Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 ноября 2015 г. N 17АП-13987/15 (ключевые темы: УСН - целевое поступление - налоговая выгода - книга учета доходов и расходов - учет доходов и расходов)

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 ноября 2015 г. N 17АП-13987/15

г. Пермь

23 ноября 2015 г.

Дело N А50П-207/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 16 ноября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 ноября 2015 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г. Н.,

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Горбуновой Л.Д.,

при участии:

от заявителя ИП Щукина Александра Геннадьевича (ИНН 810700041603, ОГРНИП 305818101300021) - Щукин А.Г., паспорт, Радостева Н.П., паспорт, доверенность от 16.11.2015;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 1 по Пермскому краю (ИНН 8107004281, ОГРН 1025903379150) - Власова Л.Е., паспорт, доверенность от 05.10.2015, Хозяшева Л.В., удостоверение, доверенность от 11.03.2015, Дерябина М.С., удостоверение, доверенность от 27.02.2015;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 1 по Пермскому краю на решение Арбитражного суда Пермского края Постоянное судебное присутствие в г. Кудымкаре от 21 августа 2015 года

по делу N А50П-207/2015,

принятое судьей Даниловым А.А.

по заявлению ИП Щукина Александра Геннадьевича

к лица Межрайонной ИФНС России N 1 по Пермскому краю

о признании ненормативного акта недействительным в части,

установил:

ИП Щукин Александр Геннадьевич (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Пермского края Постоянное судебное присутствие в г. Кудымкаре с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Пермскому краю (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 31.12.2014 N 21 в части дополнительного начисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2011, 2012, 2013 годы, начисления на соответствующие суммы пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда суд Пермского края Постоянное судебное присутствие в г. Кудымкаре от 21.08.2015 заявленные требования удовлетворены в части. Признано недействительным решение инспекции от 31.12.2014 N 21 в части дополнительного начисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2011 год в сумме 170 783 руб., за 2012 год в сумме 191 795 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым решением в части удовлетворенных требований, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы указывает на то, что суд поддержал мнение заявителя о неправомерном включении в расчет дохода за 2011 год суммы 1 194 378 руб., полученной от реализации хлеба, поскольку сумма в размере 983 684,79 руб. уже была отражена предпринимателем в книге учета доходов и расходов, а сумма 210 693,35 руб. должна облагаться по системе налогообложения ЕНВД. Однако, по мнению инспекции, судом не исследовалась правомерность исчисления налога от суммы дохода в размере 210 693,35 руб., которая подлежит включению в расчет по УСН за 2011 год. Заявитель жалобы считает, что за 2011 год сумма доначисленного единого налога по УСН с учетом полученных доходов и произведенных расходов составляет 23 231 руб., которая подлежит уплате налогоплательщиком. Также инспекция полагает, что при принятии решения в части признания недействительным доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2012 год в сумме 191 795 руб., судом первой инстанции неверно применена ст. 346.15 НК РФ, касающаяся порядка определения доходов, подлежащих налогообложению. Кроме того, считает, что судом в нарушение п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ рассмотрены требования заявителя в части, которые не были предметом рассмотрения вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке.

Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заинтересованного лица поддержали доводы апелляционной жалобы, представители заявителя - доводы письменного отзыва, с учетом заявленного в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ ходатайства о пересмотре судебного акта в полном объеме, просили обжалуемое решение пересмотреть в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2013 год.

Согласно части 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 постановления N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду следующее: если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

Вместе с тем следует принимать во внимание, что при наличии в пояснениях к жалобе либо в возражениях на нее доводов, касающихся обжалования судебного акта в иной части, чем та, которая указана в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции осуществляет проверку судебного акта в пределах, определяемых апелляционной жалобой и доводами, содержащимися в пояснениях и возражениях на жалобу.

Учитывая, что решение суда первой инстанции оспаривается инспекцией в части удовлетворенных требований, между тем заявителем приведены доводы, направленные на оспаривание судебного акта в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2013 год, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда в полном объеме.

