Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 декабря 2015 г. N 17АП-15756/15

г. Пермь

15 декабря 2015 г.

Дело N А50П-384/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 10 декабря 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 15 декабря 2015 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.

судей Васевой Е.Е., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Горбуновой Л.Д.

при участии:

заявителя индивидуального предпринимателя Старцева Романа Александровича, его представителей - Бородулина Д.А. по доверенности от 07.12.2015 и Тунёва А.С. по доверенности от 04.08.2015,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Пермскому краю - Силкиной Е.В. по доверенности от 28.10.2015,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края, постоянное судебное присутствие в г. Кудымкаре,

от 08 октября 2015 года

по делу N А50П-384/2015

по заявлению индивидуального предпринимателя Старцева Романа Александровича (ИНН 593700755846, ОГРНИП 304593318100024)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Пермскому краю

о признании недействительным ненормативного правового акта,

установил:

Индивидуальный предприниматель Старцев Роман Александрович (далее - заявитель, предприниматель) обратился в постоянное судебное присутствие Арбитражного суда Пермского края в г. Кудымкаре с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.03.2015 N 08-27/5 в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в сумме, превышающей 161 928 руб., соответствующих пени и штрафов (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований - л.д.64 том 3).

Решением арбитражного суда от 08.10.2015 года требования заявителя удовлетворены: решение инспекции признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в части дополнительного начисления налога по УСН в сумме 356 879 руб., соответствующих сумм пени и штрафов. В части признания недействительным решения о привлечении к ответственности по ст.123 НК РФ производство по делу прекращено в связи с принятием отказа от заявленных требований в данной части.

Не согласившись с указанным судебным актом в части удовлетворения заявленных требований, налоговый орган обжаловал его в порядке апелляционного производства. В апелляционной жалобе просит решение суда отменить в части признания недействительным решения налогового органа.

В обоснование жалобы налоговый орган указывает, что спорная выручка получена предпринимателем от реализации товаров по договорам поставки, о чем свидетельствует ее систематический характер, несовпадение момента передачи товара и его оплаты, оформление передачи товара накладными и счетами-фактурами. Как указано в жалобе, в материалах дела имеются доказательства того, что заключение и исполнение договоров производилось вне объектов стационарной торговой сети.

В судебном заседании представитель налогового органа на доводах апелляционной жалобы настаивал.

Заявитель в судебном заседании и письменном отзыве с доводами апелляционной жалобы не согласился, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, налоговым органом с 29.10.2014 по 10.02.2015 проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты (удержания, перечисления) налогов за 2011-2013 гг., по итогам которой составлен акт от 27.02.2015 (л.д.82-145 том 2).

По результатам рассмотрения акта, представленных на него возражений и иных материалов проверки налоговым органом вынесено решение от 31.03.2015 N 08-27/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением заявителю доначислены налог по УСН за 2011-2013 гг. в сумме 518 807 руб. (за 2011 г. - 83 112 руб., 2012 г. - 165 419 руб., 2013 г. - 270 276 руб.). Указание в мотивировочной части решения суда (стр.3), как и в решении УФНС России по Пермскому краю от 16.06.2015 N 18-17/102, на доначисление налога за 2012-2014 гг. является ошибочным, не соответствует акту проверки, решению инспекции и иным обстоятельствам дела. Однако это не привело к неверным выводам суда в остальной части.

На основании ст.75 НК РФ налогоплательщику за неуплату налогов в установленный срок начислены соответствующие пени.

За неуплату налога по УСН в результате занижения налоговой базы предприниматель привлечен к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафов в размере 20% от неуплаченной суммы налогов, что составило 51 881,70 руб. Также заявитель привлечен к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ в виде штрафа в сумме 1249,70 руб.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления налога по УСН в сумме, превышающей 161 928 руб. (за 2011 год - 2727 руб., 2012 г. - 72571 руб., 2013 г. - 86630 руб.), соответствующих пени и штрафов, а также в части штрафа по ст.123 НК РФ налогоплательщик обжаловал решение в вышестоящий налоговый орган (л.д.112-118 том 1).

