Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2015 г. N 08АП-13210/15

город Омск

17 декабря 2015 г.

Дело N А70-6147/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 10 декабря 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 декабря 2015 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Киричёк Ю.Н., Кливера Е.П.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарём Михайловой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-13210/2015) Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тюмени N 1 на решение Арбитражного суда Тюменской области от 17.09.2015 по делу N А70-6147/2015 (судья Соловьев К.Л.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Мерзляковой Ирины Николаевны (ОГРНИП 304720311400116, ИНН 720300217750)

к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тюмени N 1

о признании незаконным решение N 10-25/29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.12.2014 в части доначисления налогов, привлечения к налоговой ответственности и начисления пени,

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тюмени N 1 - Ануфриев А.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 8 от 13.01.2015 сроком действия по 31.12.2015), Клюева Т.Н. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 35 от 27.03.2015 сроком действия по 31.12.2015);

от индивидуального предпринимателя Мерзляковой Ирины Николаевны - Конова Е.С. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 27.11.2014 сроком действия 3 года),

установил:

индивидуальный предприниматель Мерзлякова Ирина Николаевна (далее по тексту - заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП Мерзлякова И.Н.) обратилась в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тюмени N 1 (далее - инспекция, налоговый орган, ИФНС России по г. Тюмени N 1) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.12.2014 N 10-25/29 в части доначисления налогов в сумме 4 626 146 руб., в том числе налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 243 820 руб. и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4 382 326 руб., начисления пени в сумме 1 187 602 руб. 45 коп., в том числе по НДС в сумме 1 152 417 руб. 07 коп. и в сумме 35 185 руб. 38 коп. по НДФЛ, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 636 239 руб. 72 коп., в том числе 48 764 руб. за неуплату НДФЛ и 587 475 руб. 72 коп. за неуплату НДС.

Решением по делу Арбитражный суд Тюменской области заявленные предпринимателем требования удовлетворил в полном объеме.

Мотивируя принятое решение, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для возложения на налогоплательщика обязанностей по уплате начисленных оспариваемым решением сумм НДФЛ, НДС, соответствующих пени и налоговых санкций.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что выездной налоговой проверкой установлены все обстоятельства, свидетельствующие о правомерности перевода налогоплательщика на общепринятую систему налогообложения и доначисления соответствующих сумм налогов, пеней и штрафа.

Так, податель жалобы, со ссылкой на показания свидетеля Ковязина А.И., отмечает, что представленные предпринимателем в ходе проверки договоры аренды содержат недостоверные сведения о площадях нежилых помещений, арендуемых у ООО ПКФ "Мост", и о назначении арендуемых помещений.

Кроме того, налоговый орган указывает, что договоры аренды были заключены предпринимателем с участием взаимозависимой организации ООО "ПКФ "Мост", в которой ИП Мерзлякова И.Н. в проверяемом периоде являлась учредителем, а ее супруг Ковязин А.И. - руководителем и учредителем.

По мнению ИФНС России по г. Тюмени N 1, данные факты косвенно свидетельствуют о целенаправленных действиях ИП Мерзляковой И.Н. по сокрытию фактической площади, используемой под организацию торговли, и согласованности действий налогоплательщика со взаимозависимой организацией - ООО ПКФ "Мост".

В обоснование своей позиции налоговый орган также ссылается на технический паспорт с экспликацией к поэтажному плану в отношении нежилого здания, расположенного по адресу: г. Тюмень, ул. Николая Чаплина, 90-В, согласно которому ИП Мерзлякова арендовала помещение под номером 22, который имеет значение - "торговый зал". Общая площадь "торгового зала" согласно экспликации составляет 730,5 кв.м. При этом, как указывает податель жалобы, согласно плану объекта недвижимости к техническому паспорту от 07.12.2005 и от 29.01.2014 капитальная стена, разделяющая территорию зала, отсутствует.

Также налоговый орган в апелляционной жалобе отмечает, что факт осуществления предпринимателем розничной торговли на площади, превышающей более 150 кв.м., подтверждается показаниями свидетелей, а именно: продавцов-консультантов, кассиров, бухгалтеров, кладовщиков и грузчиков как уволенных, так и работающих у ИП Мерзляковой И.Н.