Представителем предпринимателя заявлено ходатайство об отложении судебного разбирательства в связи с повторной подачей апелляционной жалобы.

Ходатайство рассмотрено судом в порядке ст. 159 АПК РФ, в его удовлетворении отказано в связи с отсутствием оснований, предусмотренных ст. 158 АПК РФ. Кроме того, судом учтено, что отложение судебного заседания повлечет увеличение процессуального срока рассмотрения апелляционной жалобы и затягивание судебного процесса.

Представителем предпринимателя заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела копии дополнения к исковому заявлению, копии апелляционной жалобы с приложением.

Учитывая необходимость оценки представленных документов в совокупности с другими имеющимися доказательствами, а также, исходя из того, что не приобщение представленных заявителем в суд апелляционной инстанции документов может привести к принятию необоснованного судебного акта (пункт 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции"), суд апелляционной инстанции в целях полного и всестороннего исследования обстоятельств настоящего спора, руководствуясь частью 1, 2 статьи 268 АПК РФ, приобщил представленные заявителем документы к материалам дела.

Исходя из недопущения процессуальных нарушений прав заинтересованного лица приобщением дополнительных доказательств, суд апелляционной инстанции объявил перерыв для ознакомления представителей инспекции с представленными доказательствами.

После перерыва судебное заседание проложено в том же составе суда при той же явке сторон.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Пермскому краю проведена выездная налоговая проверка ИП Щукина Александра Геннадьевича.

Результаты проверки оформлены актом от 25.11.2014 N 19.

31.12.2014 инспекцией вынесено решение N 21 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в соответствии с которым предпринимателю дополнительно начислены: единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО за 2011-2013 год в сумме 512 538 руб., НДФЛ в сумме 27 575 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 29 167 руб., штраф по статье 123 НК РФ в сумме 2 874 руб., а также соответствующие суммы пени.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 08.04.2015 N 18-17/43 решение инспекции оставлено без изменения.

Несогласие заявителя с решением инспекции в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2011-2013 годы послужило основанием для обращения его в арбитражный суд.

Принимая решение, обжалуемое заинтересованным лицом, суд первой инстанции признал необоснованными выводы проверяющих в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2011-2012 годы.

На основании ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (единого налога), признаются организации и индивидуальные предприниматели, соответствующие критериям, установленным названной статьей, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и Применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Пунктом 2 названной статьи предусмотрено, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

В пункте 2 статьи 346.18 НК РФ указано, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Перечень расходов в целях налогообложения установлен статьей 346.16 названного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК РФ в проверяемом периоде предприниматель являлся плательщиком единого налога по УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" до 01.07.2012 по видам деятельности: производство муки из зерновых и растительных культур; производство хлеба и мучных кондитерских изделий недлительного хранения; оптовая торговля хлебом и хлебобулочными изделиями; сдача в наем собственного нежилого недвижимого имущества; с 01.07.2013 по видам деятельности: услуги по оказанию производства хлебобулочных и кондитерских изделий; сдача в наем собственного нежилого недвижимого имущества.

Статьей 346.15 НК РФ установлен порядок определения доходов. Согласно этой норме налогоплательщики при определении объекта обложения единым налогом, уплачиваемым организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 240 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Согласно ст. 248 НК РФ к доходам для целей обложения налогом на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В силу ст. 249 НК РФ, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, объектом налогообложения при использовании УСНО являются реально полученные налогоплательщиком денежные средства. При этом необходимым условием для включения в налоговую базу по единому налогу дохода является его непосредственное получение.

Также в проверяемый период предприниматель применял специальный режим налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности: розничная торговля в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв.м.

В соответствии ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется, в том числе при осуществлении деятельности в виде розничной торговли.

Согласно ст. 346.27 НК РФ розничная торговля в целях применения ЕНВД - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация продукции собственного производства (изготовления).