Решением УФНС России по Пермскому краю от 16.06.2015 N 18-17/102 решение инспекции оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Несогласие налогоплательщика с решением в части, обжалованной в вышестоящий налоговый орган, послужило основанием для его обращения в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

Удовлетворяя требования в части доначисления налога в сумме 356 879 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, суд первой инстанции исходил из недоказанности материалами дела реализации спорного товара со склада (по договорам поставки), а не через магазины розничной торговли.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, апелляционный суд не нашел оснований для иных выводов.

Из материалов дела следует, что ИП Старцев Р.А. в спорный период занимался реализацией строительных материалов как через магазины розничной торговли, так и со склада путем их отгрузки в адрес организаций и индивидуальных предпринимателей. По данным акта проверки, у предпринимателя для этого имеется 4 здания магазина в п. Менделеево и д.Савино Карагайского района Пермского края (по два в каждом), а также здание склада (производственной базы) в п. Менделеево. Кроме того, ИП Старцев Р.А. оказывал транспортные услуги, в том числе по доставке товара.

В отношении розничной торговли и оказания транспортных услуг предприниматель исчислял и уплачивал единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД), в отношении оптовой торговли - налог по УСН с объектом налогообложения "доходы".

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Статьей 492 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Договор розничной купли-продажи является публичным договором.

Согласно статье 426 ГК РФ публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.).

Если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (статья 493 ГК РФ).

В отличие от договора розничной купли-продажи по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 ГК РФ).

При этом следует также иметь в виду, что в отличие от договора розничной купли-продажи, который является публичным договором, договор поставки не носит признаков публичности, указанных в статье 426 ГК РФ.

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 5 Постановления от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", квалифицируя правоотношения при реализации товаров, необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

Под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Как разъяснено в пункте 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", ЕНВД, уплачиваемый в отношении розничной торговли, осуществляемой исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (подпункты 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ), охватывает в том числе и сделки по реализации через названные объекты товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.

При этом из указанного разъяснения следует, что оплата товара в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца еще не свидетельствует о приобретении товара по договору поставки, а не через объект стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Кодекс не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности выявлять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их последующее использование.

Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Таким образом, в силу части 5 ст.200 АПК РФ налоговый орган, вменяя предпринимателю необоснованное применение ЕНВД в отношении операций по реализации строительных материалов, должен доказать, что этот товар был реализован предпринимателем не через имеющиеся у него магазины, специально предназначенные для реализации строительных материалов.

Сам по себе безналичный порядок оплаты товара, как и выписка покупателю накладной на передачу товара, не свидетельствует о его продаже по договору поставки. При этом, вопреки доводам инспекции, в адрес лишь некоторых покупателей налогоплательщик выставлял счет-фактуру (без НДС). Как правило, оформлялись счет на оплату и накладная на отпуск товара (приложения к ходатайству инспекции от 24.07.2015 приобщены к делу в электронном в виде - л.д.69 том 2).

Указывая на длительный характер взаимоотношений с покупателями, систематичность поставок, доставку товара со склада предпринимателя его силами, налоговый орган в апелляционной жалобе ссылается на документы, оформленные налогоплательщиком с ООО "ДСК "Арсенал", ООО "Сергинское", ООО "Урал-Строй-Сервис", ООО "УК Кар-Мен", ООО "Агрофирма "Победа", ООО "Калинина", ООО "Стройджавахг", ООО "Северный Альянс", ООО "Агрофирма Мичурина", администрацией Менделеевского сельского поселения, средней общеобразовательной школой этого же поселения и иными бюджетными организациями Карагайского района Пермского края, а также свидетельские показания работников данных организаций.

Между тем налогоплательщик после получения акта выездной проверки представил на него в налоговый орган возражения, где произвел расчет выручки и соответствующего налога по УСН (161 928 руб.), обоснованность вменения которых предпринимателем не оспаривается, с раздельным указанием товара и сумм выручки по каждому покупателю (л.д.77-110 том 1).