В представленном до начала судебного заседания отзыве предприниматель просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции поддержал доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение Арбитражного суда Тюменской области от 17.09.2015 по делу N А70-6147/2015 отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представитель ИП Мерзляковой И.Н. с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, результаты которой отражены в акте проверки от 24.10.2014 N 10-24/27.

По итогам рассмотрения материалов выездной проверки инспекцией принято решение от 29.12.2014 N 10-25/29 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д. 23-117).

Согласно оспариваемому решению инспекции предпринимателю доначислены налоги в общем размере 4 626 146 руб., включая НДФЛ в сумме 243 820 руб., НДС в сумме 4 382 326 руб., а также соответствующие суммы пеней в общем размере 1 188 230 руб. 59 коп.

Кроме того, заявитель привлечён к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122, статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 637 319 руб. 52 коп.

УФНС России по Тюменской области жалобу предпринимателя на решение инспекции оставило без удовлетворения (т. 1 л.д. 120-133).

Налогоплательщик, не согласившись с принятым в отношении него решением инспекции, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

17.09.2015 Арбитражным судом Тюменской области принято обжалуемое налоговым органом в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налогоплательщик применяет две системы налогообложения, общую систему налогообложения с 2003 года, согласно представленным налоговым декларациям налогоплательщик указывает вид деятельности - "Прочая оптовая торговля" (код по ОКВЭД - 51.70), и специальный налоговый режим в виде ЕНВД с 2003 года.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается названным Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Согласно статье 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

На основании подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

Пунктом 2.1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что единый налог не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 данной статьи, в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, а также в случае осуществления их налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших в соответствии со статьей 83 Кодекса.

Пунктом 3 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации установлены физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц, которые применяются при исчислении единого налога на вмененный доход. Физическим показателем для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, является площадь торгового зала в квадратных метрах.

Из названных норм права, по верному замечанию суда первой инстанции, следует, что законодатель, вводя в действие данный специальный режим, не предоставил налогоплательщику право выбора, какой режим применять - специальный в виде единого налога на вмененный доход или общий режим налогообложения.

К розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации относится предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основные понятия, используемые для целей обложения единым налогом на вмененный доход, определены в статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, в соответствии со статьёй 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктами 35 и 36 ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утверждённого постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 г. N 242-ст, под магазином понимается специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приёма, хранения товаров и подготовки их к продаже. Павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

Магазины и павильоны относятся к объектам стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

Статьёй 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчётов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приёма, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, инспекцией в ходе налоговой проверки был сделан вывод о неправомерном применении предпринимателем в проверяемом периоде системы налогообложения в виде ЕНВД, поскольку налогоплательщиком осуществляется предпринимательская деятельность по розничной торговле в ЦОМ "Европа" по адресу: г. Тюмень, ул. Николая Чаплина 90В, на 1 этаже, на площади, превышающей 150 кв.м.

Из обжалуемого решения следует, что суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, пришел к выводу об ошибочности вышеизложенной позиции налогового органа ввиду того, что из представленных в материалы дела инспекцией доказательств невозможно установить факт осуществления предпринимателем деятельности на площади, превышающей 150 кв.м.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы подателя жалобы, поддерживает данный вывод суда первой инстанции в силу следующего.

Так, как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в подтверждение осуществления предпринимательской деятельности по оптово-розничной торговле отделочными материалами на выездную проверку за проверяемый период предпринимателем были предоставлены оригиналы договоров аренды за период с 2010-2012 годы.

При этом судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что пользование помещением площадью 104 кв.м. осуществлялось предпринимателем на основании договоров аренды с ООО "ПКФ "Мост", а именно:

с 02.01.2010 по 30.11.2010 - договор аренды части нежилого помещения от 02.01.2010;

с 01.12.2010 по 31.10.2011 - договор аренды нежилого помещения от 01.12.2010 (т. 1 л.д. 140-145);

с 01.11.2011 по 30.09.2012 - договор аренды нежилого помещения от 01.11.2011 (т. 1 л.д. 146-153);

с 01.10.2012 по 31.12.2012. - договор аренды нежилого помещения от 01.10.2012 (т. 2 л.д. 1-7).

