Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2015 г. N 04АП-6248/15

г. Чита

17 декабря 2015 г.

Дело N А19-6779/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 15 декабря 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 декабря 2015 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Сидоренко В.А., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О.,

при участии в судебном заседании представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области Еремеева Е.В. (доверенность от 09.07.2015), Антоновой С.А. (доверенность от 09.07.2015), закрытого акционерного общества "Ленсиб" Шкурупея В.В. (доверенность от 10.04.2015),

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Иркутской области апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 15 сентября 2015 года по делу N А19-6779/2015 (суд первой инстанции - Верзаков Е.И.),

установил:

Закрытое акционерное общество "Ленсиб" (ИНН 3802005464, ОГРН 1023800731745, далее - налогоплательщик, ЗАО "Ленсиб") обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области (ИНН 3802009941, ОГРН 1043800734450, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции N 04-22/09308 от 17.10.2014 года в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 6 788 139 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 1 065 095,88 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 302 452,93 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 307 325,62 руб. (пункт 3 резолютивной части решения); уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, излишне заявленного к возмещению, в размере 6 788 139 руб. (пункт 4 резолютивной части решения); предложения уплатить сумму налога на добавленную стоимость, излишне заявленного к возмещению, в размере 6 788 139 руб. (подпункт 1 пункта 5 резолютивной части решения); предложения перечислить сумму удержанного, но не перечисленного налога на доходы физических лиц в размере 1 073 987 руб. (подпункт 2 пункта 5 резолютивной части решения); предложения уплатить штрафы, указанные в пункте 2 решения инспекции (подпункт 2 пункта 5 резолютивной части решения); предложения уплатить пени, указанные в пункте 3 решения инспекции (подпункт 3 пункта 5 резолютивной части решения).

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 15 сентября 2015 года по делу N А19-6779/2015 заявленные требования удовлетворены.

Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта по мотивам, изложенным в жалобе.

Заявитель жалобы полагает, что судом первой инстанции при разрешении вопроса об обоснованности доначисления НДС со стоимости выданных работникам продуктов питания нарушены нормы материального права. В частности, налоговый орган полагает, что суд в нарушение статей 39 и 146 НК РФ посчитал, что отношения по предоставлению питания сотрудникам являются трудовыми, а не гражданско-правовыми, в связи с чем предоставление работникам питания не является реализацией и не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Также инспекция указывает на то, что судом не учтено, что Обществом выручка от реализации в состав доходов не включалась, раздельный учет реализуемых товаров, облагаемых по разным ставкам не велся; обосновывает необходимость обложения спорных операций по ставке 18 %, ссылаясь на положения статьей 153, 154-159, 162 и 166 НК РФ. Кроме этого, налоговый орган повторяет свои доводы о необоснованности вычетов по поставщику ООО "Водолей", указывая на то, что суд первой инстанции эти доводы не оценил.

По эпизоду с доначислением НДФЛ инспекция полагает не соответствующим фактическим обстоятельствам дела вывод суда об отсутствии в решении инспекции обоснования формирования суммы начисленного дохода 819 265 833 руб., оспаривает вывод суда о несоответствии закону примененного инспекцией способа исчисления НДФЛ, подлежащего уплате в конкретные даты.

В отзыве на апелляционную жалобу общество с доводами инспекции не согласилось.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 14.11.2015. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыв на жалобу, заслушав в судебном заседании пояснения представителей налогоплательщика и налогового органа, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 30.09.2013 года N 10 налоговым органом по месту учета проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Ленсиб" по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, в том числе: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, водного налога, налога на доходы физических лиц, налога на имущество организаций, земельного налога, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 (т.3 л.д. 130-131).

Решением N 04-22/08471 от 19.09.2014 года инспекция провела дополнительные мероприятия налогового контроля (т.3 л.д. 88-90).

Справка о проведенной налоговой проверке N 04-22/8 от 29.05.2014 года вручена налогоплательщику в день ее составления (т. 3 л.д. 92).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 29.07.2014 года N 04-22/8 (далее - акт проверки, т.3 л.д. 49-86).

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки начальником инспекции в отсутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем извещении налогоплательщика вынесено решение N 04-22/-9308 от 17.10.2014 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д. 40-112).

Пунктом 1 резолютивной части решения ЗАО "Ленсиб" доначислены суммы неуплаченных налогов по налогу на добавленную стоимость в сумме 6 788 139 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 123 НК РФ с учетом ст. 114 НК РФ за неправомерное не удержание и не перечисление в установленный срок налога в виде штрафа в размере 1 065 095,89 руб.