В указанной части решение инспекции не признано судом недействительным, поскольку оно в этой части предпринимателем не оспаривалось.

Так, из возражений видно, что предприниматель исключил из оспариваемых доначислений за 2011 год выручку, полученную от администрации Менделеевского сельского поселения (в части реализации кислорода), средней общеобразовательной школы (в части реализации ПГС, песка и сопутствующих услуг по их доставке), от администрации Рождественского сельского поселения (полностью), Карагайской центральной районной больницы (в части кислорода и профнастила), от ООО "ДСК "Арсенал" (полностью), ООО "Урал-Строй-Сервис" (в части цемента), ООО "Сергинское" (полностью), ООО "Агрофирма "Победа" и ООО "Стройджавахг" (в части реализации цемента и сопутствующих услуг по их доставке), от ООО "Агрофирма Мичурина" (по ряду наименований - л.д.85 том 1).

Таким образом, выручка от реализации цемента, песка, ПГС и иных товаров, наименование и объемы которых сами по себе свидетельствуют о невозможности торговли ими через магазины, а также выручка от оказания сопутствующих услуг по доставке таких товаров признаны заявителем подлежащими налогообложению по УСН. В связи с этим ссылки инспекции на документы и показания свидетелей по взаимоотношениям налогоплательщика с ООО "ДСК "Арсенал", ООО "Сергинское", администрацией Рождественского сельского поселения и, в большей степени, с иными уже упомянутыми контрагентами не имеют значения для правильного разрешения спора.

По иным покупателям, по которым предприниматель не признал вменение УСН: ИП Лебедев Э.Л., ООО "УК Кар-Мен", ООО "Северный Альянс", ООО "Водолей", ООО "Калинина" - доводы инспекции о систематичности поставок, а также о доставке товара со склада предпринимателя его силами ни документально, ни свидетельскими показаниями не подтверждены. Между тем по одному только ИП Лебедеву Э.Л. эта выручка (1 731 200 руб.) превышает 50% от дополнительно вмененной за 2011 год.

Так, ИП Лебедев Э.Л. при допросе его налоговым органом пояснил, что строительные материалы "завозились автотранспортом ИП Старцева Р.А., а также собственным транспортом". Где именно были приобретены данные материалы, в магазине или на складе, налоговый орган не выяснял (л.д.11-12 том 3). При этом, как следует из решения инспекции и представленных в дело первичных документов, поставки носили разовый характер (29.04.2011, 06.05.2011 и 13.05.2011).

Бухгалтер ООО "Калинина" при допросе ее налоговым органом пояснила, что товар вывозился транспортом ООО "Калинина"; где именно были приобретены строительные материалы, в магазине или на складе, налоговый орган не выяснил (стр.23 решения инспекции).

Руководители ООО "УК Кар-Мен", ООО "Северный Альянс" налоговым органом в ходе проверки не допрошены (стр.20,26 решения инспекции).

По ООО "Водолей" первичные документы налоговым органом не представлены; суммы, на которые приобретался товар, являются незначительными - от 530 руб. до 23100 руб. (стр.30 решения инспекции), в связи с чем оснований для безусловных выводов о его реализации вне магазинов также не имеется.

Что касается доходов за 2012 год, то из возражений налогоплательщика следует, что он полностью не признал "перевод" на УСН выручки, полученной от уже упомянутого ООО "Калинина", а также ООО "Стройджавахг" и ООО "ТРК" (л.д.96 том 1). По первой из указанных организаций, как указано выше, налоговый орган не выяснил место приобретения материала, а само по себе назначение и количество товара не свидетельствуют о невозможности его приобретения в магазине (например, гвозди, листы оцинкованные, пена монтажная). По ООО "Стройджавахг" произведена лишь частичная оплата товара, и налоговый орган не установил, какой именно был оплачен (а в силу ст.346.17 НК РФ доход считается полученным в день поступления денежных средств на счет в банках или в кассу). Руководитель ООО "ТРК" по обстоятельствам приобретения товара у налогоплательщика в качестве свидетеля не допрошен (стр.60 решения), первичные документы по сделкам предпринимателя с ООО "ТРК" в материалы дела не представлены.

