Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 декабря 2015 г. N 03АП-6252/15

г. Красноярск

16 декабря 2015 г.

Дело N А33-21422/2014

Резолютивная часть постановления объявлена "09" декабря 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен "16" декабря 2015 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Морозовой Н.А.,

судей: Севастьяновой Е.В., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Маланчик Д.Г.,

при участии:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "Енисейлесозавод"): Черных Ю.Ю., представителя по доверенности от 30.04.2015; Зыряновой Л.Ю., представителя по доверенности от 12.01.2015 (т. 18, л. д. 244);

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Красноярскому краю): Ляшенко Ю.М., представителя по доверенности от 14.01.2015; Сабитовой А.В. представителя по доверенности от 08.12.2015; Ицких Л.М., представителя по доверенности от 08.12.2015,

рассмотрев апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Енисейлесозавод"

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "22" сентября 2015 года по делу N А33-21422/2014, принятое судьей Петракевич Л.О.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Енисейлесозавод" (далее - заявитель, общество, ООО "Енисейлесозавод") (ИНН 2464056818, ОГРН 1042402516848, г. Красноярск) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Красноярскому краю (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) (ИНН 2464070001, ОГРН 1042442640008, г. Красноярск) о признании недействительным решения от 16.06.2014 N 8 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

- доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 1 350 857 рублей, пени по налогу в сумме 155 468 рублей 15 копеек;

- привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа в сумме 131 813 рублей;

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 8 786 441 рубль, пени по налогу в сумме 1 082 650 рублей 88 копеек;

- привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в сумме 878 644 рубля.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от "22" сентября 2015 года в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с данным решением, общество обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования, ссылаясь на следующие обстоятельства:

- налоговым органом допущено нарушение процедуры проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов, что выразилось в неправомерном рассмотрении материалов проверки начальником Инспекции, который не участвовал при первоначальном рассмотрении; в отсутствии акта проверки по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля; в лишении общества права на защиту ввиду недостоверного отражения в справке об отсутствии ответов общества на направленные требования при их фактическом наличии; в формальной и предварительной подготовке протокола рассмотрения материалов проверки;

- общество настаивает на том, что допущенные нарушения свидетельствуют о формальном отношении налогового органа к возложенным на него обязанностям, что не позволило в установленном порядке провести проверку и рассмотреть ее материалы, привело к принятию неправомерного решения;

- не оспаривая факты того, что расходы по списанию дебиторской задолженности по контрагентам ОАО АПК "Силк", ООО "Исток-инвест", ЗАО "Канский БХЗ" и ООО "Мотыгинский лес" не учитывались ранее и размер данных сумм, налоговый орган по результатам выездной проверки пришел к необоснованному выводу о ее неправомерном списании; до окончания процедуры инвентаризации у общества отсутствовала возможность по списанию задолженности;

- принятые судом во внимание доказательства в обоснование вывода о неподтвержденности дебиторской задолженности являются недопустимыми, наличие дебиторской задолженности не опровергают;

- у общества отсутствовала возможность узнать о ликвидации контрагента ЗАО "Канский БХЗ" до момента получения выписки из Единого государственного реестра юридических лиц 13.03.2012; выводы суда о наличии у общества информации в марте 2010 года основаны на предположениях и нормативно не мотивированы;

- главный бухгалтер Зырянова Л.М., на чьих показаниях основывался суд, делая вывод об осведомленности общества о факте ликвидации ООО "Мотыгинский лес", в ходе участия в судебном заседании соответствующие обстоятельства опровергла; у общества отсутствует законодательно установленная обязанность по мониторингу регистрационных действий, осуществляемых в отношении его контрагентов;

- в соответствии с положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекс у общества имеется право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога;

- ООО "Енисейлесозавод" в подтверждение права на налоговые вычеты по хозяйственным операциям с ООО "Содружество" выполнило все необходимые условия; представлены все необходимые документы с заполненными атрибутами;

- представленными в материалы дела доказательствами подтверждается, что обществом по договору лизинга приобретены самосвалы "Вольво", которые в последующем реализованы ООО "Содружество" по договорам сублизинга;

- задолженность ООО "Содружество" по договору сублизинга перед ООО "Енисейлесозавод" была зачтена задолженность в счет задолженности ООО "Енисейлесозавод" перед ООО "Содружество" по договору поставки пиломатериалов, что подтверждается представленными в материалы дела актами взаиморасчетов;

- недобросовестность действий контрагента ООО "Содружество", его контрагентов, ненадлежащие исполнение данным лицом своих обязанностей не может возлагать негативные последствия на само общество; у общества отсутствовала возможность по контролю своего контрагента;

- отсутствие у общества материальных и технических ресурсов не свидетельствует об отсутствии возможности осуществления спорных хозяйственных операций в порядке посреднической деятельности;

- показания свидетелей, принятые во внимание не могут являться достаточным основанием для вывода об отсутствии фактов поставок; свидетели в силу статьи 51 Конституции Российской Федерации не обязаны свидетельствовать против себя, в связи с чем следует критически относится к данным показаниям.

Представители общества в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором с апелляционной жалобой не согласилась. Представители Инспекции в судебном заседании с апелляционной жалобой не согласились, сослались на доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией на основании решения от 06.06.2013 N 110 проведена выездная налоговая проверка ООО "Енисейлесозавод", в том числе по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль и НДС за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлены следующие оспариваемые обществом нарушения законодательства о налогах и сборах:

- неполная уплата 1 350 857 рублей налога на прибыль за 2010-2012 годы в результате занижения налоговой базы вследствие включения в состав внереализационных расходов убытков по следующим контрагентам: ООО "Мотыгинский лес", ООО АПК "Силк" и ЗАО "Канский БХЗ" (расходы отражены обществом не в тех налоговых периодах), а также в результате отсутствия документального подтверждения дебиторской задолженности в отношении ООО "Исток-Инвест";

- неполная уплата 8 786 441 рублей НДС в результате неправомерного применения налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных ООО "Содружество" за приобретение пиловочника.

По итогам проведения выездной налоговой проверки Инспекцией составлена справка от 29.01.2014 N 931. Указанные нарушения отражены в акте выездной налоговой проверки от 27.03.2014 N 7, который вручен законному представителю общества лично под роспись.