Как следует из оспариваемого решения, основанием для дополнительного начисления налога за 2011 год в сумме 170 783 руб. послужили выводы налогового органа о том, что предпринимателем не была включена в доход сумма 1 194 378,14 руб., полученная в результате реализации хлебопродукции собственного изготовления через киоск "Горячий хлеб".

Как указано выше, в 2011 году ИП Щукин А.Г. применял два режима налогообложения: в виде уплаты ЕНВД и УСН (доходы, уменьшенные на величину расходов).

Судом установлено и не оспаривается сторонами, что в спорный период предпринимателем включена в доход сумма 983 684,79 руб., что подтверждается представленными налогоплательщиками реестрами выручки с разбивкой по кварталам.

Расхождения с данными налогового органа составили 210 693,35 руб. Как следует из апелляционной жалобы налогового органа и пояснений представителей, решение суда первой инстанции оспаривается именно в указанной части.

В обоснование своей позиции налогоплательщик указал на то, что данное расхождение возникло вследствие того, что в магазине "Горячий хлеб" предпринимателем реализовывалась не только своя продукция, но и покупные товары, налогообложение реализации которых осуществлялось в виде уплаты ЕНВД.

Вопреки доводам апелляционной жалобы инспекции, судом первой инстанции исследованы представленные налогоплательщиком в подтверждение указанных обстоятельств доказательства.

В ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции, суд, повторно рассматривая дела по имеющимся в деле доказательствам, исследовал имеющиеся в деле накладные на передачу товара в киоск "Горячий хлеб", товарно-денежные отчеты, квитанции к ПКО, накладные на возврат (л.д. 83 т.6-л.д. 14 т.8), сопоставление данных которых позволяет прийти к выводу о том, что налогоплательщиком на спорную сумму действительно реализовывалась покупная продукция (мука, дрожжи), выручка отражена кассовым методом с учетом возврата товара.

Указанный вид деятельности облагается ЕНВД, следовательно, включение спорной сумы доходов в облагаемую базу по УСН правомерно признано судом первой инстанции необоснованным.

Кроме того в результате выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком доходов, подлежащих учету при определении налоговой базы по УСН, за 2012-2013 г.

Из материалов дела следует, что в период с 01.01.2012 по 30.06.2012 налогоплательщик осуществлял реализацию произведенных хлебобулочных изделий, в том числе в адрес взаимозависимого лица - ООО "Кудымкарский хлебокомбинат", по договорам купли-продажи.

Сопоставление цен реализации в адрес взаимозависимого лица и иных покупателей свидетельствует об отсутствии отклонений цены реализации более чем на 20% (л.д. 60 т.1), в указанной части претензии налогового органа отсутствуют.

За первое полугодие 2012 выручка от указанной деятельности составила 1 104 874,49 руб., что подтверждается актами взаимозачета от 31.07.2012.

В указанной части спор между сторонами отсутствует.

Во втором полугодии 2012 выручка, подлежащая отражению в целях исчисления УСН, получена предпринимателем, в том числе в связи с оказанием услуг по выпечке хлебобулочных и кондитерских изделий.

На основании договора оказания платных услуг от 01.07.2012 Щукин А.Г. (исполнитель) оказывает ООО "Кудымкарский хлебокомбинат" (заказчик) услуги по выпечке хлебобулочных и кондитерских изделий.

Согласно п.3 договора услуги считаются оказанными после подписания акта о выполнении услуг по данному договору "Заказчиком" или его представителем.

В соответствии с п.5 договора оплата производится путем авансирования подекадно в размере 60 000 руб., по окончанию третьей декады на основании акта приема-передачи готовой продукции, производится окончательный расчет.

Пунктом 9 данного договора предусмотрено, что стоимость услуг по выпечке хлебобулочных и кондитерских изделий составляет 5 500 руб. за 1 тонну выпеченного хлеба и хлебобулочных изделий.