В части доначислений за 2013 год налогоплательщик полностью не признал "перевод" на УСН выручки, полученной от Сельского дома культуры п. Менделеево, Карагайской центральной районной больницы, ООО "Стройпрестиж", ИП Пендюра А.А., ИП Степаняна М.Р. и уже упомянутых ООО "УК Кар-Мен", ООО "Калинина", ООО "ТРК".

Руководитель ООО "Стройпрестиж" по обстоятельствам приобретения товара у налогоплательщика в качестве свидетеля не допрошен (стр.80 решения); первичные документы по сделкам предпринимателя с этой организацией в материалы дела не представлены.

ИП Степанян М.Р. пояснил налоговому органу, что приобретенные у налогоплательщика материалы на строящийся объект завозились ИП Степаняном М.Р. самостоятельно "наемным" транспортом. Где именно были приобретены данные материалы, в магазине или на складе ИП Старцева Р.А., налоговый орган не выяснял (стр.100 решения).

ИП Пендюр А.А. налоговому органу пояснил, что строительные материалы доставлялись транспортом ИП Старцева Р.А., однако затем данные показания опроверг распиской от 17.08.2015 (л.д.70 том 3). Ввиду отсутствия в протоколе допроса уточняющих вопросов по способам доставки, месту, где именно приобретался товар, одного лишь ответа покупателя на вопрос о транспорте, которым доставлен товар, явно недостаточно для вывода о способе доставке товара.

При этом отношения с ИП Пендюра А.А. и ИП Степаняна М.Р., вопреки доводам инспекции, носили, скорее, разовый, чем долгосрочный характер.

По бюджетным организациям перечисленный в решении товар не свидетельствует о невозможности его приобретения через магазины. Из пояснений руководителей этих учреждений следует, что строительные материалы вывозились в том числе собственными силами бюджетных учреждений (стр.73-75 решения инспекции).

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку (пункт 1 ст.101 Кодекса).

Несмотря на то, что все учтенные судом расчеты налогоплательщика были представлены им в возражениях на акт проверки, налоговый орган не принял их во внимание и вынес решение на основании тех же выводов и обстоятельств, что изложены в акте проверки (пересмотрены лишь суммы страховых взносов - стр.109-112 решения), то есть без учета того факта, что большая часть из реализуемого налогоплательщиком строительного материала (сантехника, гвозди, кирпич в шт., проволока и др.), действительно, могла продаваться им через магазины, и налогоплательщик не обязан был выяснять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их последующее использование. Сам по себе статус покупателей и порядок расчетов не свидетельствует о невозможности реализации товара через магазины по розничным ценам.

Налоговый орган дополнительные мероприятия налогового контроля не провел, необходимые документы у налогоплательщика и его контрагентов не истребовал, их руководителей или иных работников не допросил. Из представленных в дело протоколов допроса свидетелей следует, что работникам контрагентов задавалось очень незначительное число вопросов, без выяснения конкретных мест приобретения товара.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности налоговым органом реализации спорной части товара не через имеющиеся у предпринимателя объекты стационарной торговой сети, в связи с чем обоснованно признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога в сумме 356 879 руб. (то есть в сумме, превышающей 161 928 руб., из них за 2011 г. - 2727 руб. налога, 2012 г. - 72571 руб., 2013 г. - 86630 руб.), соответствующих пени и штрафов.

Таким образом, решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Госпошлина за подачу апелляционной жалобы взысканию не подлежит, поскольку налоговый орган от ее уплаты освобожден на основании подп.1.1 пункта 1 ст.333.37 НК РФ (пункт 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46).

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края Постоянное судебное присутствие Арбитражного суда Пермского края в г. Кудымкаре от 08 октября 2015 года по делу N А50П-384/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края Постоянное судебное присутствие Арбитражного суда Пермского края в г.Кудымкаре.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Е.Е. Васева В.Г. Голубцов