспекции от 17.03.2015 N 06-16/2. Тем же решением вышестоящего налогового органа решение инспекции от 17.03.2015 N 06-16/6999 отменено в части привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере, превышающем 687 491 руб. 80 коп. (штрафа уменьшен в 10 раз с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств: признание права на заявление спорных вычетов начиная с 4-го квартала 2014 года; социальная значимость производственной деятельности общества).

Не согласившись с решениями инспекции от 17.03.2015 N 06-16/6999, 06-16/2, общество обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с рассматриваемым заявлением

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, правомерно руководствовался следующим.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, при проведении проверки инспекция пришла к выводу о завышении обществом налоговых вычетов по НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена, за 3 квартал 2014 года на сумму 34 374 590 руб., повлекшее излишнее возмещение обществом из федерального бюджета Российской Федерации суммы НДС в размере 34 374 590 руб.

Основанием для вывода о завышении обществом налоговых вычетов по НДС послужило представление обществом в инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС за 3 квартал 2014 года в составе документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, грузовых таможенных деклараций (далее - ГТД), перечисленных в решении инспекции N 06-16/6999 (страницы 5-6), являющихся полными и полученных обществом от таможенного органа 14.10.2014, то есть за пределами проверяемого налогового периода (3 квартал 2014 года), фактически в 4 квартале 2014 года.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

При реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, представляются, в том числе, таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (подпункт 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ).

Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ документы (в том числе реестры), указанные в настоящей статье, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Общество, как в суде первой инстанции, так и в апелляционной инстанции, настаивало на том, что подтверждением вывоза товаров с территории Российской Федерации может являться временная таможенная декларация, так как статей 214 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" допускается предоставление временной таможенной декларации, а в абзацах 1 и 3 подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ не указывается, какая именно таможенная декларация может быть или должна быть представлена для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС. При этом общество не оспаривает необходимость наличия всех необходимых отметок на таможенной декларации.

На основании положений статьи 214 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" при вывозе с таможенной территории Таможенного союза товаров Таможенного союза, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения о таможенной стоимости, допускается их временное периодическое таможенное декларирование путем подачи временной таможенной декларации. При этом после фактического вывоза товаров с таможенной территории Таможенного союза декларант обязан подать одну или несколько полных и надлежащим образом заполненных таможенных деклараций на все товары, вывезенные за пределы таможенной территории Таможенного союза.

Виды отметок, проставляемых таможенными органами на перевозочных документах при экспорте товаров, определены Приказом ФТС России от 18.12.2006 N 1327 "Об утверждении Порядка действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации)" (далее - Порядок).

Пунктом 3 названного Приказа предусмотрено, что таможенным органам, в регионах деятельности которых расположены места убытия товаров с таможенной территории Российской Федерации, обязаны оформлять разрешение на убытие товаров путем проставления штампа "Вывоз разрешен", подписи с указанием даты проставления отметки и оттиска личной номерной печати должностного лица таможенного органа не менее чем на двух экземплярах транспортного (перевозочного) документа (следующего вместе с товарами и остающегося в таможенном органе) в отношении товаров, вывозимых автомобильным, воздушным и железнодорожным транспортом; декларации о грузе (судовом манифесте) в отношении товаров, вывозимых морским (речным) транспортом; изымать из пакета документов, следующих вместе с товарами, экземпляр грузовой таможенной декларации, предназначенный для представления таможенному органу при убытии (или ее копию в случаях, установленных нормативными правовыми актами в области таможенного дела), либо иного таможенного документа, подтверждающего помещение товаров под таможенный режим, предусматривающий их вывоз, на основании которых было выдано разрешение на убытие товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 15 Порядка после проверки факта вывоза товаров уполномоченное должностное лицо таможенного органа делает отметку "товар вывезен" (штамп либо запись) с обязательным указанием даты фактического вывоза товаров и заверяет ее личной номерной печатью на копиях документов, представленных заявителем для подтверждения фактического вывоза, в том числе, в случае представления таможенной декларации (копии) - на оборотной стороне таможенной декларации (копии).

При этом, из положений раздела II Порядка следует, что отметка "Товар вывезен" проставляется уполномоченным должностным лицом таможенного органа при обращении экспортера с соответствующим заявлением.

С учетом приведенных норм суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что подтверждением фактической реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, является таможенная декларация, содержащая все отметки российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в том числе отметки "выпуск разрешен" и "товар вывезен".

При этом в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В рассматриваемом случае как установлено судом первой инстанции, подтверждается материалами дела и обществом не оспаривается, общество с налоговой декларацией по НДС за спорный период представило ГТД, которые получены представителем общества в Архангельской таможне 14.10.2014, то есть в 4 квартале 2014 года. Данное обстоятельство подтверждается письмом Архангельской таможни от 19.12.2014 N 12-02-16/12842 и заявлением общества от 30.09.2014 N 1236 (т. 2, л. 15-17).

Таким образом, полный пакет документов, подтверждающий реализацию товара на экспорт в сумме 533 737 771 руб. 80 коп., фактически собран обществом в 4 квартале 2014 года, а не в 3 квартале 2014 года.

Ссылки подателя жалобы на то, что общество в спорный период располагало временными таможенными декларациями не опровергают вышеизложенные выводы суда первой инстанции в связи с тем, что указанные декларации имеют только отметку таможни "выпуск разрешен", и не содержат отметки "товар вывезен", что подтверждено в судебном заседании апелляционной инстанции, как представителем общества, так и представителями инспекции.