Согласно представленным договорам аренды ООО ПКФ "Мост" (арендодатель) предоставил предпринимателю (арендатор) за плату во временное владение и пользование нежилое помещение для размещения торгового зала (под размещение товара, образцов товара, размещение стоек для заказа и оформления товара по образцам и каталогам).

Объект аренды (нежилое помещение) расположен по адресу: г. Тюмень, ул. Николая Чаплина 90В. Согласно плану помещения площадь нежилого помещения равна 104 кв.м.

При этом, как установлено судом первой инстанции, для складирования товара в 2010 году предпринимателем использовались части помещения на 1 этаже здания ЦОМ "Европа" общей площадью 163 кв.м. по договору аренды от 02.01.2010 с ООО "ПФК "Мост", границы которых определены на плане помещений в приложении к договору аренды.

В 2011-2012 годы для складирования товара использовались части помещения, расположенные на 1 этаже здания, общей площадью 89 кв.м. по договорам аренды от 01.01.2011, от 01.11.2011, от 01.10.2012.

Используемая для осуществления розничной торговли часть помещения торгового зала на 1 этаже торгового центра от части помещений, используемых для складирования товара, была ограничена некапитальными перегородками и стеллажами.

Утверждения инспекции об осуществлении предпринимателем деятельности на площади, превышающей 150 кв.м., со ссылкой на представленный в материалы дела технический паспорт, составленный по результатам технической инвентаризации от 07.12.2005, а именно, на экспликацию к плану объекта недвижимости по адресу: г. Тюмень, ул. Николая Чаплина, 90В, к техническому паспорту от 07.12.2005 и от 29.01.2014, согласно которой помещение под номером 22 - "торговый зал" имеет общую площадь - 730,5 кв.м., судом апелляционной инстанции признаются несостоятельными, поскольку инспекцией не учтено, что часть указанного помещения была отделена некапитальными перегородками (из гипсокартона) и стеллажами. При этом, как верно отмечает суд первой инстанции, то обстоятельство, что указанные перегородки не носили капитального характера, не свидетельствует об отсутствии признака обособленности помещения.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, поэтажный план названного технического паспорта не содержит информацию о расположении торговых отделов на этаже, в экспликации площадь торгового зала определена в отношении всего этажа здания без выделения площадей магазинов или отделов. В техническом паспорте также нет признаков обособленности отделов (вход с улицы общий для всех отделов, нет стационарных перегородок между отделами, режим работы для всего торгового центра одинаковый).

В то же время, экспликации, на которые ссылается налоговый орган, также не могут служить основанием для доначисления налога, поскольку данные документы не свидетельствуют о том, что налогоплательщик имеет какие-либо права на использование торговых площадей, не указанных в договорах аренды.

Кроме того, как верно отмечает суд первой инстанции, из приложений к договорам аренды помещения площадью 104 кв.м. видно, что на плане графически обозначена сдаваемая в аренду площадь, а также отображены временные перегородки, таким образом, можно индивидуализировать сданную в аренду площадь торгового зала.

В рассматриваемом случае инспекцией не учтено, что согласно договорам аренды заявителю сдавалось нежилое помещение - 104 кв.м., входящее в состав торгового зала общей площадью в 730,5 кв.м.

Фактически данный торговый зал состоял из нескольких помещений, которые представляли собой конструктивно-обособленные секции, отделённые друг от друга разборными (некапитальными) перегородками, которые были установлены собственником помещений.

Установление размера конкретной площади и конкретного размещения арендуемого заявителем помещения, по верному замечанию суда первой инстанции, определено сторонами договоров аренды - предпринимателем и ООО ПКФ "Мост", при этом, принимая во внимание экспликацию из технического паспорта, фактически заявителем арендовалась часть торгового зала, и, так как арендуемое помещение выделено временными перегородками, в экспликации технического паспорта оно обозначено не было.