По данным предпринимателя стоимость оказанных услуг составила за 2 полугодие 2012 года 677 600 руб. из расчета 5 500 руб. за тонну, объем оказанных услуг - 123, 20 тн, на основании чего в адрес контрагента выставлены соответствующие счета-фактуры.

Оплата за оказанные услуги произведена контрагентом в сумме 487 880 руб.

В 2013 году предприниматель оказывал услуги ООО "Кудымкарский хлебокомбинат" на основании договора от 01.01.2013.

В соответствии с данным договором налогоплательщик (исполнитель) оказывает ООО "Кудымкарский хлебокомбинат" (заказчик) услуги по выпечке хлебобулочных и кондитерских изделий, а также услуги по помолу зерна и изготовлению панировочных сухарей, сухого кваса из сырья заказчика (давальческого сырья).

Согласно п.3 договора услуги считаются оказанными после подписания акта о выполнении услуг по данному договору "Заказчиком" или его представителем.

В соответствии с п.4 договора услуги оплачиваются Заказчиком в соответствии с объемом и ценой единицы услуги.

Согласно п.5 договора оплата производится путем авансирования подекадно в размере 45 000 руб., по окончанию третьей декады на основании акта приема-передачи готовой продукции, производится окончательный расчет.

Пунктом 9 данного договора предусмотрено, что стоимость услуг составляет 5 500 руб. за 1 тонну выпеченного хлеба и хлебобулочных изделий.

По данным предпринимателя выручка от оказанных услуг в 2013 году составила 1 058 915 руб., из расчета 5 500 руб. за тонну при реализации услуги в размере 192,53 тн.

В адрес ООО "Кудымкарский хлебокомбинат" выставлены счета-фактуры на сумму 1 058 915 руб., которые оплачены по состоянию на 31.12.2013 в сумме 1 065 400 руб. (с учетом задолженности за 2012 год). Задолженность общества перед предпринимателем составила 183 235 руб.

Полученные доходы отражены налогоплательщиком в книге учета доходов и расходов.

В связи с непредставлением в ходе проверки актов приема-передачи готовой продукции, накладных на отпуск готовой продукции, актов выполненных услуг, налоговый орган пришел к выводу о невозможности исчислить налоги на основании имеющихся документов (договоров, счетов-фактур, актов взаимозачета, актов сверок) и воспользовался правом на применение расчетного метода определения налоговых обязательств.

Суд первой инстанции, рассматривая возникший между сторонами спор, признал неверным определение налоговых обязательств плательщика за 2012 год в связи с ошибкой налогового органа при применении одной из составляющих расчета, отказав предпринимателю в удовлетворении заявленных требований в части исчисления налоговых обязательств за 2013 год.

Пересматривая решение суда первой инстанции в указанной части в полном объеме (с учетом возражений налогоплательщика), суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (подпункты 3 и 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 346.24 НК РФ установлено, что плательщики налога по УСН обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

В силу пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Данная норма корреспондирует норме, содержащейся в пункте 2 статьи 52 Кодекса, согласно которой в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган.

Вместе с тем, из положений п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ следует, что налоговому органу предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.05 N 301-О также отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Судом установлено, что налоговым органом при расчете налоговых обязательств ИП Щукина А.Г. использованы данные ООО "Кудымкарский хлебокомбинат".

Как следует из материалов дела, для расчета налоговых обязательств ИП Щукина А.Г. инспекцией использована сумма доходов общества за 2012, 2013 г.г., полученная ООО "Кудымкарский хлебокомбинат" от реализации хлебобулочных изделий, изготовленных ИП Щукиным А.Г.

Алгоритм расчета выручки, подлежащей отражению в качестве дохода налогоплательщика, примененный налоговым органом, представляет собой следующее:

По итогам 1 полугодия 2012 предпринимателем реализовано в адрес ООО "Кудымкарский хлебокомбинат" продукции в количестве 274,99 тн.