Извещением от 27.03.2014 N 11 налоговый орган пригласил общество на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки 29.04.2014 в 11 часов 00 минут. Извещением от 24.04.2014 N 14 рассмотрение материалов проверки перенесено на 06.05.2014 (11 час. 00 мин.). Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки проводилось налоговым органом 06.05.2014 с участием уполномоченных представителей общества, что подтверждается протоколом N7. Налоговым органом 06.05.2014 приняты решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и продлении срока рассмотрения материалов проверки до 06.06.2014. Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля отражены в справке от 09.06.2014. Извещением от 06.05.2014 налоговый орган известил общество, что рассмотрение материалов проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля состоится 16.06.2014 в 11 часов 00 минут. Рассмотрение материалов проверки проводилось налоговым органом с участием представителей общества (протокол от 16.06.2014 N 7/1).

Начальником Инспекции 16.06.2014 принято решение N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно резолютивной части которого обществу доначислены следующие оспариваемые суммы налога на прибыль, НДС, пени и штрафа.

Размер штрафа за неполную уплату налога на прибыль и НДС определен налоговым органом с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств (правонарушение совершено впервые в течение календарного года) и снижен в 2 раза.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю N 2.12-15/15458 от 22.09.2014 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа от 16.06.2014 N 8 нарушает права и законные интересы общества, ООО "Енисейлесозавод" обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным требованием.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 16.06.2014 N 8, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, обществом соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Кодекса о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции, проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении общества, пришел к выводу об ее соблюдении и отсутствии оснований для признания решения Инспекции от 16.06.2014 N 8 недействительным в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса.

Доводы общества о нарушении процедуры отклоняются судом апелляционной инстанции не основании следующего.

Положениями статей 100, 101 Кодекса урегулированы правоотношения относительно оформления результатов проверки и рассмотрения материалов проверки. Пунктом 14 статьи 101 Кодекса определены основания для отмены решения налогового органа в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом.

Так, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, основаниями для отмены решения налогового органа, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, могут являться существенные нарушения условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым относится необеспечение права на участие в рассмотрении материалов проверки, на представление объяснений. Иные нарушения, допущенные налоговым органом при осуществлении контрольных мероприятий в отношении налогоплательщика, могут являться основанием для отмены решения, только при наличии последствия или возможности его наступления в виде неправомерного решения.

В апелляционной жалобе общество сослалось на следующие нарушения, допущенные при проведении проверки: не составление нового акта по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля; не отражение в справке о дополнительных мероприятий налогового контроля документов, представленных ООО "Енисейлесозавод" по требованиям от 28.05.2014 и 30.05.2014; начальником Инспекции Бурых Л.Г. не могло быть принято законного решения, поскольку она не участвовала при начале рассмотрения материалов проверки; протокол рассмотрения составлен до начала рассмотрения, что является грубейшим нарушением процедуры рассмотрения.

Вместе с тем, как обоснованно указал суд первой инстанции со ссылкой на положения статей 100 и 101 Кодекса, законодательство о налогах и сборах не предусматривает требование об обязательном составлении акта проверки по результатам проведенных дополнительных мероприятий.

Из материалов дела следует, что обществу было обеспечено право на представление возражений на акт проверки от 27.03.2014 N 7.

Возражения на акт проверки представлены обществом 25.04.2014. Справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля от 09.06.2014, а также документы, полученные по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, вручены директору общества Давыдик Н.Г. 09.06.2014 (том 6 л.д. 135). Данный срок нормативно не установлен. Вместе с тем, апелляционный суд с учетом даты рассмотрения материалов проверки 16.06.2014 считает соответствующий период времени достаточным.

Общество не заявило и не обосновало недостаточность периода времени с момента получения материалов проверки до их рассмотрения.

Материалы проверки, возражения общества от 25.04.2014, а также результаты дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены начальником инспекции Бурых Л.Г. с участием должностных лиц налогового органа в присутствии представителя общества Черных Ю.Ю., что подтверждается протоколом от 16.06.2014 N 7/1 (т. 6 л.д. 136-140).

Утверждение общества о неправомерном рассмотрении материалов проверки начальником Инспекции, который не принимал участие при первоначальном рассмотрении, апелляционный суд оставляет без внимания, поскольку соответствующий запрет не следует из норм Кодекса и законодательства о налогах и сборах.

Апелляционный суд отмечает вероятностный характер доводов общества о неосведомленности начальника Инспекции. Неосведомленность и некомпетентность начальника Инспекции в рассмотренных им вопросах общество обосновывает своим несогласием с выводами, к которым пришел налоговый орган по результатам рассмотрения материалов проверки. Доказательства неосведомленности и некомпетентности в материалы дела не представлены. Неучастие лица в предыдущих этапах рассмотрения материалов проверки не исключает возможность ознакомления с данными материалами до их рассмотрения и во время рассмотрения.

Довод общества о грубейшем нарушении в виде предварительной (заранее) подготовки протокола рассмотрения материалов проверки суд апелляционной инстанции также считает необоснованным.

Законодательство о налогах и сборах, в частности статья 101 Кодекса не предусматривает составление соответствующего протокола. Составление протокола при рассмотрении материалов налоговой проверки предусмотрено письмо ФНС России от 07.08.2013 N СЛ-4-9/14460@. Представленный в материалы дела протокол от 16.06.2014 N 7/1 соответствует установленным требованиям. Отражение в протоколе в машинописном виде доводов заявителя, приведенных в возражениях, не влияет на его законность.

С учетом изложенного суд отмечает, что предварительная подготовка текста протокола, его составление в машинописном виде само по себе не ущемляет и не нарушает прав общества. Являясь средством фиксации процедуры проведения рассмотрения материалов проверки, протокол подтверждает порядок ее проведения. Общество не заявило и не указало на то, как обстоятельства, отраженные в протоколе, их полнота и достоверность, повлияли на права общества, привели к принятию неправомерного решения. При исследовании и оценке содержания протокола с фактическими обстоятельствами спора суд апелляционной инстанции каких-либо противоречий, свидетельствующих о неправомерности принятого решения, не установил.

Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что неотражение в справке от 09.06.2014 сведений о проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, информации о представленных обществом ответах и документах на требования налогового органа от 28.05.2014 и от 30.05.2014, об изготовлении протокола рассмотрения материалов проверки от 16.06.2014 N 7/1 до начала самого рассмотрения, не свидетельствует о нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки.