Факт установки временных перегородок подтверждается, в том числе, договорными отношениями между заявителем и ООО ПКФ "Мост", о чём свидетельствует договор подряда от 02.12.2009, акт выполненных работ от 25.12.2009, акт проведения взаимозачёта от 30.12.2009 (т. 2 л.д. 138-144), а также свидетельскими показаниями Бабич И.Н. (протокол допроса свидетеля от 12.05.2014 N 863), Лукина В.В. (протокол допроса свидетеля от 30.06.2014 N 948).

При этом ссылка налогового органа на показания Ковязина А.И. (протокол допроса N 979 от 29.08.2014), согласно которым в здании имелись разделительные, а не капитальные перегородки, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку данное обстоятельство не опровергает того факта, что площадь торгового зала была разделена временными перегородками.

Утверждения инспекции о взаимозависимости заявителя с арендодателем ООО ПКФ "Мост", ввиду того, что Мерзлякова И.Н. в проверяемом периоде являлась участником данного общества, а её супруг Ковязин А.И. - руководителем и участником общества, судом апелляционной инстанции не принимаются по следующим основаниям.

Так, как установлено судом первой инстанции, ООО ПКФ "Мост" зарегистрировано 19.06.2000, ликвидировано 12.09.2013, адрес регистрации: г. Тюмень, ул. Николая Чаплина, 90В, участники общества: Мерзлякова И.Н с 27.11.2002 и по дату ликвидации (доля участия в уставном капитале - 50%), Ковязин А.И. с 27.11.2002 и по дату ликвидации (доля участия в уставном капитале - 50%), руководитель - Ковязин А.И. с 26.11.2002.

В соответствии с подпунктом 3 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе, если лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Факт наличия взаимозависимости между заявителем и ООО ПКФ "Мост" налогоплательщиком не оспаривается.

Вместе с тем, как верно заключает суд первой инстанции, в силу указанных норм права данный факт не указывает на сокрытие фактической площади, используемой под торговлю, поскольку не влияет на условия сделок между налогоплательщиком и ООО ПКФ "Мост", так как договоры аренды оформлены между сторонами в соответствии с действующим законодательством, и исполнялись в соответствии с их условиями - торговые площади были переданы арендатору фактически, арендатором оплачивались арендные платежи, площади использовались в соответствии с целями, указанными в договоре.

Доказательств обратного инспекцией в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

Кроме того, как верно отмечает суд первой инстанции, налоговым органом также не опровергнуто, что часть помещений в торговом зале на 1 этаже ЦОМ "Европа" в проверяемый период арендовал ИП Ковязин А.И по договорам аренды с ООО "ПФК "Мост", на 2 этаже торгового комплекса помещения были предоставлены ООО "Промтехкомплект-Сервис" для осуществления торговли и складирования товара по договорам аренды с ООО "ПФК "Мост".

При таких обстоятельствах довод инспекции об использовании предпринимателем всей площади торгового зала материалами дела не подтвержден, в связи с чем подлежит отклонению.

В обоснование факта осуществления предпринимателем розничной торговли на площади, превышающей более 150 кв.м., налоговый орган в апелляционной жалобе ссылается на показания свидетелей, а именно: продавцов-консультантов, кассиров, бухгалтеров, кладовщиков и грузчиков как уволенных, так и работающих у ИП Мерзляковой И.Н., согласно которым в ЦОМ "Европа" отсутствовали отдельные (обособленные) объекты торговли, разделенные капитальными перегородками.

Так, согласно протоколу допроса свидетеля Шалаева С.В. от 07.04.2014 N 779, указанное лицо пояснило, что в период его работы в ноябре-декабре 2010 года в ЦОМ "Европа" в торговом центре располагался один магазин, состоящий из одного зала, расположенного на первом этаже торгового центра. На второй этаж входа для покупателей не было, на лестнице висела цепочка. Данный свидетель также сообщил о том, что в торговом зале на первом этаже было условное разграничение на складское и торговое, а именно с трёх сторон по периметру стояли стеллажи примерно на расстоянии 1-1,5 метра от стены, за которыми хранился товар (т. 2л.д. 103-106).