Пунктом 3 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 17.10.2014 года по налогу на доходы физических лиц в сумме 302 452,93 руб.; налогу на добавленную стоимость в сумме 307 325,62 руб.

Пунктом 4 резолютивной части решения налогоплательщику уменьшена сумма налога, излишне заявленного к возмещению по налогу на добавленную стоимость в сумме 6 788 139 руб.

Частью 2 пункта 5 резолютивной части решения налогоплательщику предложено перечислить суммы удержанных, но не перечисленных налогов по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 073 987 руб.

Частью 5 пункта 5 резолютивной части решения налогоплательщику уменьшены суммы, исчисленные в завышенных размерах по налогу на добавленную стоимость в сумме 545 954 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 29.01.2015 года N 26-13/001344 решение МИФНС N 3 по Иркутской области от 17.10.2014 года N 04-22/09308 оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения (т. 1 л.д. 21-26).

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в Арбитражный суд Иркутской области.

Суд первой инстанции, оценив доводы и возражения сторон, а также доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на предмет их относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности, на основе правильного установления фактических обстоятельств по делу, верного применения норм материального и процессуального права сделал обоснованный вывод о наличии оснований для удовлетворения заявленного налогоплательщиком требования.

В силу части 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ЗАО "Ленсиб" заключало с физическими лицами - работниками общества агентские договоры, в рамках которых общество приобретало продовольственные товары, часть из которых в последующем подвергалась термической обработке (то есть имело место изготовление различных блюд), а также табачные изделия. В дальнейшем данные продовольственные товары, готовые блюда, табачные изделия передавались работникам ЗАО "Ленсиб" в котлопунктах с последующим удержанием их стоимости из заработной платы работников.

Согласно условиям агентских договоров физическое лицо (работник общества) обязуется возместить расходы агента (общества), произведенные в связи с исполнением агентского договора в сумме фактически полученного физическим лицом имущества. Под имуществом в силу агентского договора понимается характер действий - приобретение, хранение, выдача, переработка продуктов питания и табачных изделий. Агент самостоятельно определяет номенклатуру, количество, качество, стоимость и другие характеристики перерабатываемого имущества, передает физическому лицу приобретенное имущество, как для личного использования, так и для использования его третьими лицами. Агент по истечении финансового года либо при расторжении договора предоставляет физическому лицу по его запросу отчет о выполнении поручения по приобретению, хранению, выдаче имущества. Физическое лицо выплачивает агенту вознаграждение в размере 0,1% от стоимости произведенных агентом расходов на количество фактически полученного имущества.

По данным, отраженным в карточках бухгалтерского учета, в 2010 году стоимость приобретенных продуктов составила 17 591 377,08 руб., стоимость реализованных и удержанных с работников общества продуктов - 16 279 510 руб.; в 2011 году стоимость закупленных продуктов составила 20 408 025,99 руб., стоимость реализованных и удержанных с работников общества продуктов - 19 923 708,62 руб.; в 2012 году 16 041 038,36 руб. и 24 155 950 руб. соответственно.

В ходе проведения проверки инспекцией установлено, что ЗАО "Ленсиб" удерживало из выплат, причитающихся работникам, суммы продуктов и табачных изделий по закупочной цене без учета транспортных расходов, расходов на приобретение, хранение, выдачу и переработку продуктов питания и табачных изделий. Выручка от реализации в состав доходов не включалась, расходы по приобретению товаров для целей налога на прибыль не учитывалась, стоимость реализованных товаров в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включалась.

По результатам выездной налоговой проверки агентские договоры, заключенные налогоплательщиком со своими работниками, были переквалифицированы налоговым органом в договоры оказания услуг. Результатом переквалификации сделок стал вывод налогового органа о том, что имела место реализация налогоплательщиком возмездных услуг питания своим работникам, облагаемая налогом на добавленную стоимость.

Признавая такие выводы налоговой проверки необоснованными, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных названным кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно подпунктам 1, 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются следующие операции:

- реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

- передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В силу положений статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 25 названной статьи к расходам на оплату труда в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

В силу положений статьи 131 Трудового кодекса Российской Федерации выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности ЗАО "Ленсиб" является добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы), при осуществлении которого используется вахтовый метод организации работ.