По данным ООО доход от дальнейшей реализации полученной продукции составил 2 136 315,84 руб.

Указанные показатели позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что средняя цена за одну тонну реализованной продукции по итогам 1 полугодия 2012 года составила 7 768,71 руб. (2 136 315,84 : 274,99 тн).

В связи с тем, что доходы ООО "Кудымкарский хлебокомбинат" за 2 полугодие 2012 по данным книги учета доходов и расходов составили 2 722 264 руб., по итогам 2013 - 2 907 788 руб., налоговый орган исчислил объем изготовленной предпринимателем продукции во втором полугодии 2012 - 350,42 тн (2 722 264 : 7 768,71), в 2013 - 374,30 тн (2 907 788 : 7 768,71).

Указанные расчеты, по мнению проверяющих, свидетельствуют о занижении налогоплательщиком объема оказанных услуг во 2 полугодии 2012 на 227,22 тн (350,42 - 123,20), в 2013 на 181,77 тн ( 374,3 - 192,53).

Однако, подобный алгоритм расчета не может быть признан верным.

Как изложено выше, налоговый орган определил объем реализованной в периоде с 01.07.2012 по 31.12.2013 предпринимателем продукции, исходя из средней цены за 1 тн продукции, представляющей собой частное, полученное путем деления выручки его контрагента за 1 полугодие 2012 к объему переданной продукции предпринимателем по договору купли-продажи.

Вместе с тем, в рамках рассмотрения настоящего дела арбитражным судом установлено, что в 2012 в доход общества входили в том числе, суммы субсидий полученные от Администрации г. Кудымкара и Центра занятости г. Кудымкара.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы: в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Целевые поступления из бюджета по правовому смыслу пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, независимо от вида получателя, не учитываются при определении налоговой базы

Иными словами, для признания поступлений из бюджета целевыми в понятии, приведенном в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

1) средства должны быть получены из бюджета;

2) полученные средства должны носить целевой характер;

3) налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Таким образом, целевые поступления из бюджета, указанные в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, относятся ко всем получателям этих поступлений, а не только к некоммерческим организациям.

Как уже было отмечено выше, полученные из бюджета денежные средства носят целевой характер.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о целевом использовании обществом спорных сумм субсидий.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанные субсидии, направленные налогоплательщиком в строгом соответствии с назначением денежных средств, отвечают критериям использования целевых бюджетных средств, не подлежащих учету в составе доходов при определении налоговой базы согласно пункту 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, включение данных сумм в выручку ООО "Кудымкарский хлебокомбинат", использованную для расчета налоговых обязательств плательщика неправомерно.

Довод налогового органа о том, предпринимателем не были представлены договоры, подтверждающие получение субсидий, отклонены как необоснованные. В рамках рассмотрения спора установлено, что налоговым органом исследовались банковские выписки, как предпринимателя, так и общества. Все субсидии перечислялись через банковский счет, и у налогового органа имелась возможность учесть данные суммы при определении налогооблагаемой базы.

Кроме того, устанавливая объем оказанных услуг, налоговый орган использовал, как указано ранее, среднюю цену продукции за 1 полугодие 2012, разделив на нее выручку контрагента, полученную во 2 полугодии 2012 и в 2013 году.

Однако, налоговым органом не учтено, что контрагент налогоплательщика реализовал принадлежащую ему продукции по ценам, отличным от цен предпринимателя, то есть с наценкой, что следует из приведенной налоговым органом таблицы на стр. 25 решения (л.д. 60 т.1).

Так, например, хлеб ржаной 0,6 по цене, отпускаемой налогоплательщиком, в январе 2012 стоил 11,36 руб., цена Общества составляла 12,50 руб.

При этом, применяя эту же цену для исчисления объема оказанных услуг во втором квартале 2012 года и в 2013 году, налоговый орган ошибочно не учел, что цена, например, на хлеб ржаной 0,6 в декабре 2012 года была 13 руб., а 21.12.2013 составляла у ООО "Кудымкарский хлебокомбинат" 17 руб. (л.д. 61 т.1). Аналогичное увеличение цен приблизительно на 40% усматривается по всем видам продукции.

