Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14 декабря 2015 г. N 08АП-12551/15

город Омск

14 декабря 2015 г.

Дело N А81-3540/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 08 декабря 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 декабря 2015 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кливера Е.П.,

судей Ивановой Н.Е., Киричёк Ю.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём Михайловой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-12551/2015) открытого акционерного общества "Арктическая газовая компания" (далее - ОАО "АРКТИКГАЗ", Общество, заявитель, налоговый агент) на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 14.09.2015 по делу N А81-3540/2015 (судья Садретинова Н.М.), принятое

по заявлению ОАО "АРКТИКГАЗ" (ИНН 8904002359, ОГРН 1028900620814)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган),

при участии в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, общества с ограниченной ответственностью "СеверЭнергия" (далее - ООО "СеверЭнергия", третье лицо) и Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - УФНС России по ЯНАО, третье лицо),

о признании недействительным решения от 16.03.2015 N 08-18/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

при участии в судебном заседании представителей:

от ОАО "АРКТИКГАЗ" - представитель не явился, лицо о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом;

от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО - Ходырева В.С. по доверенности от 12.10.2015 сроком действия по 31.12.2015 (удостоверение);

от УФНС России по ЯНАО - Сальм Д.И. по доверенности N 04-18/0257 от 26.01.2015 сроком действия до 31.12.2015 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации)

от ООО "Север Энергия" - представитель не явился, лицо о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом,

установил:

открытое акционерное общество "Арктическая газовая компания" обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании решения от 16.03.2015 N 08-18/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 301 726 927 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 64 678 742 руб., а также в части предложения уплатить указанные суммы доначисленного налога и начисленной пени.

Определением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 13.07.2015 в соответствии со статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ООО "СеверЭнергия" и УФНС России по ЯНАО.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 14.09.2015 в удовлетворении заявленного требования отказано.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что применение пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации является следствием последовательного применения пунктов 2 и 3 этой же статьи, и из того, что положения пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации применяются во всех, установленных пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации случаях признания задолженности контролируемой. Суд первой инстанции указал, что налоговым органом в отношении ООО "СеверЭнергия" обоснованно была рассчитана положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленная в соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку указанная организация является аффилированной по отношению к иностранной организации, и в связи с тем, что у заявителя имеется непогашенная задолженность перед такой организацией.

Суд первой инстанции отметил, что налоговым агентом не оспаривается факт того, что условия пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации имеют место в настоящем случае, и что у ОАО "АРКТИКГАЗ" имеется контролируемая задолженность перед иностранной организацией, поэтому норма о переквалификации процентов в дивиденды может быть применена к рассматриваемым правоотношениям, и что переквалификация в дивиденды процентов, уплачиваемых российской организацией, не ведет к двойному налогообложению одного и того же объекта, поскольку положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами не учитывается ни в расходах заемщика, ни в доходах заимодавца.

Кроме того, переквалификация в дивиденды процентов, уплачиваемых ООО "СеверЭнергия", не противоречит положениям Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996, поскольку процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с подпунктами 2-4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, возможно квалифицировать как дивиденды и для целей применения положений указанного Соглашения, которым предусмотрено, что доходы от любых корпоративных прав подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

Судом первой инстанции также отклонены доводы заявителя о том, что нормами налогового законодательства не допускается взыскание сумм налога с налогового агента, со ссылкой на то, что в данном случае налогообложению фактически подлежат доходы иностранной компании Artie Russia B.V., в то время как источником выплаты дохода налоговому агенту является российская организация (ОАО "АРКТИКГАЗ"), поэтому обязанность по уплате налога правомерно, в силу прямого указания закона, возложена на заявителя.

Не согласившись с принятым судебным актом, ОАО "АРКТИКГАЗ" обратилось с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 14.09.2015 отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требования.

При этом податель апелляционной жалобы настаивает на том, что в данном случае на Общество не могут быть возложены обязанности налогового агента, поскольку выплата дивидендов осуществлялась заявителем в адрес российской организации, и обязанность удержания налога на прибыль организаций не возникла. Общество обращает внимание на то, что налог с дивидендов, удержанных при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, поэтому доначисление такого налога налоговому агенту, а также начисление пени за неперечисление налога в бюджет возможно только при наличии у такого агента возможности удержать соответствующий налог.