Представленные обществом документы по указанным требованиям Инспекции приняты во внимание при вынесении оспариваемого решения. Так, в решении от 16.06.2014 N 8 на странице 103 имеется ссылка на представленное ООО "Енисейлесозавод" письмо от ООО "Альянс" от 30.04.2014 N 18 (письмом от 06.06.2014 N 382 на требование от 30.05.2014), что свидетельствует о том, что документы представленные обществом рассмотрены руководителем налогового органа и учтены при вынесении решения.

Апелляционный суд считает несостоятельными доводы о заявителя о непроведении Инспекцией инвентаризации общества, поскольку в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 31, пункта 13 статьи 89 Кодекса проведении инвентаризации является правом налогового органа, а не обязанностью. При этом непроведение данного мероприятия при наличии возможности проведения подлежит оценке и исследованию судом с учетом выводов о доказанности вменяемых нарушений.

В этой связи суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что директор общества "Енисейлесозавод" Давыдик Н.Г. препятствовала проведению инвентаризации, которую налоговый орган на основании распоряжения от 26.11.2013 N 4 намеревался провести. Суд апелляционной инстанции находит неубедительными мотивы отказа, поскольку порядок и продолжительность проведения инвентаризации не входит в компетенцию общества. Проведение инвентаризации в течение одного дня не противоречит Положению о порядке проведения инвентаризации документов при налоговой проверке, утвержденному приказом Минфина России N20н и МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999.

Апелляционный суд также не усматривает со стороны налогового органа нарушений положений пункта 9 статьи 89 Кодекса, которые определяются условия приостановления проверки. Документы у общества в период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки (в периоды с 21.06.2013 по 21.10.2013, а также с 27.11.2013 по 20.01.2014 включительно) не истребовались, действия налогового органа на территории (в помещении) общества, связанные с указанной проверкой, не проводились. Действия Инспекции по допросу свидетелей, направленные на получение дополнительных сведений, не влияют на законность полученных в результате этих мероприятий доказательств.

Указанный правовой подход изложен в пункте 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Как следует из материалов дела ООО "Енисейлесозавод" в соответствии со статьей 143 Кодекса является плательщиком НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 173 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса к налоговым вычетам относится сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. В соответствии со статьей 172 Кодекса такие налоговые вычеты применяются на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), после принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 169 Кодекса предусмотрено, что счета-фактуры, не соответствующие требованиям к их составлению и выставлению, предусмотренным пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов и возмещения налога.

Из содержания положений главы 21 Кодекса, регулирующих вычеты по НДС, следует, что такие налоговые вычеты могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовал до 01.01.2013) все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Налоговый орган по результатам проведенной выездной налоговой проверки пришел к выводу о неполной уплате 8 786 441 рубля НДС в результате неправомерного применения налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных ООО "Содружество" за приобретение пиловочника. Инспекция посчитала, что хозяйственные операции с названным контрагентом в действительности не осуществлялись, представленные документы содержат недостоверные сведения и право на налоговый вычет не подтверждают.

В свою очередь общество ссылается на наличие заключенного с ООО "Содружество" договора на поставку пиломатериала от 17.05.2011 N 41. В подтверждение обоснованности предъявленных налоговых вычетов и реальности хозяйственных операций с ООО "Содружество" заявитель представил налоговому органу товарные накладные от 03.10.2012 N 1, от 16.10.2012 N 2, от 23.10.2012 N 3, счета-фактуры от 03.10.2012 N 00000014, от 16.10.2012 N 00000015, от 23.10.2012 N 00000016.

Как указывает общество в апелляционной жалобе, расчеты с контрагентом за поставленный товар были произведено посредством зачета предоставленных ему по договору сублизинга самосвалов "Вольво", которые общество первоначально приобрело по договору лизинга у ЗАО "ДельтаЛизинг" и передало обществу "Содружество", в связи с тем, что не использовало их в основной деятельности. Налоговый орган не опроверг и не оспорил, в оспариваемом решении данный факт не отразил.

Оценив в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами в материалы дела доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства и пришел к следующим выводам.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пунктах 4 и 5 вышеназванного постановления Пленума Высший Арбитражный суд Российской Федерации указал, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Исследуя и оценивая обстоятельства получения обществом необоснованной налоговой выгоды, суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что Инспекция в результате проведенных в ходе налоговой проверки мероприятий налогового контроля и на основании имеющейся в ее распоряжении информации установила ряд обстоятельств, свидетельствующих о характере деятельности общества "Содружество".

ООО "Содружество" зарегистрировано 23.09.2009 в Межрайонной ИФНС России N 9 по Красноярскому краю по адресу г. Лесосибирске. ООО "Содружество" 23.10.2012 поставлено на налоговый учет в ИФНС России по Советскому району г. Красноярска юридический адрес: г. Красноярск, ул. Молокова, 68, 307.

В ходе проведения осмотра по указанному адресу установлено, что по данному адресу расположен жилой дом, склады для хранения и цеха для переработки древесины отсутствуют (протокол осмотра от 03.12.2013).

20.12.2013 ООО "Содружество" снято с налогового учета в Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска и переведено на налоговый учет в Инспекцию Федеральной налоговой службы N 16 по г. Москве, согласно информации из которой, документы по требованию в рамках запроса не представило, организация и ее руководитель и учредитель Богураев Валерий Петрович находится в розыске (том 8 л.д. 38, 39).

В связи с чем, как указал налоговый орган, у него отсутствовала возможность провести встречную налоговую проверку ООО "Содружества".

Названное общество не располагало материальными ресурсами, в том числе транспортными средствами. Среднесписочная численность в 2011 году - 4 человека, в 2012 году - 3 человека.

Согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц учредителями ООО "Содружество" до 20.12.2013 были Фальковский В.В. и Клим А.С. Руководителем ООО "Содружество" с 01.06.2010 по 05.12.2013 являлся Фальковский В.В.