В соответствии со статьей 297 Трудового кодекса Российской Федерации вахтовым методом является особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания. Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности.

Работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха, либо в приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях, иных жилых помещениях.

Согласно пункту 3.1 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 г. N 794/33-82 вахтовые поселки представляют собой комплекс жилых, культурно-бытовых, санитарных и хозяйственных зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности работников, работающих вахтовым методом, в период их отдыха на вахте, а также обслуживания строительной и спецтехники, автотранспорта, хранения запасов товарно-материальных ценностей.

Пунктом 6.1 Основных положений о вахтовом методе организации работ установлено, что проживающие в вахтовых поселках обеспечиваются транспортным, торгово-бытовым обслуживанием, а также ежедневным трехразовым горячим общественным питанием.

В целях обеспечения работников горячим питанием ЗАО "Ленсиб" в рамках агентских договоров с работниками общества приобретало продовольственные товары, часть из которых в последующем подвергалась термической обработке (то есть имело место изготовление различных блюд), а также табачные изделия. В дальнейшем данные продовольственные товары, готовые блюда, табачные изделия передавались работникам ЗАО "Ленсиб" в котлопунктах с последующим удержанием их стоимости из заработной платы работников.

Пунктами 1, 4, 6, 12, 14 агентских договоров, заключенных между обществом и его работниками, установлено, что передача работнику продуктов питания и сигарет является выплатой заработной платы в неденежной форме.

Поскольку питание предоставлялось работникам общества по закупочной цене продуктов без учета транспортных расходов, расходов на приобретение, хранение, выдачу и переработку продуктов питания и табачных изделий, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что экономическую выгоду в денежной или в натуральной форме общество в рассматриваемой ситуации не получало, цель реализации услуг питания и продуктов питания отсутствовала.

Действительная цель, которую преследовало общество, заключалась не в передаче права собственности работникам на товары (услуги) и получении от данных операций дохода (выручки), а в организации процесса питания своих работников в целях обеспечения социальных гарантий, создания для работников надлежащих условий труда, исполнения трудовой функции работниками, участвующими в производственном процессе добычи драгоценных металлов - основного вида деятельности общества.

Действия налогоплательщика направлены на организацию производственного процесса в целях осуществления им основной деятельности по добыче драгоценных металлов с использованием вахтового метода работ и обусловлены его обязательствами как работодателя, возложенными на него действующим трудовым законодательством, в том числе Трудовым кодексом Российской Федерации, Основными положениями о вахтовом методе организации работ.

Такого рода обеспечение работников питанием, связанное с исполнением работниками трудовых обязанностей, не является реализацией услуг (товара). Удержание в проверяемый период стоимости приобретенных продуктов представляет собой выплату заработной платы в натуральной форме. Учитывая специфику производственной деятельности заявителя, экономическую обоснованность и производственную необходимость понесенных расходов по осуществлению спорных операций, суд считает, что данные затраты общества в силу закона должны относиться в состав расходов в целях налогообложения прибыли, что исключает отнесение расходов на приобретение продуктов питания и оказанных услуг к объекту обложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренному подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, с данных выплат общество удерживало и исчисляло налог на доходы физических лиц.

Поскольку обеспечение работников горячим питанием является одной из форм оплаты труда, отношения по предоставлению бесплатного питания сотрудникам являются трудовыми, а не гражданско-правовыми, в связи с чем предоставление работникам питания не является реализацией и не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Следовательно, объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, в данном случае не возникает. При этом подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 кодекса установлено, что объектом налогообложения признаются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

На основании пункта 1 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты по оплате труда в натуральной форме, поэтому оплата труда в натуральной форме не является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ссылки налогового органа на постановления Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13, ФАС Волго-Вятского округа по делу N А29-1062/2013, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 17.11.2010 по делу N А69-1225/2010 отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку указанные судебные акты приняты по делам с иными фактическими обстоятельствами. Так, в деле N А29-1062/2013 товары, предоставляемые работникам ОАО СГП "Севергеофизика", не являлись оплатой труда в неденежной форме. В деле N А40-29743/2012 подарки, безвозмездно врученные ООО "ГазпромтрансгазКраснодар" своим работниками, также не являлись оплатой труда. В деле N А69-1225/2010 стоимость питания, предоставляемого ООО "Восток" своим работникам, хотя и удерживалась из заработной платы, но при этом питание не являлось выплатой дохода в натуральной форме. В настоящем же деле суд первой инстанции со ссылкой на пункты 1, 4, 6, 12 и 14 агентских договоров (т. 4, л.д. 13-33) и с учетом наличия заявлений работников о выплате заработной платы в натуральной форме пришел к правильному выводу о том, что удержание в проверяемый период стоимости продуктов представляет собой выплату заработной платы в натуральной форме, с указанных сумм общества исчисляло и удерживало НДФЛ.