Свидетель Якутенко С.Н. пояснила, что в ЦОМ "Европа" работала с 2008 года, с апреля 2010 года ушла в декретный отпуск, вышла на работу в ноябре 2012 года. Согласно показаниям данного свидетеля, рабочее место Якутенко С.Н. находилось на территории склада торгового центра, по территории торгового зала первого этажа она не ходила, второй этаж торгового зала в период ее работы в 2010 году не работал. Пояснить имелись ли на территории ЦОМ "Европа" другие отдельные (обособленные) объекты торговли, разделенные капитальными перегородками, не смогла. При этом указала, что ЦОМ "Европа" состоял из одного торгового зала, однако, был ли разделен торговый зал на отдельные зоны, пояснить не смогла, имелись ли стеллажи в зале, также затруднилась ответить.

Свидетель Карамзина О.Б. (протокол допроса N 866 от 04.06.2014) также утверждала, что в период её работы с июля по ноябрь 2010 года был только один торговый зал на первом этаже. Торгового зала на втором этаже магазина не было, не было лестницы на второй этаж для покупателей. Однако, налоговым органом не принято во внимание, что указанный свидетель работала в торговом центре "Европа", расположенном по адресу: г. Тюмень, ул. 30 Лет Побед, 113 а, в то время как доводы налогового органа об осуществлении ИП Мерзляковой И.Н. розничной торговли на площади, превышающей боле 150 кв.м., связаны с торговым центром "Европа", расположенном по адресу: г. Тюмень, ул. Николая Чаплина, 90.

Оценив представленные в материалы дела протоколы допроса свидетелей Матвеева Ю.В., Ниязова Р.Т., Шигориной М.Е., Литвина В.В., Коклягина Е.Н. и Зубовича И.А., суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что показания перечисленных свидетелей содержат противоречивую информацию относительно собственника продаваемого в торговом центре товара, ассортимента, места выкладки товара, количества и места нахождения кассовой техники.

Так, свидетель Матвеев Ю.В. пояснил, что работал в 2007-2011 годы продавцом-консультантом в отделе керамической плитки в здании торгового центра, в период его работы весь товар принадлежал ИП Мерзляковой И.Н., однако, в том же протоколе пояснил, что в период его работы с 2010 года по ноябрь 2011 года на первом этаже торгового зала часть второго этажа в разные периоды сдавалась разным арендаторам (т. 2 л.д. 133-137).

Свидетель Ниязов Р.Т., утверждая, что в период его работы с 01.01.2010 по 30.04.2011 ЦОМ "Европа" принадлежал ИП Мерзляковой И.Н., не мог пояснить, кому принадлежал товар, кому принадлежали контрольно-кассовые аппараты (т. 8л.д. 27-34).

Свидетель Шигорина М.Е. точно не могла пояснить, что ценники на товар в период работы с 01.03.2010 по 31.06.2012 были оформлены от имени ИП Мерзляковой И.Н. Вместе с тем однозначно указала, что в период её работы входа на второй этаж, как для сотрудников, так и для покупателей, не было (т. 2л.д. 95-98).

Свидетель Литвин В.В., работавший в торговом центре в 2010 году, не смог пояснить, от чьего имени оформлялись накладные на отпуск товара покупателям, как производился расчёт с покупателями за товар (т. 7л.д. 146-151).

Свидетель Коклягин Е.Н., работавший с 2010 года в торговом центре, не мог точно сказать имелись ли в период с 2010 по 2012 годы отдельные обособленные объекты торговли, разделенные капитальными перегородками, не знает, кому принадлежат ЦОМ "Европа", контрольно-кассовые аппараты.

Свидетель Зубович И.А., работавший с июня 2010 года по июль 2012 года, не подтвердил, что весь товар принадлежал ИП Мерзляковой И.Н.

Анализ показаний указанных свидетелей, по верному замечанию суда первой инстанции, позволяет сделать вывод, что данными лицами не опровергнут факт использования заявителем на 1 этаже именно части торгового зала, обособленной некапитальными перегородками и стеллажами.

Между тем, инспекция, ссылаясь в оспариваемом решении на показания отдельных свидетелей, не принимает во внимание показания иных свидетелей, из которых следует, что в торговом центре осуществляли деятельность кроме заявителя также и другие арендаторы.