Допрошенные налоговым органом в качестве свидетелей Фальковский В.В. протоколы допросов от 17.01.2014 и от 05.06.2014) и Клим А.С. (протоколы допросов от 17.12.2013, от 16.01.2014) дали показания о том, что общество "Содружество" непосредственно поставки в адрес общества "Енисейлесозавод" в заявленном объеме (6400 куб.м) и периоды (в октябре 2012 года) на сумму 57 600 000 рублей не осуществляло. Согласно показаниям свидетелей указанный объем поставлен московской фирмой - ООО "СПУ-69", договоры с которой не заключались. Место приобретения реализованного товара не известно. Фальковский В.В. также сообщил, что пиломатериал закупали у ООО "Альянс", которое самостоятельно осуществляло доставку на территорию ООО "Енисейлесозавод" (том 9).

Вместе с тем налоговый орган в ходе проведения проверки установил, что ООО "СПУ-69", на которое указали свидетели, не имело структурных подразделений в г. Красноярске, в видах деятельности ООО "СПУ-69" отсутствует торговля лесоматериалами, основной вид деятельности заявлен - строительство зданий и сооружений, сведения о транспортных средствах отсутствуют, последняя отчетность по НДС представлена за 4 квартало 2012 года с нулевыми показателями (том 8 л.д. 45, 46).

Расчетный счет названного общества, а также налоговая отчетность по налогу на прибыль и НДС за соответствующие периоды 2012 годы не содержат сведений, которые возможности соотнести со спорными поставками в адрес заявителя по периоду, размеру или стоимости (том 16 л.д. 1-8).

Согласно ответу от 31.01.2014 N 5 на запрос Инспекции от 29.01.2014 N 2.14-24/00426 о возможности поставки ООО "СПУ-69" пиломатериала железнодорожным транспортом в адрес ООО "Енисеилесозавод" в 2012 году на станцию "Енисей" Красноярской железной дороги поставки вагонов с грузом пиломатериалы не осуществлялись (т. 7).

Из протокола допроса директора ООО "СПУ-69" Силаева В.В. от 09.06.2014 следует, что организация в 2012 году занималась отделочными работами, представителей в других городах России не имела, приобретением и поставкой пиломатериала фирма не занималась, финансово-хозяйственные отношения с обществами "Енисейлесозавод" и "Содружество" отсутствовали.

Данные Силаевым В.В. показания соответствуют вышеприведенным обстоятельствам об отсутствии сведений об осуществлении спорных поставок в адрес ООО "Енисеилесозавод" и характеристики деятельности ООО "СПУ-69", которое занималось отделочными работами.

Согласно показаниям исполнительного директора ООО "Альянс" Жуковой А.А., изложенным в протоколе допроса от 27.05.2014, товар, реализованный обществу "Содружество" закупался у ООО "Технотрейд", ООО "Сибирский центр развития", других поставщиков не помнит. Доставка товара осуществлялась в г. Лесосибирск, по другим адресам пиломатериал не возили.

Доводы общества о недостоверности показаний Фальковского В.В. и Клим А.С. со ссылкой на их право не свидетельствовать против самих себя суд апелляционной инстанции отклоняет как необоснованные, поскольку названные лица данным правом не воспользовались. Наличие данного права не предполагает невозможность давать показания об обстоятельствах, непосредственно касающихся самих свидетелей. При этом допрос свидетелей произведен в соответствии с требованиями Кодекса, допрошенные лица были извещены об имеющихся у них правах, в том числе установленных статьей 51 Конституции Российской Федерации.

Из выписок по расчетным счетам ООО "Содружество" следует, что ООО "Содружество" приобретало пиломатериал у ООО "Альянс" на сумму 7 265 000 рублей, 795 000 рублей перечисляло ООО "СТ-ЛогистиК" по договору поставки от 14.03.2011 N 1. Приобретение пиломатериалов на сумму, сопоставимую со стоимостью их поставки обществу (57 600 000 рублей), из содержания выписок не следует (том 16 л.д. 9-29).

Таким образом, спорный контрагент в соответствующий период времени 2012 года не располагал средствами и штатом сотрудников для осуществления спорных хозяйственный операций по поставке в адрес ООО "Енисейлесозавод" в заявленном объеме согласно представленным в материалы дела товарным накладным и счетам-фактурам и фактические ее не осуществлял, что среди прочего подтвердили учредители и руководитель спорного контрагента.

Факты осуществления ООО "Содружество" посреднической деятельности и привлечения к поставке иных лиц (ООО "СПУ-69" и ООО "Альянс"), о чем заявило общество и спорный контрагент, не нашли своего подтверждения.

При этом вместе с вышеизложенными обстоятельствами налоговый орган в ходе проведенной проверки исследовал фактические обстоятельства поставок товаров и выполнения работ.

В соответствии с нормами статей 2, 3 Закона Красноярского края от 30.06.2011 N 12-6058 "Об организации деятельности пунктов приема и отгрузки древесины на территории Красноярского края" юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие прием и отгрузку древесины, обязаны отчитываться о каждом факте принятой и отгруженной древесины и иметь соответствующие и подтверждающие происхождение древесины документы.

Согласно отчетам о принятой и отгруженной древесине, представленным ООО "Енисейлесозавод" в Агентство лесной отрасли за весь 2012 год в ООО "Енисейлесозавод" поступило пиломатериала в объеме 68,882 куб.м (т. 10 л.д 1-41). Этот объем поступил в феврале 2012 года от ООО "Литвинское", что подтверждено также приемо-сдаточными актами от 13.02.2012 N 21, от 06.02.2012 N 22, от 08.02.2012 N 23, при этом в графе - порода - сведения отсутствуют (т. 13 л.д 78-80).

Из представленных отчетов не следует, что ООО "Енисейлесозавод" осуществлялась приемка древесины в виде пиловочника от обществ "Содружество", "Альянс" и "СПУ-69".

В свою очередь общество наличие у него соответствующей обязанности не отрицало и не опровергло, пояснений об отсутствии соответствующих сведений в материалы дела не представило.

Согласно письму общества от 21.05.014 N 336, представленного в ответ на запрос налогового органа, у ООО "Енисейлесозавод" отсутствуют документы, подтверждающие происхождение пиломатериала лиственного в объеме 6400 куб.м, полученного от ООО "Содружество" (т. 7).

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции, а общество не отрицает и не опровергло, что характер поставок и объем поставляемой продукции, в случае поставок от ООО "Содружество", предполагал доставку автомобильным транспортом.