Заявитель также настаивает на том, что удержание и уплата налога на прибыль организаций с процентов по долговому обязательству ведет к двойному налогообложению, поскольку пункт 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит ограничений по учету доходов, получаемых налогоплательщиком в связи с выплатой процентов по контролируемой задолженности. Налоговый агент указывает, что в данном случае сумма процентов по договору займа в полном объеме должна признаваться доходом для российской организации - фактического займодавца в виде процентов по долговому обязательству, поскольку установленные статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации правила определяют особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, а не к доходам.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО и УФНС России по ЯНАО в представленных суду апелляционной инстанции письменных отзывах на апелляционную жалобу не согласились с доводами жалобы, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

ООО "СеверЭнергия" письменный отзыв на апелляционную жалобу суду апелляционной инстанции не представило.

В судебном заседании представители налоговых органов поддержали позицию, изложенную в письменном отзыве, настаивали на законности обжалуемого решения и отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

ООО "СеверЭнергия" и ОАО "АРКТИКГАЗ" извещены надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела по апелляционной жалобе, представителей в судебное заседание не направили, ходатайств об отложении судебного заседания по рассмотрению апелляционной жалобы не заявили. Податель жалобы до начала судебного заседания заявил ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие его представителя, которое судом апелляционной инстанции удовлетворено.

Суд апелляционной инстанции полагает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в соответствии со статьей 156, частью 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в отсутствие указанных лиц, участвующих в деле.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменные отзывы на неё, заслушав представителей МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО и УФНС России по ЯНАО, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО проведена выездная налоговая проверка в отношении ОАО "АРКТИКГАЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) различных налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в проверяемый период Общество в соответствии с договором займа от 21.08.2008 N АГ08-160/3.13 имело заемные обязательства перед ООО "СеверЭнергия", являющимся единственным акционером и учредителем ОАО "АРКТИКГАЗ".

Так, на основании указанного договора Обществом был получен заем на сумму 383 108 078 руб. 38 коп., который ОАО "АРКТИКГАЗ" должно было использовать для финансирования собственной текущей и инвестиционной деятельности.

В соответствии с изменением N 17 от 29.04.2012 максимальная сумма займа увеличена до 82 390 000 000 руб., а срок окончания займа перенесен до 29.12.2021.

31.08.2010 уведомлением N 402/1/СЭ/Ю ООО "СеверЭнергия" произвело прощение суммы основного долга в размере 170 000 000 долларов США.

При этом ООО "СеверЭнергия" является единственным акционером, владеющим 100% акций ОАО "АРКТИКГАЗ", а учредителями ООО "СеверЭнергия" являлись до 30.09.2009 голландские компании Artie Russia B.V. с долей участия 99,9% и Eni Oil Holdings B.V. с долей участия 0,1%, с 30.09.2009 - Artie Russia B.V. с долей участия 49% и ОАО "Газпром" с долей участия 51%.

При проверке правильности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлено, что задолженность по договорам займа с ООО "СеверЭнергия" является контролируемой, в связи с чем, Инспекцией произведен расчет предельных сумм процентов, подлежащих включению в состав расходов. К положительной разнице между начисленными процентами и предельными процентами, подлежащими включению в состав расходов, Инспекцией применены положения пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

В результате установлено, что Общество, в нарушение пункта 4 статьи 269, пункта 3 статьи 284, пункта 4 статьи 287, пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации, не удержало и не перечислило в бюджет 302 696 813 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) с выплачиваемых иностранной организации дивидендов за 2011 и 2012 годы.

Результаты выездной налоговой проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 26.01.2015 N 08-18/4.

По результатам рассмотрения акта и иных материалов выездной налоговой проверки, а также письменных возражений Общества начальником МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО вынесено решение от 16.03.2015 N 08-18/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ОАО "АРКТИКГАЗ" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 168 541 руб. за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, Обществу доначислен налог на прибыль в размере 302 696 813 руб., начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в размере 5 035 руб. 61 коп. и обязанности по уплате налога на прибыль организаций - в размере 64 678 742 руб., уменьшены убытки, исчисленные Обществом по налогу на прибыль в сумме 8 498 515 руб. 72 коп., увеличена налогооблагаемая база при определении налога на прибыль за 2012 год на 29 229 840 руб., уменьшен излишне заявленный Обществом к возмещению налог на добавленную стоимость в размере 11 160 руб.; предложено удержать неудержанный налог на доходы физических лиц в сумме 4 019 руб. и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог; уплатить сумму доначисленного налога на прибыль в размере 302 696 813 руб., уплатить штраф в размере 168 541 руб. за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц; уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в размере 5 035 руб. 61 коп. и обязанности по уплате налога на прибыль организаций в размере 64 678 742 руб.

