Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2015 г. N 16АП-4879/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 1 апреля 2016 г. N Ф08-1563/16 настоящее постановление отменено

г. Ессентуки

23 декабря 2015 г.

Дело N А63-5056/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 декабря 2015 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Семенова М.У., судей: Параскевовой С.А., Цигельникова И.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Трофименко О.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 12.10.2015 по делу N А63-5056/2015 (судья Костюков Д.Ю.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Минводы-Кровля" (ОГРН 1042601026247)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю,

об оспаривании ненормативного правого акта,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю: Бойко Н.И. (доверенность от 12.01.2015, N9), Шлейхер Д.В. (доверенность от 15.12.2015), Миргородской О.С. (доверенность от 15.12.2015), Петрова С.И. (доверенность от 15.12.2015);

от общества с ограниченной ответственностью "Минводы-Кровля": Шипициной Н.А. (доверенность от 14.12.2015), Сердюковой В.С. (доверенность от 14.12.2015), Петросовой К.Р. (доверенность от 27.01.2015).

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда Ставропольского края от 12.10.2015 удовлетворено заявление общества с ограниченной ответственностью "Минводы-Кровля" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Ставропольскому краю (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 14.01.2015 N 11-30/91 в части: доначисления НДС в размере 51 401 897 рублей, налога на прибыль организаций в размере 57 411 226 рублей; доначисления штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в размере 5 095 542 рубля, за неуплату налога на прибыль организаций в размере 11 482 245 рублей; доначисления пени по НДС в сумме 14 488 036 рублей, по налогу на прибыль организаций в размере 13 945 454 рубля. Также с инспекции в пользу заявителя взыскано 3 000 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины. Судебный акт мотивирован недоказанностью инспекцией наличия основания для привлечения общества к налоговой ответственности.

В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение суда и отказать в удовлетворении заявления, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. В частности, апеллянт считает, что в ходе проверки собраны достаточные доказательства того, что заявитель и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" являются взаимозависимыми предприятиями, в связи с чем, инспекция была вправе проверять правильность применения цен в сделках между предприятиями. Указывает, что выбор сопоставимых организаций осуществлялся с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности, осуществляемых ими в сопоставимых экономических условиях относительно анализируемой сделки, которые являлись покупателями производимой заявителем продукции, информация о которых получена по данным инспекции и из базы Интерфакса "Спарк". Считают правильными расчеты стоимости сырья, используемого для производства битума, по результатам которых сделан вывод о завышении стоимости нормируемого сырья. Также ссылаются на то, что процессуальных нарушений в ходе проверки не допущено.

Общество в отзыве возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, просит решение суда оставить без изменения, указывая на его законность и обоснованность.

В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее соответственно.

Изучив и оценив в совокупности все материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права в соответствии с требованиями статей 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

По итогам налоговой проверки заявителя инспекцией составлен акт налоговой проверки от 04.09.2014 N 91 в соответствие с пунктом 1 статьи 100 НК РФ.

Рассмотрев указанный акт, письменные возражения налогоплательщика и материалы выездной налоговой проверки, инспекция вынесла решение от 14.01.2015 N 11-30/91 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены налоги в общей сумме 109 589 213 рублей, в порядке статьи 75 НК РФ исчислены пени в сумме 28 589 702 рублей, а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 16 733 0140 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 12.04.2015 N 06-45/006382 жалоба общества на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.01.2015 N 11-30/91, вынесенное инспекцией оставлена без удовлетворения.

Заявитель обжаловал указанный ненормативный правовой акт инспекции в суд, который, удовлетворяя требования, обоснованно исходил из следующего.

На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из решения инспекции, в ходе налоговой проверки установлено, что ООО "Минводы-Кровля", являясь производителем гидроизоляционных, рулонных и кровельных материалов, всю произведенную продукцию, отгружало в адрес филиала "Кавказ" ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" по договорам поставки: в 2011 году - N 7-КП-МВ- 26/10/10 от 26.10.2010, в 2012 году - по договору поставки N 7-КП-МВ-26/10/10 от 26.12.2011.