Таким образом, правовые позиции, на которые ссылается инспекция, не применимы к настоящему спору. При этом по делу N А29-1062/2013 Президиумом ВАС РФ постановлений не принималось. Определением ВАС РФ от 10.07.2014 была возвращена надзорная жалоба ОАО СГП "Севергеофизика", никаких правовых позиций данное определение не содержит.

Доводы инспекции о мнимости договоров агентирования и необходимости определения объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций со ссылкой на пункт 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 правильность выводов суда первой инстанции не опровергают, поскольку целью исполнения агентских договоров с работниками была не передача работникам права собственности на товары (услуги) и получение от данных операций дохода (выручки), а организация процесса питания своих работников в целях обеспечения социальных гарантий, создания для работников надлежащих условий труда, исполнения трудовой функции работниками, участвующими в производственном процессе добычи драгоценных металлов - основного вида деятельности общества.

При этом судом отмечено, что вывод налогового органа о необходимости переквалификации агентских договоров не может повлиять на изложенные выше выводы суда.

Кроме того, как указал Пленум ВАС РФ в пункте 4 Постановления N 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В связи с этим апелляционный суд полагает, что отношения, сложившиеся между ООО "Ленсиб" и его работниками на основании договоров агентирования, не могут быть переквалифицированы в куплю-продажу или оказание услуг только лишь потому, что совершение данных операций предполагает большую налоговую нагрузку (если признать их обложение налогом на добавленную стоимость правомерным).

Довод инспекции о том, что судом не учтено, что обществом выручка от реализации в состав доходов не включалась, раздельный учет реализуемых товаров, облагаемых по разным ставкам не велся, не опровергает правильность выводов суда о том, что в сложившихся обстоятельствах операции по выдаче работникам продуктов питания не подлежали обложению НДС, поскольку применение соответствующих положений статьей 39, 136 и 255 НК РФ не ставится в зависимость от данных обстоятельств.

С учетом установленных по делу обстоятельств суд первой инстанции сделал правильный вывод о о неправомерности произведенного инспекцией доначисления налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и штрафов по операциям, связанным с организацией питания работников.

Поскольку суд первой инстанции посчитал операции по выдаче работникам ООО "Ленсиб" продуктов питания не подлежащими обложению НДС, постольку правомерна позиция суда об отсутствии оснований для оценки доводов о том, по какой ставке следовало облагать данные операции, и о том, следует ли учитывать при исчислении НДС вычеты по одному из поставщиков продуктов - ООО "Водолей", поскольку разрешение данных спорных вопросов утратило правовое значение.

При этом апелляционный суд отмечает необоснованность по существу доводов инспекции в отношении вычетов по контрагенту ООО "Водолей".

Так, в апелляционной жалобе инспекция ссылается на следующие обстоятельства, свидетельствующие, по ее мнению, о необоснованности вычетов:

- ООО "Водолей" отсутствует по адресу регистрации - 630005, г. Новосибирск, ул. Крылова, 36, оф. 214, который, к тому же, является адресом массовой регистрации;

- последняя отчетность представлена за 6 месяцев 2011 года с минимальными оборотами;

- среднесписочная численность работников за 2010 год - 1 чел.; сведения об имуществе и транспортных средствах отсутствуют;

- согласно выписке по расчетному счету денежные средства зачисляются на лицевые счета физических лиц, расходы, свидетельствующие о фактическом ведении ООО "Водо-лей" хозяйственной деятельности, с расчетного счета не производятся.

- документы, подтверждающие перевозку товаров от ООО "Водолей", ЗАО "Ленсиб" не представлены (стр. 6 и 7 апелляционной жалобы).

Между тем, налоговый орган не учитывает следующего.

Отсутствие ООО "Водолей" по адресу регистрации инспекцией не доказано, поскольку в ходе осмотра 24.10.2010 (акт осмотра от 24.10.2010 - т.5, л.д. 18) было осмотрено здание N 36 по ул. Крылова снаружи и установлено отсутствие вывески ООО "Водолей" на нем. Помещение N 214 не осматривалось, в связи с чем, результаты осмотра не могут исключать нахождение ООО "Водолей" по данному адресу в момент осмотра. Кроме того, осмотр в нарушение пункта 3 статьи 92 НК РФ проведен без понятых.