Согласно пунктам 2, 6 Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР N 354/7, Министерства автомобильного транспорта РСФСР от 30.11.1983 N 10/998 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1 -Т. Предприятия, организации и учреждения, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять товарно-транспортные накладные. Товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

Параграфом 4 раздела 6 Общих правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Минавтотрансом РСФСР 30.07.1971, предусмотрено, что перевозка грузов товарного характера должна оформляться товарно-транспортными накладными. Указанная товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем на имя каждого грузополучателя в четырех экземплярах с обязательным заполнением следующих реквизитов: наименование получателя, наименование груза, количество, вес перевозимого груза, способ определения веса (взвешивание, по трафарету, стандарту, обмеру), род упаковки, способ погрузки и разгрузки, время подачи автомобиля под погрузку и время окончания погрузки.

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм по учету работ в автомобильном транспорте, утвержденным постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 N 78, товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей; транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные услуги по перевозке грузов.

В соответствии с положениями постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" путевые листы грузового автомобиля являются основным документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов.

Названным выше постановлением предусмотрено, что в случае, когда при повременной оплате за работу автомобиля будут перевозиться товарно-материальные ценности, в путевой лист (форма N 4-п) вписываются номера товарно-транспортных документов и прилагается один экземпляр этих товарно-транспортных документов, по итогу которых указывается количество перевезенных тонн груза и другие показатели, отражающие работу автомобиля и водителя.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованным выводам о том, что товарно-транспортная накладная является унифицированной формой первичной учетной документации, установленной для юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств и являющихся отправителями и получателями грузов. Вне зависимости от того, на какую из сторон по условиям договора возложена обязанность по доставке товара, подтверждением факта перемещения товара является товарно-транспортная накладная, оформляемая той организацией, которая являлась фактическим грузоотправителем.

В письме от 21.05.2014 N 336 общество в ответ на требование налогового органа от 06.05.2014 о представлении товарно-транспортных документов пояснило, что копии документов при сдаче пиломатериалов в 2012 году отсутствуют, так как товар предоставлялся без сопроводительных документов.

Апелляционный суд отмечает, что подобная организация осуществляемых поставок и их оформление не позволяет сделать вывод о фактическом осуществлении поставок пиловочника в адрес общества, в том числе с участием обществ "СПУ-69" и "Альянс".

Как установлено судом апелляционной инстанции и отмечено выше, названные контрагенты ООО "Содружество" в лице руководителей отрицали факты поставок; обстоятельства поставки товара от ООО "СПУ-69", которое не имеет представительств в г. Красноярске, их возможность с использованием автотранспорта или железной дороги, не подтверждены каким-либо доказательствами.

Представленное обществом письмо ООО "Альянс" от 30.05.2014 N 18, в котором указано, что часть товара по указанию общества "Содружество" разгружалась на территории общества "Енисейлесозавод" по адресу: г. Красноярск, ул. Прибойная, 37, не влияет на выводы суда, так как содержание данного письма не позволяет соотнести изложенные в нем обстоятельства с обстоятельствами спорных поставок, их объемами и периодами.

Вместе с тем представленные обществом товарные накладные от 03.10.2012 N 1, от 16.10.2012 N2, от 23.10.2012 N3, оформленные обществом "Содружество", не содержат полный перечень обязательных для отражения реквизитов, предусмотренный для формы ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". В товарных накладных отсутствует номер и дата договора и транспортной накладной, информация о материально-ответственном лице общества "Енисейлесозавод", получившем товар, не указана дата отпуска и получения груза (товарные накладные NN 1 и 2).

Согласно товарной накладной от 23.10.2012 N 3 отгрузка пиломатериала производилась по адресу: г. Красноярск, ул. Молокова, 68, 307, что практически невозможно, поскольку данный дом находится в жилом квартале, складских помещений по данному адресу не имеется (протокол осмотра от 03.12.2013).

Инспекция с учетом полученных показаний о доставке пиловочника на территорию общества с использованием автомобилей КАМАЗ произвела расчет потребности самосвалов для перевозки 6400 куб.м пиломатериала лиственница автомобилями КАМАЗ, согласно которому для перевозки указанного объема груза необходимо 140 КАМАЗов грузоподъемностью 14 тонн с полуприцепом грузоподъемностью 31,5 тонн.

Согласно представленному в материалы дела договору на охрану объекта от 01.02.201 N 04/004-11, заключенному с ООО ЧП "Зенит", инструкции по организации контрольно-пропускного режима на объекте (Приложение N 1 к договору), журналу регистрации машин за 2011-2012 годы, представленных ООО ЧП "Зенит" в рамках статьи 93.1 Кодекса (названным обществом осуществляется охрана территории ООО "Енисейлесозавод", на которую должна была осуществляться поставка товаров), а также показаниям охранников Санчаева О.С. (протокол допроса от 25.12.2013), Сабурова И.В. (протокол допроса от 13.01.2014), Абрамова О.В. (протокол допроса от 21.01.2014) за 10 месяцев 2012 года на территорию общества "Енисейлесозавод" заехало 9 КАМАЗов, 4 автомобиля Воровайка,1 ХИНО и 1 ФРЭД с грузом пиломатериал (том 9, 10).

В ходе проведенных допросов работников общества (Павлова Н.Д. (протокол допроса от 28.11.2013), Пьянковова Л.В. (протокол допроса от 28.11.2013), Трупп В.Л. (протокол допроса от 28.11.2013), Филиппова А.А. (протокол допроса от 28.11.2013)) относительно обстоятельств приемки товара в объеме 6400 куб.м, возможности его размещения на территории общества установлено, что названные лица отрицали возможность поставки товара в указанном объеме, его размещение на территории общества.

Налоговым органом в ходе проверки с целью установления факта наличия (отсутствия) партии пиломатериала, полученного от ООО "Содружество", вынесено распоряжение от 26.11.2013 о проведении инвентаризации пиломатериала на территории ООО "Енисеилесозавод", которое руководитель ООО "Енисеилесозавод" Давыдик Н.Г. отказалась подписать, о чем составлен соответствующий акт (т. 5).