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что в рассматриваемом случае отсутствует причинно-следственная связь между увеличением выручки общества и произведенным объемом продукции предпринимателем.

В материалы дела также представлены доказательства получения обществом выручки в результате реализации приобретенных хлебобулочных изделий не только у предпринимателя, но и у ООО "Первый хлеб" (л.д. 113-127 т.4), что опровергает вывод налогового органа о том, что вся выручка, полученная обществом, приходится на продукцию, произведенную налогоплательщиком.

Указанные факты свидетельствуют о существенной недостоверности расчета налогового органа объема переданной налогоплательщиком в адрес контрагента продукции, поскольку доход общества в последующем получен, в том числе в связи с торговой наценкой и увеличением цены единицы продукции.

Суд апелляционной инстанции также полагает, что налоговый орган имел возможность определить и сопоставить с данными налогоплательщика реальный объем продукции, переданный ООО "Кудымкарский хлебокомбинат", в связи с предоставленными ему накладными на реализацию готовой продукции конечным потребителям, что отражено в оспариваемом ненормативном акте.

Поскольку положения, содержащиеся в абз. 5 п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которым в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям (в данном случае - по хозяйственным операциям, формирующим поступление денежных средств в кассу налогоплательщика) доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика в ходе выездной налоговой проверки не применялись, размер налоговых обязательств заявителя, приведенный в оспариваемом решении инспекции, не может быть признан соответствующим действительной налоговой обязанности предпринимателя.

Также при рассмотрении настоящего дела налоговым органом и судом первой инстанции не учтены требования налогового законодательства относительно момента определения налоговой базы по УСН.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Из материалов дела, в том числе представленных налоговым органом доказательств и установленных в ходе проверки обстоятельств, следует, что доход налогоплательщика от спорного вида деятельности, в том числе полученный посредством проведения взаимозачета и при расчете наличными денежными средствами, составил 2 497 927 руб., в том числе за 2012 - 1 432 527 руб., за 2013 - 1 065 400 руб., что соответствует данным книги учета доходов и расходов предпринимателя и его налоговым обязательствам, и в силу вышеизложенного является сопоставимым с доходом общества (с исключением влияющих на него факторов, не зависящих от налогоплательщика).

Оснований для перерасчета объема реализованной продукции в рассматриваемом случае у налогового органа не имелось, поскольку при определении доходов кассовым методом объем переданной продукции (метод начисления) не имеет правового значения.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик и его контрагент являются взаимозависимыми лицами, отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Действительно, налогоплательщик является учредителем ООО "Кудымкарский хлебокомбинат" с долей участия 100%, а также исполняет функции единоличного исполнительного органа.

При этом, общество осуществляет деятельность с использованием имущества, принадлежащего налогоплательщику.

Изложенные обстоятельства в силу ст. 20 НК РФ позволяют признать предпринимателя и ООО "Кудымкарский хлебокомбинат" взаимозависимыми лицами в целях налогообложения.

Однако, при исследовании материалов дела судом апелляционной инстанции не выявлено факторов влияния данной взаимозависимости на налоговые последствия хозяйственной деятельности налогоплательщика и взаимозависимого лица.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, налогоплательщик и общество являются плательщиками единого налога, уплачиваемого при применении УСН, с определением налогооблагаемой базы "доходы минус расходы". Совокупная выручка обоих хозяйствующих субъектов не превышает установленный предел для применения специальной системы налогообложения.

Достоверность отраженных обществом данных, влияющих на объем налоговых обязательств, подтверждена налоговым органом, в том числе посредством использования их для определения налоговых обязательств налогоплательщика.