Так, свидетель Лукин В.В. (протокол допроса свидетеля N 948 от 30.06.2014) пояснил, что в период его работы с 2010 года на первом этаже торгового зала имелось отгороженное гипсокартоном и стеллажами складское помещение для хранения мелкоштучного товара (пена, клей, плинтуса, краска, инструмент), при этом весь товар, принадлежавший ИП Мерзляковой И.Н., располагался до лестницы на второй этаж. Вторую половину торгового зала на первом этаже занимали иные арендаторы. У арендаторов были свои кассовые зоны, администраторы, продавцы. Второй этаж занимали арендаторы, которые имели свои кассовые зоны, продавцов, администраторов. На стекле центрального входа в ЦОМ напечатаны наименования арендаторов в ЦОМ (т. 2 л.д. 112-117).

Свидетель Горбушин А.А. (протокол допроса свидетеля от 01.07.2014) указал, что вторую половину торгового зала на первом этаже ЦОМ занимали арендаторы, в 2010 году - 2 этаж никто не занимал (т. 2л.д. 118-121).

Свидетель Чалкова Л.Ю. (протокол допроса свидетеля N 870 от 20.06.2014) пояснила, что на территории ЦОМ "Европа" в период с 2010 по 2012 годы на первом этаже располагалось три объекта торговли: ИП Мерзлякова И.Н. (на основании договора аренды), ИП Ковязин А.И. (на основании договора аренды) и ООО "Маркизы и тенты" (на основании договора субаренды с Мерзляковой И.Н.), на первом этаже было 2 торговых зала, разделенных между собой гипсокартонной перегородкой, слева от турникета был расположен торговый зал ИП Мерзляковой И.Н., а с правой стороны расположен торговый зал ИП Ковязина А.И., расчёт за товар ИП Мерзляковой И.Н. можно было произвести в любой из двух касс, расчёт за товар, приобретенный у ИП Ковязина А.И., производился через кассовый аппарат ИП Ковязина А.И., который был расположен на его арендованной торговой площади (т. 2л.д. 122-127).

Свидетель Ковязин А.И. (протокол допроса N 979 от 29.08.2014) указал, что в ЦОМ "Европа" имелись отдельные обособленные объекты торговли, разделённые некапитальными перегородками, в здании были вывески ИП Мерзляковой И.Н. и ИП Ковязина А.И., в период 2010-2013 годы в ЦОМ "Европа" были другие арендаторы, кроме ИП Мерзляковой И.Н., ИП Ковязина А.И. и ООО "Промтехкомплект-Сервис" (т. 2 л.д. 128-132).

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции находит обоснованной позицию суда первой инстанции о том, что согласно положениям статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, указанные противоречивые показания свидетелей могут быть истолкованы только в пользу налогоплательщика.

Ссылка налогового органа на информацию, запрошенную у рекламораспространителя о размещаемой заявителем рекламе, как на доказательство, указывающее на осуществление предпринимателем деятельности на всей территории торгового центра, судом апелляционной инстанции отклоняется как несостоятельная, поскольку представленные сведения не опровергают доводов заявителя об осуществлении им деятельности на территории 104 кв.м.

Как верно отмечает суд первой инстанции, данная информация указывает только на то, что деятельность предпринимателя в проверяемый период осуществлялась в ЦОМ "Европа", однако, каких-либо сведений о размерах торговой площади заявителя, о его арендных отношениях данная информация не содержит.

Довод инспекции относительно того, что факт осуществления предпринимательской деятельности на площади свыше 150 кв.м. подтверждается представленными налогоплательщиком на выездную проверку договорами на оказание услуг по хранению и демонстрации товара от 02.01.2010 и от 02.01.2011, первичными бухгалтерскими документами к ним, также правомерно отклонены судом первой инстанции в силу следующего.

Так, согласно документам, представленным ООО ПКФ "Мост", до проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиком с ООО ПКФ "Мост" были заключены договоры на оказание услуг по хранению и демонстрации товара от 02.01.2010 и от 02.01.2011, согласно которым заявитель (заказчик) поручает, а ООО ПКФ "МОСТ" (исполнитель) принимает на себя обязательство в течение срока действия договоров с 02.01.2010 по 31.12.2010 и с 02.01.2011 по 31.12.2011, соответственно, оказывать услуги по хранению и демонстрации товара заказчика на своих демонстрационных площадях, расположенных по адресу: г. Тюмень, ул. Чаплина 90В, 2 этаж (т. 13 л.д. 7-8, 39-40).