Кроме того, указанным решением МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО установлено, что сумма накопленного неперенесённого убытка по налоговой декларации за 2012 год по строке 24160 "Остаток неперенесённого убытка на конец налогового периода - всего" равняется 3 878 049 469 руб.

Не согласившись с указанным решением МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, ОАО "АРКТИКГАЗ" обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по ЯНАО.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества УФНС России по ЯНАО решением N 137 от 22.06.2015 отменило оспариваемое решение Инспекции в части:

- доначисления налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в федеральный бюджет за 2012 год в размере 969 886 руб.;

- предложения увеличить налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль за 2012 год в размере 8 174 4021 руб.

В остальной части решение от 16.03.2015 N 08-18/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения и вступило в силу.

Полагая, что решение Инспекции от 16.03.2015 N 08-18/5 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 301 726 927 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 64 678 742 руб. не основано на нормах закона и нарушает права и законные интересы ОАО "АРКТИКГАЗ", последнее обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с соответствующим заявлением.

14.09.2015 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 137 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Пунктом 1 статьи 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В рассматриваемом случае ОАО "АРКТИКГАЗ" оспорена законность решения Инспекции от 16.03.2015 N 08-18/5 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 301 726 927 руб., не удержанного и не перечисленного, по мнению налогового органа, в нарушение пункта 4 статьи 269, пункта 3 статьи 284, пункта 4 статьи 287, пункта 1 статьи 310 НК РФ в бюджет в связи с выплатой иностранной организации дивидендов за 2011 и 2012 годы, а также в части начисления пени на указанную сумму налога на прибыль в размере 64 678 742 руб.

При этом доводы налогового агента, заявлявшиеся в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции и изложенные в апелляционной жалобе, сводятся к тому, что удержание и уплата Обществом налога на прибыль с процентов по долговому обязательству, уплачиваемых в рамках договора займа от 21.08.2008 N АГ08-160/3.13, в рассматриваемом случае ведет к двойному налогообложению, к тому, что НК РФ не возлагает на ОАО "АРКТИКГАЗ" обязанностей налогового агента в связи с наличием взаимоотношений с контрагентом по указанной сделке, а также к тому, что Инспекцией неправильно истолкованы положения пункта 4 статьи 269 НК РФ, как приравнивающие проценты по долговому обязательству перед российской организацией - займодавцем к дивидендам, облагаемым налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указанные выше доводы заявителя в совокупности и взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, а также с учетом содержания и смысла норм действующего законодательства, выявленного, в том числе, правоприменительной практикой, не может согласиться с позицией налогового агента и считает правомерным доначисление ОАО "АРКТИКГАЗ" налога на прибыль, осуществленное в соответствии с решением от 16.03.2015 N 08-18/5, по следующим основаниям.

В соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Таким образом, поскольку учредителями ООО "СеверЭнергия", владеющего 100% акций ОАО "АРКТИКГАЗ", в рассматриваемом периоде являлись иностранные компании - Artie Russia B.V. и Eni Oil Holdings B.V., при этом доля участия Artie Russia B.V. составляла не менее 49%, постольку суд апелляционной инстанции исходит из того, что ОАО "АРКТИКГАЗ" и соответствующая иностранная компания, как и ОАО "АРКТИКГАЗ" и ООО "СеверЭнергия", являются взаимозависимыми лицами.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 105.14 НК РФ в целях Кодекса сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми сделками.

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

В соответствии со статьей 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Таким образом, с учетом процитированных выше норм НК РФ, налоговый орган обоснованно исходил из того, что ООО "СеверЭнергия" является аффилированным лицом иностранной компании Artie Russia B.V., в связи с чем, рассчитал долю косвенного участия данной иностранной организации в ОАО "АРКТИКГАЗ" и признал задолженность ОАО "АРКТИКГАЗ" перед ООО "СеверЭнергия" контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, поскольку фактически такая задолженность представляет собой задолженность перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом иностранной организации.