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу, что общество и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" являются взаимозависимыми лицами, что послужило основанием для проверки правильности применения цен с указанным контрагентом, в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ.

По мнению инспекции, договор поставки продукции, заключенный ООО "Минводы- Кровля" с ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" носит формальный характер, поскольку покупатель не выполняет в этой совокупности сделок дополнительных функций.

ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" не имеет собственной производственной базы, товар, полученный от ООО "Минводы-Кровля", перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

Согласно п.4.1 вышеназванных договоров, поставка товара осуществляется силами продавца в адрес грузополучателя (ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы"), указанного в приложении N 1 к договору: Ставропольский край, Минераловодский район, п. Анджиевский, ул. Московская, 3. Данный адрес, является также адресом местонахождения ООО "Минводы-Кровля".

Налоговый орган указывает на получение ООО "Минводы-Кровля" необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами при реализации продукции (реализация по заниженным ценам). Отмечает при этом, что ООО "Минводы-Кровля" использует товарный знак "ТехноНИКОЛЬ", продукция после реализации в адрес ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" не покидает площадок ООО "Минводы-Кровля".

Погрузочно-разгрузочные работы по отправке продукции в адрес покупателей второго звена, приобретенной ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" в ООО "Минводы- Кровля" с использованием арендуемых проверяемым лицом подъездных путей выполнял персонал ООО "Минводы-Кровля". Для этих целей с ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" заключен договор N 37 от 26.10.2010 на оказание погрузочно-разгрузочных услуг, услуг по расшивке и опломбированию вагонов и автомашин.

Отправка платежных поручений ООО "Минводы-Кровля", ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" и ООО "Боардсервис КМВ" (собственник имущества) осуществлялось с единого IР-адреса, принадлежащего ООО "Минводы-Кровля".

ООО "Боардсервис КМВ" и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" не ведут иную деятельность, кроме деятельности, связанной с обслуживанием производственного процесса ООО "Минводы-Кровля". Основные доходы ООО "Боардсервис КМВ" связаны со сдачей имущества в аренду ООО "Минводы-Кровля". Доходы филиала ООО "Кавказ" ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" складываются из разницы в ценах на продукцию ООО "Минводы-Кровля".

При сравнении отпускной цены на продукцию, указанной в приложениях и спецификациях к договорам поставки, заключенным ООО "Минводы-Кровля" с ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы", и ценой приобретения этой продукции вторичными покупателями (сопоставимые организации), налоговым органом установлено расхождение в разрезе ассортимента. Цена последующей реализации, осуществляемой ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" в адрес сопоставимых организаций, превышает отпускные цены проверяемого налогоплательщика. В подтверждение установленных расхождений инспекция ссылается на прайс-листы филиала "Кавказ" ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы".

В свою очередь, налогоплательщик полагает, что у налогового органа отсутствовали основания для применения ст. 40 НК РФ по договорам поставки, заключенным с ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные Системы". Считает, что сделки, заключенные между заявителем и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" не подпадают под перечень сделок, указанный в пункте 2 статьи 40 НК РФ. Действия налогового органа по проверке цен на продукцию налогоплательщика на предмет их соответствия рыночному уровню неправомерны, методы определения рыночных цен применены с грубыми нарушениями. Настаивает, что заявитель и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" не являются взаимозависимыми организациями, поскольку прямое или косвенное участие одной организации в другой не имеет место.

Оценив доводы налогоплательщика, суд признает их обоснованными, по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 Кодекса рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно пункту 9 статьи 40 Кодекса при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Согласно пункту 11 статьи 40 Кодекса при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Исходя из пункта 3 статьи 40 Кодекса, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4.1 статьи 40 Кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В статье 40 НК РФ закреплены три основных способа определения рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, которые условно можно обозначить так: - информационный метод (метод определения цены по идентичным, однородным товарам), в соответствии с которым рыночная цена определяется исходя из информации о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами в сопоставимых условиях; - метод цены последующей реализации, в соответствии с которым рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных затрат; - затратный метод, в соответствии с которым рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Применение методов определения рыночной цены осуществляется не произвольно, а последовательно, то есть каждый последующий метод используется только в том случае, если нельзя применить предыдущий.