Довод о том, что ООО "Водолей" зарегистрировано по адресу массовой регистрации, подтверждения в материалах проверки и в материалах арбитражного дела не находит. При этом он опровергается данными информационного сервиса ФНС России, представляющего сведения о содержащихся в ЕГРЮЛ адресах, на которых зарегистрированы несколько юридических лиц (представлены ЗАО "Ленсиб" вместе с пояснениями 14.08.2015, т.6, л.д. 86-87).

Акт осмотра местонахождения юридического лица от 27.08.2012 (т.6., л.д. 119) не может служить подтверждением отсутствия ООО "Водолей" по адресу регистрации в период поставки продуктов питания ЗАО "Ленсиб" - в 2010 году. Кроме того, в нарушение пункта 3 статьи 92 НК РФ, осмотр проведен без участия понятых. При этом сообщение ИФНС по Центральному району г. Новосибирска о содержании телефонного разговора с представителем собственника помещения - ООО "Восход-Зет" - Побелянской А.А., приведенное в письме N 17-17/024687@ от 29.08.2012, доказательством соответствующих обстоятельств служить не может, поскольку НК РФ не предусматривает такой способ получения информации в ходе налоговой проверки, как телефонный опрос лиц, личность которых не установлена, полномочия действовать от имени собственника помещения на подтверждены, а само право собственности соответствующего лица на недвижимое имущество не доказано с учетом требований статьи 68 АПК РФ и пункта 1 статьи 2 ФЗ от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Представление последней отчетности в 2011 году, среднесписочная численность работников в 1 чел., отсутствие сведений об имуществе и транспортных средствах, отсутствие перевозочных документов сами по себе не могут свидетельствовать о невозможности поставки продуктов данным поставщиком.

Выводы инспекции, основанные на анализе выписки по расчетному счету, следует признать неотносимыми, поскольку представленная в материалы дела выписка (т.4., л.д. 132-145) не содержит сведений о владельце счета, в связи с чем достаточных оснований полагать, что в данной выписке отражены именно операции по счету, принадлежащему ООО "Водолей", не имеется.

В отношении налога на доходы физических лиц апелляционный суд приходит к следующему.

В проверяемом периоде ЗАО "Ленсиб" в соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации являлось налоговым агентом.

Согласно пункту 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В силу положений пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Согласно пункту 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи названного кодекса, в случае если Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (пункт 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.

Как следует из оспариваемого решения, в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены следующие документы: табеля учета рабочего времени, трудовые договоры (контракты), приказы о приеме на работу сотрудников, лицевые счета работников, платежные ведомости на выплату заработной платы, расходно-кассовые ордера, налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц формы 1 -НДФЛ, карточки счетов 70, 68.1, анализы счетов 70, 68.1, а также другие документы бухгалтерского учета.

При проверке правильности исчисления, полноты и своевременности удержания налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2012 г. инспекцией установлено:

- сумма начисленной заработной платы составила 819 265 833 руб.;

- сумма исчисленного налога на доходы физических лиц с начисленной заработной платы составила 109 265 923 руб.;

- сумма исчисленного дохода без НДФЛ составила 709 999 910 руб. (819 265 833 руб.

- 109 265 923 руб.)

При расчете налога на доходы физических лиц налоговая инспекция установила случаи несвоевременного перечисления налоговым агентом в бюджет исчисленного и удержанного у работников налога на доходы физических лиц при их фактической выплате. При этом инспекция для расчета налога применила средний коэффициент, который составил 0,1539 (109 265 923 руб. / 709 999 910 руб.), и исчислила к удержанию налог на доходы физических лиц в сумме 110 487 753,72 руб. При расчете среднего коэффициента налоговым органом использовано значение величины дохода работников, начисленного за проверяемый период, в размере 819 265 833 руб.

Между тем, как правильно установил суд первой инстанции, в акте выездной налоговой проверки и в оспариваемом решении в нарушение пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует какое-либо обоснование формирования суммы 819 265 833 руб. со ссылками на документально подтвержденные обстоятельства, установленные в ходе проверки.

В оспариваемом решении, а также в пояснениях налогового органа от 06.07.2015 г., от 28.07.2015 г. инспекция указала, что происхождение суммы начисленного дохода в размере 819 265 833 руб. раскрыто в приложении N 5 к акту и решению по выездной налоговой проверке.