При этом пунктом 4 статьи 269 НК РФ, применение которого, как правильно указывает суд первой инстанции, является следствием наличия условий, предусмотренных пунктом 2 той же статьи НК РФ, установлено, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 данной статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Как следствие, поскольку задолженность ОАО "АРКТИКГАЗ" перед ООО "СеверЭнергия" в силу буквального содержания нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, постольку вывод Инспекции, положенный в основу решения от 16.03.2015 N 08-18/5 и поддержанный судом первой инстанции, о том, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии пунктом 2 статьи 269 НК РФ, уплаченная Обществом, как заемщиком по договору займа от 21.08.2008 N АГ08-160/3.13, должна приравниваться к дивидендам, уплаченным иностранной организации и облагаться налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса, является правильным.

При этом довод подателя апелляционной жалобы о том, что в данном случае отсутствуют достаточные основания для применения положений пункта 4 статьи 269 НК РФ в связи с тем, что ООО "СеверЭнергия", как непосредственный займодавец по спорному договору займа от 21.08.2008 N АГ08-160/3.13, является российской организацией, судом апелляционной инстанции отклоняется, как основанный на неправильном толковании норм действующего законодательства.

Так, из буквального содержания пункта 4 статьи 269 НК РФ следует, что указанная выше квалификация части процентов по долговому обязательству в качестве дивидендов, уплаченных иностранной организации, применяется в отношении всех случаев признания задолженности контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ и, в том числе, в случае, если такая задолженность возникла перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом иностранной организации.

Как правильно отметил суд первой инстанции, любая задолженность, существующая между юридическими лицами, имеющими признаки, указанные в пункте 2 статьи 269 НК РФ, является контролируемой задолженностью перед иностранной компанией, и для соответствующей квалификации не требуется установления иностранного источника заемных средств, а также факта перечисления денежных средств в его адрес от аффилированной с ним российской организации - непосредственного займодавца.

Данный вывод соответствует правовой позиции, сформулированной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении от 15.11.2011 N 8654/11 и состоящей в том, что ограничение по учету процентов, установленное пунктом 2 статьи 269 НК РФ, вводится в отношении всех без исключения российских компаний, когда имеет место высокая доля долга и аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, и отсутствие факта погашения долгового обязательства. Данные признаки соответствуют международному понятию "ассоциированные предприятия" (на примере Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998; при этом в соглашении между Россией и Нидерландами используются аналогичные термины), в отношении которых вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.

Следовательно, поскольку из материалов дела следует, что учредителем его займодавца по спорному договору (ООО "СеверЭнергия") с долей вклада не менее 49% является иностранная компания Artie Russia B.V., постольку суд апелляционной инстанции считает установленным то обстоятельство, что долговое обязательство ОАО "АРКТИКГАЗ" перед ООО "СеверЭнергия" по договору займа от 21.08.2008 N АГ08-160/3.13 является контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, налогообложение в связи с существованием которой осуществляется, в том числе, с учетом пункта 4 статьи 269 НК РФ.

При этом довод подателя апелляционной жалобы о том, что переквалификация процентов, уплачиваемых по договору займа от 21.08.2008 N АГ08-160/3.13, в дивиденды иностранной организации приведет к двойному налогообложению одного и того же объекта, подлежит отклонению, как не основанный на нормах действующего законодательства, в силу следующего.

Так, в письме Министерства финансов Российской Федерации от 30.08.2012 N 03-03-05/72 разъяснено, что доходы и расходы при наличии контролируемой задолженности по долговому обязательству между российскими организациями могут быть учтены в следующем порядке: у заемщика во внереализационных расходах учитываются расходы в виде процентов по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов; у заимодавца во внереализационных доходах также учитываются доходы только в виде процентов, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

При этом положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, не учитывается ни в расходах заемщика, ни в доходах заимодавца, в связи с чем, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным заемщиком иностранной организации.

Такой порядок учета, с указанием на необходимость исполнения обязанности налогового агента при выплате процентов по займу иностранной организации, также изложен Минфином России в письмах от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473, от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386, от 17.12.2008 N 03-08-05, от 29.01.2009 N 03-03-06/1/36.