Налоговый кодекс предусматривает возможность изменения юридической квалификации заключенных налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика, если имеются основания полагать, что действия налогоплательщика направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Принципы оценки необоснованной налоговой выгоды изложены Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которому судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей указанного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

В пунктах 3, 4 Постановления N 53 от 12.10.2006 закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика действующее законодательство возлагает на налоговые органы.

В рамках настоящего дела налоговым органом не представлено доказательств направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды вследствие создания искусственных условий для применения наиболее благоприятной системы налогообложения, в частности, путем "дробления бизнеса", сокрытия путем осуществления хозяйственных операций со взаимозависимым лицом доходов, подлежащих налогообложению.

Соответствующих выводов решение налогового органа не содержит, доказательств в материалы дела не представлено.

Таким образом, решение налогового органа в оспариваемой части, связанной с доначислением единого налога как за 2012, так и за 2013 год подлежит признанию недействительным. Незаконность начислений налога влечет незаконность производных от него сумм пени и штрафа (статьи 75, 122 НК РФ).

Доводы налогоплательщика о том, что судом первой инстанции необоснованно отказано в учете понесенных расходов на приобретение дров в целях осуществления производственной деятельности, правомерно отклонены судом первой инстанции.

Согласно пункту 2 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Пунктом 2 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Таким образом, общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим критериям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

В рамках рассмотрения спора предпринимателем представлены документы, подтверждающие понесенные расходы в 2013 году, которые не были учтены налоговым органом при вынесении оспариваемого решения.

Так, судом первой инстанции исследованы представленные ИП Щукиным А.Г. договор подряда от 10.01.2013, заключенный между ИП Щукиным А.Г. и Щукиным Ю.Л., закупочные акты, акты на списание дров.

При этом судом установлено, что договор между сторонами заключен 10.01.2013, а закупочные акты представлены за 2011, 2012 г.г. В книге учета доходов и расходов приобретение дров за 2013 года от данного контрагента не отражено, подлинники документов на обозрение суду не представлены.

Принимая решение, суд исходил из того, что представленные в дело документы, не могут подтвердить несение соответствующих расходов.

Все расходы ИП Щукина А.Г., подтвержденные документально и отраженные в книге учета доходов и расходов за соответствующий налоговый период, были учтены налоговым органом при вынесении оспариваемого решения.

При этом, за соответствующий период аналогичные расходы (на приобретение дров) были отражены предпринимателем и приняты инспекцией в ходе выездной налоговой проверки.

Доказательств фактической недостаточности топлива и приобретения его дополнительно ни в суд первой, ни в суд апелляционной инстанции не представлено.

При этом, решение налогового органа подлежит признанию не действительным по иным, приведенным выше основаниям.

Довод налогового органа о том, что предпринимателем не соблюден досудебный порядок оспаривания решения ИФНС, судом в нарушение п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ рассмотрены требования заявителя в части, которые не были предметом рассмотрения вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке, отклоняется.

Налоговый орган, обращаясь к п. 67 Пленума ВАС РФ N 57 от 30.07.2013, не учитывает содержание последнего абзаца данного пункта, из которого следует, что налогоплательщик не связан доводами, изложенными в апелляционной жалобе, и при оспаривании ненормативного акта налогового органа в судебном порядке вправе приводить и иные доводы.

Предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа.

Поскольку в апелляционной жалобе, поданной в Управление ФНС по Пермскому краю, налогоплательщик просил отменить вынесенное инспекцией решение в полном объеме, досудебный порядок спора в силу приведенного толкования ВАС РФ считается соблюденным.

Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене, требования предпринимателя - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края Постоянное судебное присутствие в г. Кудымкаре от 21 августа 2015 года по делу N А50П-207/2015 отменить в части.

Дополнительно признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Пермскому краю от 31.12.2014 N 21 в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2013 год в сумме 149 960 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В остальной части решение оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края Постоянное судебное присутствие в г. Кудымкаре.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

И.В.Борзенкова В.Г.Голубцов