В связи с невозможностью выявить полные остатки пиломатериала налоговым органом проведен осмотр (протокол осмотра от 23.01.2014) на предмет наличия пиломатериала лиственного размером 50*150. В результате осмотра установлено наличие пиломатериала в объеме 392,3 куб.м. Протокол осмотра от 23.01.2014 подписан со стороны ООО "Енисеилесозавод" Бабкиной Л.Н., замечаний по содержанию протокола от общества не поступило (т. 8).

Возражения общества о необходимости проведения именно инвентаризации апелляционный суд считает необоснованными. Как отмечено выше, проведение инвентаризации не является обязательным, осуществляется по усмотрению налогового органа.

При этом апелляционный суд, основываясь на установленных по делу обстоятельствах о фактической невозможности осуществления спорных поставок, как самим спорным контрагентом, так и лицами, на которых было указано в качестве основных поставщиков, принятие товара в заявленном объеме, а также документальную неподтвержденность поставок приходит к выводу о том, что непроведение Инспекцией инвентаризации в ходе проверки не исключает вывод о нереальности спорных хозяйственных операций.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов при исчислении НДС является доказанность отсутствия хозяйственных операций с конкретным поставщиком, поскольку в таком случае исключена возможность определения фактической суммы НДС, которая подлежит вычету на основании представляемых налогоплательщиком счетов-фактур. Определение сумм налоговых вычетов по НДС расчетным методом не соответствует существу НДС как косвенного налога.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции не принимает во внимание доводы общества о фактически проведенном зачете требований в связи с заключением договора сублизинга. Само по себе данное обстоятельство не является достаточным для вывода о факте осуществления хозяйственных операций в заявленном обществом объеме и в указанные периоды.

Таким образом, совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствует о том, что представленные заявителем документы содержат недостоверные сведения и ООО "Енисеилесозавод" фактически не приобретало соответствующие товары у общества "Содружество".

Согласно пункту 10 названного постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Суд апелляционной инстанции полагает, что материалами дела не подтверждается факт проявления обществом должной осмотрительности при осуществлении хозяйственной операции со спорным контрагентом.

Проявление должной осмотрительности предполагает, что налогоплательщик должен приводить факты, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени.

При исследовании и оценке представленных в материалы дела доказательств суд апелляционной инстанции установил, что спорный контрагенты общества не осуществлял и не мог осуществить поставки товаров в адрес заявителя. Представленные обществом документы в подтверждение факта совершения операций согласно установленным по делу обстоятельств являются недостоверными.

Допрошенная в качестве свидетеля директор общества Давыдик Н.Г. (протокол допроса от 20.11.2013, том 9 л.д. 99-104) не смогла пояснить, каким образом было организовано взаимодействие со спорным контрагентом и как осуществлялась проверка достоверности представленных документов.

В этой связи суд апелляционной инстанции отмечает тот факт, что руководитель и учредители общества "Содружество" настаивали на поставке товаров иными лицами, а общество в апелляционной жалобе выразило несогласие с полученными показаниями (стр. 15). Наличие противоречий в части непосредственного поставщика товаров суд оценивает в качестве подтверждения отсутствия со стороны общества должной осмотрительности при организации хозяйственной деятельности. Указанное также следует из того обстоятельства, что общество не обеспечило оформление товарно-транспортных документов, которые бы позволили достоверно определить поставщика товара.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что обществом не проявлена должная осмотрительность и получена необоснованная налоговая выгода в виде вычетов по НДС. Следовательно, налоговый орган правомерно отказал обществу в принятии налоговых вычетов и обоснованно доначислил оспариваемым решением НДС в сумме 8 786 441 рубль, начислил соответствующие суммы пени за несвоевременную уплату налога и привлек к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса (с учетом применения смягчающих обстоятельств).

В силу статьи 246 Кодекса общество является плательщиком налога на прибыль, в связи с чем обязано исчислять данный налог в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Положениями статьи 252 Кодекса, которая определяет общие условия признания расходов при исчислении налога на прибыль, предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

В зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пункт 2 статьи 266 Кодекса определяет безнадежные долги (долги, нереальные ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49 утверждены Методические указания об инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Согласно пункту 5.5 данных Методических указаний результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Пунктом 78 названного Положения установлено, что суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Из материалов дела следует, что Инспекция по результатам выездной налоговой проверки доначислило обществу налог на прибыль в размере 1 350 857 рублей, в связи с тем, что пришло к выводу о том, что общество неправомерно отнесло в состав расходы сумм дебиторской задолженности по контрагентам ОАО АПК "Силк", ООО "Исток-инвест", ЗАО "Канский БХЗ" и ООО "Мотыгинский лес".

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд ап пришел к следующим выводам относительно законности произведенных доначисления налога на прибыль по данному эпизоду.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действующим в спорные периоды включения в состав расходов безнадежных долгов, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

В соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности установлен в три года. Начало течения срока исковой давности определено в статье 200 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В части неправомерного включения обществом в 2011 году состав внереализационных расходов 41 800 рублей дебиторской задолженности по контрагенту ООО "Исток-Инвест" налоговый орган установил, что общество в подтверждение внереализационных расходов представило договор купли-продажи пиловочного сырья от 24.11.2008 N 24/11, счет-фактура от 16.12.2008 N 361, акт сверки по состоянию на 31.12.2010, который подписан со стороны ООО "Исток-Инвест" с разногласиями; письмо от 28.03.2011 N 9 о неподтверждении контрагентом задолженности в сумме 41 800 рублей (том 15 л.д. 185-187).

Признавая неправомерным списание дебиторской задолженности, налоговый орган установил, что общество не представило товарную накладную, подтверждающую факт реализации пиловочного сырья в адрес общества "Исток-Инвест". В рамках встречной проверки общество "Исток-Инвест" не подтвердило факт наличия задолженности перед обществом "Енисейлесозавод" по счету-фактуре N 361, пояснив, что последняя счет-фактура по взаимоотношениям с обществом "Енисейлесозавод" была от 04.12.2008 N 353, которая оплачена; в последующих периодах хозяйственная деятельность с обществом "Енисейлесозавод" не осуществлялась (письмо общества "Исток-Инвест" от 23.04.2014 за исх.N 6) (том 15 л.д. 246).

Общество в апелляционной жалобе с выводами налогового органа и суда первой инстанции не согласилось, сослалось на то, что представленное письмо является недопустимым доказательством для подтверждения факта отсутствия задолженности.