Таким образом, двойное налогообложение при квалификации положительной разницы между начисленными процентами по договору займа от 21.08.2008 N АГ08-160/3.13 и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, в качестве дивидендов иностранной организации с возложением на ОАО "АРКТИКГАЗ", как на заемщика, обязанности удержать и впоследствии уплатить в бюджет налог на прибыль, исчисленный с суммы таких дивидендов, в качестве налогового агента, отсутствует как в отношении ОАО "АРКТИКГАЗ" (заемщика), так и в отношении ООО "СеверЭнергия" (займодавца).

При этом суд первой инстанции правильно указал, что изложенный выше подход в определении налоговых обязательств в связи с заключением спорной сделки не противоречит и положениям Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение об избежание двойного налогообложения).

Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 10 Соглашения об избежание двойного налогообложения термин "дивиденды" означает не только доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, но и доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

Таким образом, противоречия между положениями пункта 4 статьи 10 Соглашения об избежание двойного налогообложения и правилами, предусмотренными статьей 269 НК РФ и касающимися недостаточной капитализации, отсутствуют, поскольку статья 269 НК РФ квалифицирует рассматриваемый вид дохода в качестве дивидендов и в связи с этим устанавливает режим налогообложения для такого вида дохода, аналогичный установленному для доходов от акций или других прав, обуславливающих участие в прибыли компании.

При этом доводы подателя апелляционной жалобы о том, что на ОАО "АРКТИКГАЗ" не могут быть возложены обязанности налогового агента в связи с необходимостью исполнения налоговых обязательств по сумме положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, мотивированные тем, что в данном случае Обществом не осуществлялась выплата дивидендов в адрес иностранной компании, и условия для удержания соответствующего налога за счет денежных средств непосредственного налогоплательщика отсутствовали, также не могут быть приняты во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку не свидетельствуют о незаконности оспариваемого решения Инспекции по следующим основаниям.

Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные суммы налога в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса.

Пунктом 1 статьи 312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 статьи 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

В то же время несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ, напротив, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в рассматриваемом случае лицом (налогоплательщиком), доходы которого подлежат налогообложению в соответствии с положениями пункта 4 статьи 269, пункта 3 статьи 284 НК РФ, является иностранная компания Artie Russia B.V, а источником выплаты дохода такому налогоплательщику - российская организация ОАО "АРКТИКГАЗ".

Следовательно, применительно к рассматриваемым правоотношениям именно Общество, в силу прямого указания пункта 2 статьи 310 НК РФ, является лицом, обязанным произвести удержание и перечисление в бюджет налога с суммы положительной разницы между начисленными по договору займа от 21.08.2008 N АГ08-160/3.13 процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Как следствие, поскольку обязанность, наличие которой установлено выше, по удержанию налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, полученных иностранной организацией по договору займа от 21.08.2008 N АГ08-160/3.13, Обществом не исполнена, и наличие условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ для освобождения от уплаты налога, не обеспечено, постольку МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО правомерно доначислила заявителю налог на прибыль с суммы исчисленной налоговым органом положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, в размере 499 279 755 руб. за 2011 год и 1 518 698 997 руб. за 2012 год, и решением от 16.03.2015 N 08-18/5 предложила уплатить соответствующую сумму такого налога.

Кроме того, в абзаце седьмом пункта 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

При таких обстоятельствах, учитывая изложенные выше выводы о доказанности факта неправомерного неудержания налога на прибыль при выплате денежных средств иностранному лицу в 2011, 2012 годах, суд апелляционной инстанции считает законным и обоснованным решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 16.03.2015 N 08-18/5 также и в части начисления соответствующей суммы пени за несвоевременную уплату такого налога.

Изложенные выше выводы соответствуют правовой позиции, сформированной по аналогичным спорам правоприменительной практикой арбитражных судов (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.05.2014 N А81-2782/2013, судебные акты по делу N А81-4712/2014).

В целом, доводы апелляционной жалобы повторяют доводы поданного в суд первой инстанции заявления, которым дана надлежащая оценка в обжалуемом судебном акте, и направлены лишь на переоценку обстоятельств дела. При этом фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на подателя апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 14.09.2015 по делу N А81-3540/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

Н.Е. Иванова Ю.Н. Киричёк