Исходя из пункта 12 статьи 40 НК РФ, суд при рассмотрении дела вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 названной статьи.

Пунктом 2 статьи 40 Кодекса установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно пункту 3 статьи 40 Кодекса в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о начислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Приведенные законоположения предоставляют инспекции право проверять правильность применения цен лишь в качестве принудительной меры, позволяющей обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов с обязанных лиц в случае выявления существенного занижения или завышения налогоплательщиком цены на товар, приводящих к уменьшению уплачиваемых в бюджет налогов, и не предполагают его полномочия по регулированию цен и установлению их по сделке вопреки решению договаривающихся сторон. Иное нарушало бы свободу договора в той части, в какой она позволяет сторонам самостоятельно согласовать цену сделки, и допускало бы возможность отступления налоговых органов от полномочий, предусмотренных законом.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что произведенная обществом продукция по договорам поставки отгружалась в адрес ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы". Фактически в 2011 году обществом отгружено в адрес ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" продукции на сумму 1 230 155 346 рублей, в том числе НДС - 187 650 815 рублей.

Полагая, что общество и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" являются взаимозависимыми лицами, инспекция пришла к выводу о необходимости проверки правильности применения цен с указанным контрагентом в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ.

Вместе с тем, суд считает обоснованным довод налогоплательщика о том, что у налогового органа отсутствовали основания для применения ст. 40 НК РФ по договорам поставки, заключенным с ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" в связи с нижеследующим.

Как следует из п. 1 ст. 20 НК РФ, действующего в проверяемый период, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд считает, что с точки зрения положений налогового законодательства, действовавшего в проверяемый период, общество и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" не являлись взаимозависимыми, поскольку отсутствует прямое или косвенное участие одной организации в другой.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в четырех случаях: между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Как следует из пункта 3 статьи 40 НК РФ, в случаях, предусмотренных п. 2 данной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

То есть, налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налогов и пени, только при условии, что выявлены отклонения цен товаров (работ, услуг) в сделках, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ.

Сделки, заключенные между обществом и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" не подпадают под перечень сделок, указанный в пункте 2 статьи 40 НК РФ.

Ссылка инспекции на решение Федеральной антимонопольной службы от 29.01.2010 по делу N 111/154-90 как на доказательство наличия взаимозависимости между обществом и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" является необоснованной.

Решение ФАС вынесено по результатам проверки взаимоотношения ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" с его торговыми партнерами, то есть с организациями, которые приобретают у ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" продукцию. При этом ООО "Минводы-Кровля" в данном решении ФАС не упоминается.

Кроме того, Федеральная антимонопольная служба проводила проверку соблюдения антимонопольного законодательства в 2009 года, следовательно, выявленные в результате этой проверки нарушения, не относятся к периоду, охваченному выездной налоговой проверкой общества.

Как указано в решении, в качестве определения и признания рыночной цены на продукцию, выпускаемую налогоплательщиком, были использованы официальные источники информации о рыночных ценах, а именно: налоговым органом сделан запрос в Территориальный орган федеральной службы государственной статистики по Ставропольскому краю (Ставропольстат) исх.N 11-50/004497 от 25.04.2014 об истребовании информации о рыночных ценах на товар реализуемый Обществом.

На данный запрос получен ответ вх. N 010215 от 12.05.2014, согласно которому Ставропольстат не располагает информацией на запрашиваемые товары.

Налоговым органом сделан запрос в Пятигорскую торгово-промышленную палату по Ставропольскому краю исх. N 11-50/004496 от 25.04.2014 по вопросу предоставления сведений о рыночных ценах на товар за период 2010-2012 годы, сложившихся в Рязанской области.

Получен ответ вход. N 009630 от 30.04.2014 о наличии интересующей информации и готовности выполнить работу по определению рыночного интервала цен по продукции ООО "Минводы-Кровля" за период 2011-2012 годы, в результате налоговому органу представлено экспертное заключение N 15601000226 от 04.08.2014.