Вместе с тем в соответствии с общими условиями признания расходов именно на налогоплательщики лежит обязанность по подтверждению факта несения расходов, в том числе самого факта их наличия, размер.

Представленные обществом документы свидетельствуют о возникновении правоотношений с обществом "Исток-Инвест" по поводу заключенного договора поставки, выставление в адрес ООО "Исток-Инвест" (покупателя) счета-фактуры и подписание данным обществом акта сверки с возражениями.

В соответствии положениями постановления Госкомстата от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная по форме ТОРГ-12.

Общество соответствующее доказательство, которые бы подтверждало исполнение обязательства по поставке товара в адрес покупателя, не представило. Представленные обществом доказательства носят односторонний характер и при наличии несогласия с суммой задолженности покупателя (ООО "Исток-Инвест") не соответствуют вышеприведенным критериям документальной подверженности и обоснованности расходов.

Утверждение общества о недопустимости полученного в ходе проверки ответа общества об отсутствии задолженности перед обществом "Исток-Инвест" в сумме 41 800 рублей не основаны на нормах права. Представленный ответ подтверждает позицию названного общества, которое не признало сумму задолженности. При этом данный ответ общества "Исток-Инвест" об отсутствии указанной суммы задолженности соответствует иным представленным в материалы дела доказательствам.

В подтверждение списания дебиторской задолженности по контрагенту ООО "АПК Силк" в связи с истечением установленного срока давности в 2010 году общество представило договор поставки от 18.04.2005 N 41-05, счета-фактуры от 30.09.2005 N 401, от 02.12.2005 N 513, от 17.01.2006 N 5, накладные на отпуск материалов, расходные фактуры, акты сверок по состоянию на 01.01.2007 и 31.12.2010, составленные главным бухгалтером общества "Енисейлесозавод" и подписанные им в одностороннем порядке, предарбитражное письмо за от 16.02.2009 исх. N 12юр (том 15 л.д. 170-184).

Согласно представленным документам дебиторская задолженность в сумме 42 940 рублей 65 копеек образовалась в 2005 году, задолженность в сумме 39 529 рублей 66 копеек - в 2006 году.

Следовательно, общество неправомерно, произвольно учло сумму расходов, по которым в 2008, 2009 годах истек установленный срок давности, в составе расходов 2010 года.

Возражения общества о том, что 31.12.2006 ООО "Енисейлесозавод" проведен зачет взаимных требований с ОАО АПК "Силк" на сумму 46 903 рублей 20 копеек, что в силу статьи 203 Гражданского кодекса Российской Федерации является основанием для перерыва срока исковой давности, обоснованно отклонены судом первой инстанции как документально неподтвержденные.

Настаивая на обратном, общество не представило доказательства соблюдения письменной формы сделки в соответствии с положениями статьи 161 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Ссылки общества на то, что общество добросовестно включило в состав расходов только часть суммы от общей цены договора 129 373 рубля 15 копеек, не учитывается судом апелляционной инстанции, поскольку данное обстоятельство не имеет правового значения для подтверждения конкретной суммы задолженности, учтенной обществом в составе произведенных расходов.

Кроме того, ООО "Стройрегион" (переименовано из ООО АПК "Силк") письмом от 19.05.2014 на требование налогового органа о предоставлении документов от 12.05.2014 N 2.14/11/8 сообщило, что задолженность в сумме 82 470 рублей 31 копеек перед ООО "Енисейлесозавод" отсутствует, так как была покрыта взаимозачетами (ООО АПК "Силк" выполняло для общества "Енисейлесозавод" монтажные работы по установке сушильной камеры) (том 15 л.д. 253).

Доводы общества о том, что соответствующее письмо ООО "Стройрегион" не может быть принято во внимание для подтверждения гражданских правоотношений, не основано на нормах права. Указанное письмо получено налоговым органом в ходе осуществления мероприятий налогового контроля, в связи с чем, может быть оценено и исследовано налоговым органом при вынесении решения по результатам проверки, а судом при исследовании и оценке представленных в материалы дела доказательств.

В части списания дебиторской задолженности в составе расходов при исчислении налога на прибыль за 2012 год в отношении ООО "Мотыгинский лес" общество представило товарные накладные на реализацию горюче смазочных материалов от 31.12.2008 N N 518, N 519 и N 522, счета-фактуры от 31.12.2008 NN 394, 397; акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2008, согласно которому задолженность в пользу общества "Енисейлесозавод" составляет 4 612 608 рублей 17 копеек, подписанный обществом в одностороннем порядке, претензию от 27.03.2009 N 94-20юр (том 15 л.д. 202-214).

Списание задолженности именно в 2012 году общество мотивирует тем, что о факте ликвидации контрагента обществу "Енисейлесозавод" стало известно в 2012 году. Общество настаивает на том, что соответствующее списание должно производиться в момент, когда ему стало достоверно известно о факте ликвидации. Ни учредители общества "Мотыгинский лес", ни ликвидационная комиссия, ни регистрирующий орган не направляли обществу "Енисейлесозавод" сведений о ликвидации.

Согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц общество "Мотыгинский лес" исключено из реестра 01.10.2011 в связи с ликвидацией.

В акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31.12.2011 сумма дебиторской задолженности в размере 5 262 072 рубля по обществу "Мотыгинский лес" стоит в графе с истекшим сроком исковой давности.

Согласно показаниям главного бухгалтера ООО "Енисейлесозавод" Зыряновой Л.М. включение этой суммы в расходы в 2011 году привело бы к финансовому результату - в виде убытка, что послужило основанием для переноса затрат в 2012 год (протокол допроса от 27.05.2014) (том 15 л.д. 240-243).

Следовательно, у общества имелись основания для списания суммы дебиторской задолженности в отношении общества "Мотыгинский лес" в 2011 году.

Ссылки общества на некорректность фиксации показаний Зыряновой Л.М. суд апелляционной инстанции считает необоснованными, так как соответствующие показания зафиксированы в установленной Кодексом форме посредством составления протокола допроса. Достоверность полученных показаний подтверждения подписью свидетеля. Общество не заявило о фальсификации доказательств в порядке статьи 161 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом полученные показания Зыряновой Л.М. соответствуют акту инвентаризации расчетов, достоверность которого обществом не опровергнута. Заявитель не представил пояснений с приложением соответствующих доказательств относительно причин отражения сведений об истечении срока исковой давности в 2011 году.