Таким образом, указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что в спорный период налогоплательщиком не был собран полный пакет документов в целях подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов, и получения налогового возмещения.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о завышении в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2014 года вычетов по НДС на 34 374 590 руб.

Доводы общества на возможность включения спорных сумм НДС в налоговые вычеты даже при условии не подтверждения права на применение налоговой ставки по НДС 0 процентов обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2015) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ.

Восстановленные суммы налога подлежат вычету (за исключением сумм налога, восстановленных в соответствии с подпунктом 6 настоящего пункта) в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, с учетом особенностей, установленных статьей 167 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено, подтверждается материалами дела и подателем жалобы не оспаривается, что учетной политикой, принятой обществом и действующей в проверяемый период, предусматривалось, что сумма НДС, предъявленная поставщиками товаров (работ, услуг), связанных с реализацией пиломатериалов на экспорт в отчетном периоде, определяется расчетным методом в соответствии с приведенным в учетной политике порядком, в котором за основу расчета взят показатель "процент экспортной продукции от товарного выпуска в количественном выражении, произведенного за месяц".

Таким образом, поскольку в проверяемых периодах реализация пиломатериалов осуществлялась, в том числе, на экспорт, то общество обязано было применять соответствующие положения учетной политики (в части принятия к вычету суммы входного НДС с учетом распределения между экспортом и внутренним рынком).

Включение спорных сумм НДС в налоговые вычеты правомерно только при соблюдении положений пункта 3 статьи 172 НК РФ.

При этом положения подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусматривает не условия возникновения права на налоговый вычет, а устанавливает обязанность восстановления налога, принятого ранее к вычету.

Согласно пункту 9 статьи 165 НК РФ, если по истечении 180 календарных дней, указанных в абзаце первом пункта 9 статьи 165 НК РФ, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), операции по реализации товаров, предусмотренные подпунктами 1 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат налогообложению по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ (абзац второй пункта 9 статьи 165 НК РФ).

Момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ (пункт 9 статьи 167 НК РФ).

При этом уплата налога осуществляется за счет собственных средств налогоплательщика (поскольку НДС не предъявлялся к уплате покупателю товаров (работ, услуг)).

Таким образом, как обоснованно указано судом первой инстанции, налоговые вычеты входного НДС, приходящегося на неподтвержденный в течение 180 дней экспорт, налогоплательщик вправе заявить не ранее, чем отразит в налоговой декларации за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка экспортного товара (работ, услуг) (пункт 3 статьи 172 НК РФ), налоговую базу по неподтвержденному в течение 180 дней экспорту, исчислит и уплатит налог в бюджет по ставке 18 процентов.

Обществом соответствующий пакет документов собран до истечения 180 дней с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, в связи с чем положения пунктов 9 статей 165, 167 НК РФ к рассматриваемой ситуации не применимы. Общество не исчисляло и не уплачивало в бюджет со спорных операций НДС по ставке 18 процентов.

Вместе с тем, в рассматриваемом случае применяются положения подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, поскольку речь идет о применении вычетов по НДС за 3 квартал 2014 года, то есть в период, когда указанная норма действовала. Налоговая декларация за этот налоговый период была подана обществом 20.10.2014, то есть в период действия подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Учетной политикой общества предусмотрено, что сумма НДС, подлежащая вычету за отчетный период, определяется путем умножения количества экспортных пиломатериалов, древесных гранул (документально подтвержденных на основании статьи 165 НК РФ) на сумму НДС на единицу реализованной экспортной продукции на отчетный период.

Сведения, необходимые для расчета указанных показателей, содержатся в полных ГТД, поскольку между временными и полными ГТД усматриваются расхождения по весу и цене товара, а также по датам, проставленным в отметках "Выпуск разрешен". Следовательно, по временным декларациям, представленным налогоплательщиком, нельзя получить достоверную информацию о фактическом количестве вывезенных товаров и дате их вывоза.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно указал, что наличие у налогоплательщика в периоде отгрузки экспортного товара временных ГТД, а так же представление их копий с возражениями не имеет правового значения для разрешения спора.

В силу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 N 12207/11, и согласно абзацу 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ налоговая инспекция по результатам налоговой проверки вправе требовать к уплате НДС, ранее возмещенный налогоплательщику при отсутствии к тому установленных законом оснований.

При этом в соответствии с абзацем 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ сумма налога, излишне возмещенная на основании решения налогового органа признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 НК РФ.

При проверке правомерности привлечения общества к ответственности по статье 122 НК РФ суд первой инстанции правомерно исходил из фактического получения налогоплательщиком средств в результате возмещения НДС (сумма возмещенного НДС перечислена обществу по платежному поручению от 28.10.2014 N 92884), положений абзаца 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ, в связи с чем, пришел к правомерному выводу о наличии в действиях общества состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

Таким образом, в связи с тем, что сумма излишне возмещенного из бюджета НДС является недоимкой по налогу на основании абзаца 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ при установленных при проверке обстоятельствах является правомерным, поэтому довод подателя жалобы о неправомерном привлечении к ответственности по данной норме подлежит отклонению.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Таким образом, оснований для отмены принятого по данному делу решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы общества не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 18 сентября 2015 года по делу N А05-6739/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Лесозавод 25" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.Б. Ралько

Судьи

Т.В. Виноградова А.Ю. Докшина