Однако приложение N 5 "Расчет суммы штрафа по налогу на доходы физических лиц не начисленного и не удержанного с выплаченного дохода (авансы) работникам ЗАО "Ленсиб" также не содержит сумму 819 265 833 руб.

В пояснениях от 04.09.2015 г. инспекция указала, что ЗАО "Ленсиб" при определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц не исключило сумму полевого довольствия в размере 2 851 670,49 руб.

Между тем, указанное обстоятельство - исключение суммы полевого долевого довольствия в размере 2 851 670,49 руб. - в оспариваемом решении не отражено, размер полевого довольствия ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении не указан. При этом согласно представленным заявителем в материалы дела приказам об учетной политике и приложенными к ним рабочими планами счетов начисление и выплата полевого довольствия учитывается обществом на счете 73.4. Следовательно, суммы полевого довольствия не включены в кредитовые обороты по счету 70 и не содержатся в сводной таблице для расчета среднего процента по налогу на доходы физических лиц, представленной налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки.

Отсутствие в акте проверки и решении расчета налога существенно нарушает права налогоплательщика, поскольку не позволяет ему самостоятельно проверить правильность доначисления налоговым органом налогов и пени и представить свои возражения в случае несогласия с таким расчетом. Такое нарушение в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации является основанием для признания незаконным решения налогового органа в рассматриваемой части.

При этом апелляционный суд обращает внимание на то обстоятельство, что в пояснениях инспекции не раскрыто также и происхождение размера полевого довольствия в сумме 2 851 670,49 руб. В указанных заявителем жалобы сводах начислений и удержаний за 2010-2012 годы (т.3., л.д. 288-327) общая сумма полевого довольствия составляет 22 871 700 руб.

Более того, доводы инспекции об исчислении сумму в 819 265 833 руб. не имеют правового значения для разрешения настоящего спора с учетом правомерного вывода суда первой инстанции о том, что примененный инспекцией способ исчисления НДФЛ по "среднему коэффициенту" не предусмотрен действующим законодательством

Так, судом первой инстанции установлено, что налоговым органом исчислены суммы налога на доходы физических лиц с выплаченного дохода способом, не соответствующим положениям главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации - по среднему коэффициенту. Инспекция применила средний коэффициент 0,1539 и исчислила к удержанию налог на доходы физических лиц в сумме 110 487 753,72 руб.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не регламентирует предложенную налоговым органом методику исчисления суммы налога на доходы физических лиц по среднему коэффициенту. Не установлен такой порядок и иными законодательными актами, а также нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Всего по результатам проверки установлено неперечисление налогоплательщиком в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц в размере 1 073 987 руб., в связи с чем налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 065 095,88 руб. В связи с несвоевременным перечислением налога инспекцией также начислены пени в размере 302 452,93 руб.

Между тем, поскольку размер фактически удержанного, но не перечисленного налоговым агентом налога документально необоснован, суд первой инстанции правильно исходил из того, что не представляется возможным установить достоверность и правильность расчетов соответствующих пени и штрафов.

Инспекция в апелляционной жалобе при описании примененной методики исчисления НДФЛ по "среднему коэффициенту" ссылается в качестве правового обоснования применения данной методики на пункт 6 статьи 226 НК РФ, регулирующий срок уплаты НДФЛ налоговыми агентами, но не порядок исчисления НДФЛ.

При этом налоговый орган не учитывает, что предусмотренный нормами НК РФ порядок исчисления НДФЛ предусматривает исчисление, удержание и уплату в бюджет налога на доход физических лице агентом по каждому налогоплательщику индивидуально, определение налоговой базы с учетом применяемых налогоплательщиком вычетов, определение налоговой ставки с учетом вида дохода и статуса налогоплательщика, определение момента удержания налога из выплачиваемого дохода (с учетом правовой позиции о невозможности исчисления и удержания налога с выплаченных авансов, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11), определение момента уплаты налога в бюджет, в том числе, с учетом даты фактического получения дохода (в случаях, предусмотренных абзацем 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ).

Методика инспекции, заключающаяся в исчислении налога по "среднему коэффициенту" с валовой суммы выплат дохода в конкретную дату, указанным положениям не соответствует.

При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 15 сентября 2015 года по делу N А19-6779/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Э.В. Ткаченко В.А. Сидоренко