Налоговый орган также произвел доначисление обществу 273 589 рублей налога на прибыль за 2011 год в результате неправомерного включения обществом в состав внереализационных расходов 1 367 949 рублей 58 копеек дебиторской задолженности по контрагенту ЗАО "Канский БХЗ".

В отношении названного контрагента общество представило в материалы дела счета-фактуры, товарные накладные, спецификации на отгрузку щепы технологической за период с 15.09.2015 по 21.12.2005, определение Арбитражного суда Красноярского края от 07.06.2006 по делу N А33-4053/2006к20 о включении требований общества "Енисейлесозавод" в реестр требований кредиторов ЗАО "Канский БХЗ" задолженности в сумме 1 328 062 рубля 21 копейка.

Из материалов дела N А33-4053/2006 следует, что определением Арбитражного суда Красноярского края от 07.06.2006 по данному делу требование общества "Енисейлесозавод" о включении в реестр требований кредиторов ЗАО "Канский биохимический завод" удовлетворено частично, в реестр требований кредиторов ЗАО "БХЗ" включена задолженность перед обществом в размере 1 328 062 рубля 21 копейка (в третью очередь). Согласно определению от 03.03.2010 по тому же делу конкурсное производство в отношении ЗАО "Канский БХЗ" завершено. Указанное определение получено обществом 12.03.2010, что подтверждается штампом входящей корреспонденции. Согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц ЗАО "Канский БХЗ" ликвидировано 17.03.2010 вследствие признания несостоятельным (банкротом).

С учетом изложенного и принимая во внимание положения пункта 3 статьи 49 и пункта 9 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции и налогового органа о том, что общество как субъект предпринимательской деятельности, а также конкурсный кредитор в деле банкротстве могло и должно было установить факт ликвидации в 2010 году.

Доводы общества об отсутствии у него соответствующей обязанности и получении им выписки только 13.03.2012 суд апелляционной инстанции считает необоснованными и отклоняет, поскольку подобное применение норм права необоснованно, при наличии у налогоплательщика информации о процедуры банкротства, ее прекращении, предоставляет возможность самостоятельно определять период списания дебиторской задолженности.

В силу пункта 5.5 Методических указаний об инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13.06.1995 N 49, результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Общество не представило пояснений о том, почему факт ликвидации спорного контрагента не был установлен в результате инвентаризации в 2010 году.

Кроме того, утверждение общества о том, что о ликвидации ЗАО "Канский БХЗ" налогоплательщик узнал 12.03.2012, не соответствует действительности, поскольку дебиторская задолженность по указанному контрагенту списана обществом "Енисейлесозавод" во внереализационные расходы в 2011 году (акт о списании дебиторской задолженности от 30.12.2011), а не в 2012 году.

Следовательно, налоговый орган правомерно доначислил обществу "Енисейлесозавод" 273 589 рублей налога на прибыль за 2011 год.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованными доводы общества о том, что при решении вопроса о правомерности учета в составе расходов сумм дебиторской задолженности подлежат применению положениям абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Общество настаивает на том, что отражение расходов в ином периоде является ошибкой и в ее результате произошла излишняя уплата налога на прибыль.

Вместе с тем, как обоснованно указал суд первой инстанции, абзац 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса предусматривает исключение из общего правила исчисления налога, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога.

В соответствии с вышеприведенными нормами соответствующие суммы дебиторской задолженности подлежали выявлению обществом в ходе проведения инвентаризации по результатам соответствующих налоговых периодов.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 17462/09, нарушение порядка инвентаризации обязательств в установленный законом срок и, как следствие, отсутствие соответствующего приказа не могут служить основанием для невключения в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Суд апелляционной инстанции полагает, что с учетом фактических обстоятельств настоящего спора обществом не допущено ошибок в понимании пункта 1 статьи 54 Кодекса. Общество не обосновало причины неучета соответствующих сумм дебиторской задолженности в надлежащих периодах.

Более того, в этой связи суд апелляционной инстанции отмечает противоречивость позиции общества, которое настаивает на правомерном отражении сумм дебиторской задолженности.

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что главой 25 Кодекса, регулирующей налогообложение налогом на прибыль организаций, не предусмотрено уточнение налоговых обязательств, возникших в связи с завышением доходов, путем увеличения расходов.

Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание правовой подход, выработанный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/2010, в соответствии с которым обстоятельства возникновения переплаты в результате допущенной ошибки в предшествующем периоде подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

Согласно обстоятельствам спора дебиторская задолженность в отношении контрагента ООО "АПК Силк" в сумме 42 940 рублей 65 копеек образовалась в 2005 году, задолженность в сумме 39 529 рублей 66 копеек - в 2006 году и подлежала списанию в 2008, 2009 годах.

Указанные периоды не входили в периоды налоговой проверки, в связи с чем у налогового органа отсутствовала для исследования и действительного установления факта излишней уплаты.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что ошибки, о которых заявляет общество, привели к излишней уплате налога на прибыль в предыдущих налоговых периодах, поскольку в 2008 году налогоплательщиком был получен убыток, а суммы налога, доначисленные инспекцией за 2010 - 2012 годы, превышают суммы налога, излишне уплаченные налогоплательщиком, при условии отнесения спорных расходов к тем, периодам, к которым они относятся.

Представленный обществом в материалы дела расчет о наличии излишней уплаты (том 18 л.д. 4) не опровергает вышеизложенные выводы о том, что соответствующие суммы доначислений ввиду неправомерного отражения в налоговых периодах сумм дебиторской задолженности превышают суммы налога, излишне уплаченные при учете данных сумм в надлежащих периодах (том 18 л.д. 8). Изложенное не позволяет сделать вывод о соблюдении требований, предусмотренных абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса.

С учетом изложенного налоговый орган правомерно доначислил обществу налог на прибыль организаций в сумме 1 350 857 рублей, соответствующие суммы пеней, а также привлек к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса (с учетом смягчающих налоговую ответственность обстоятельств).

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным; оснований для отмены решения суда первой инстанции, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы подлежат отнесению на заявителя; государственная пошлина уплачена заявителем в установленном размере и порядке.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "22" сентября 2015 года по делу N А33-21422/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Е.В. Севастьянова Д.В. Юдин