Вместе с тем, из условий данных договоров следует, что площади, на которых будут оказываться услуги по хранению и демонстрации товара, сторонами не определены. Отсутствуют указания относительно используемой площади и в подписанных сторонами актах оказанных услуг.

При этом определить в самостоятельном порядке площадь, на которой оказывались данные услуги, исходя из стоимости услуг, указанной в акте и средней стоимости данных услуг по городу Тюмени, не представляется возможным, поскольку данные действия, по верному замечанию суда первой инстанции, влекут за собой подмену функций налогового органа, что является недопустимым.

Представленные в материалы дела налоговым органом осмотры, замеры торговых площадей и фотосъемка, зафиксировавшие факт использования всего помещения торгового зала на 1 и 2 этажах торгового центра, по верному замечанию суда первой инстанции, также не могут являться относимыми, допустимыми доказательствами по данному делу, поскольку составлены по состоянию на 2014 год, а, следовательно, не являются доказательствами осуществления предпринимательской деятельности на данных площадях в проверяемые периоды (2010-2012 годы).

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что доводы инспекции, положенные в основу вывода об осуществлении предпринимателем деятельности на площади, превышающей 150 кв.м., являются несостоятельными и опровергаются материалами дела, в связи с чем неправомерным является вывод налогового органа о наличии оснований для перевода налогоплательщика на общепринятую систему налогообложения и доначисления соответствующих сумм налогов, пеней и штрафа.

Обоснованным является и вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом при переквалификации деятельности налогоплательщика, в данном случае переводе со специального режима на общий режим налогообложения, не учтена правовая позиция ВАС РФ, изложенная в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.06.2013 N 1001/13, согласно которой при переквалификации деятельности налогоплательщика налоговым органом должен быть определен действительный размер налогового обязательства и решен вопрос о возникшей переплате и зачете (возврате) уплаченного налогоплательщиком налога, в данном случае налога на вмененный доход.

В частности, как следует из материалов дела, налоговым органом не учтена уплаченная в проверяемый период сумма ЕНВД в размере 1 006 906 руб.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 26.04.2011 N 23/11, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Однако, несмотря на то, что налоговые вычеты носят заявительный характер, они не могут быть не учтены при доначислении НДС в случае переквалификации налоговым органом сложившихся хозяйственных отношений, поскольку в такой ситуации налогоплательщик ставится в невыгодное положение по сравнению с аналогичным налогоплательщиком, у которого не утрачено право на применение вычетов.

Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.

Данная позиция подлежит применению, как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13, при условии, что доначисление налога на добавленную стоимость обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствует.

Как следует из материалов дела, в рассматриваемом случае предприниматель применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД и доначисление НДС обусловлено переквалификацией налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций на общую систему налогообложения.

Таким образом, заявитель, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не мог заявить о применении соответствующих вычетов, а также об освобождении от уплаты налога. Подобное заявление вычетов в налоговых декларациях за проверяемый период, по верному замечанию суда первой инстанции, означало бы согласие предпринимателя с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что налоговый орган, проводя выездную налоговую проверку, должен выносить решение о суммах неуплаченного налога с учетом всех выявленных им обстоятельств, влияющих на финансовый результат проверки, в том числе и с учетом сумм подлежащего возмещению налога на НДС.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для возложения на налогоплательщика обязанностей по уплате начисленных оспариваемым решением сумм НДФЛ, НДС, соответствующих пени и налоговых санкций, в связи с чем решение налогового органа от 29.12.2014 N 10-25/29 правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что, удовлетворив заявленные предпринимателем требования, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа в соответствии с частью 3 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина, подлежащая уплате инспекцией, но от уплаты которой она в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена, не подлежит распределению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 17.09.2015 по делу N А70-6147/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

Ю.Н. Киричёк Е.П. Кливер