Указанное экспертное заключение легло в основу расчета налогового органа, произведенного в целях доначисления налогоплательщику налогов и пени.

Суд признает обоснованной ссылку налогоплательщика, что экспертное заключение, которое легло в основу приведенного расчета не может быть признано надлежащим доказательством по следующим причинам.

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Таким образом, на налоговом органе лежит обязанность приложить к акту проверки документы, служащие, по мнению налогового органа, доказательством допущенных налогоплательщиком налоговых правонарушений.

Вместе с тем, налоговый орган не представил налогоплательщику копию запроса в Территориальный орган федеральной службы государственной статистики по Ставропольскому краю (исх.N 11-50/004497 от 25.04.2014), копию ответа на запрос (вх. N 010215 от 12.05.2014), копию запроса в Пятигорскую торгово-промышленную палату по Ставропольскому краю (исх. N 11-50/004496 от 25.04.2014), копию ответа на него (вход. N 009630 от 30.04.2014).

Также не представлены иные документы, на которые имеются ссылки в акте проверки и которые направлены на подтверждение доводов налогового органа о допущенных налогоплательщиком налоговых правонарушениях.

Как указано в решении налогового органа, инспекцией получено экспертное заключение Пятигорской торгово-промышленной палаты по Ставропольскому краю N 15601000226 от 04.08.2014.

Согласно п.9 экспертного заключения для выполнения поставленной перед экспертом задачи проведены маркетинговые исследования оптовых цен на территории КМВ за период 2011-2012 годы на продукцию, указанную в заявке (продукция, производимая ООО "Минводы- Кровля").

Налоговым кодексом РФ установлен порядок проведения экспертизы в рамках налоговой проверки.

Как следует из п. 1 ст. 95 Налогового кодекса РФ, в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 3 ст.95 НК РФ).

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол (п. 6 ст. 95 НК РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 95 НК РФ, при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

Таким образом, ст. 95 НК РФ обязывает налоговый орган: вынести постановление о назначении экспертизы и ознакомить с ним налогоплательщика; обеспечить права налогоплательщика при проведении экспертизы; ознакомить налогоплательщика с результатами экспертизы; предоставить налогоплательщику возможность представить возражение и объяснения на заключение эксперта.

Вместе с тем, вышеперечисленные обязанности налоговым органом не исполнены.

Данное обстоятельство является основанием для признания экспертного заключения недопустимым доказательством. Следовательно, выводы налогового органа, основанные на данном экспертном заключении, являются необоснованными.

Таким образом, поскольку постановление о назначении экспертизы не получено обществом, и, как следствие, налогоплательщик был лишен возможности воспользоваться своими правами, предусмотренными п. 7 ст. 95 НК РФ, в частности, представить аргументированные возражения на выводы, содержащиеся в данном заключении, налоговый орган при вынесении решения не может ссылаться в своем решении на заключение эксперта, полученное с нарушением норм Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем, налоговый орган утверждает, что целью запроса не являлось привлечение эксперта и получения экспертного заключения о рыночных ценах в соответствии со ст. 95, 96 НК РФ. При этом, как указывает инспекция, Торгово-промышленная палата по Ставропольскому краю при выдаче заключения руководствовалась не законодательством об оценочной деятельности, а использовала собственную архивную базу за исследуемый период сложившиеся оптовые цены на конкретную продукцию в определенном регионе в заданный период.

Суд считает, что доводы налогового органа не соответствует фактическим обстоятельствам. В акте проверки и в решении о привлечении к налоговой ответственности проведен детальный анализ цен на продукцию налогоплательщика с использованием данных сторонних специалистов, не являющихся сотрудниками налогового органа и обладающих информацией и специальными познаниями.

При таких обстоятельствах, суд приходит к выводу об экспертном подходе налогового органа при определении рыночной цены на продукцию для целей доначисления налогоплательщику соответствующих сумм налогов.

Как было указанно выше, п. 3 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что в случаях, предусмотренных п. 2 данной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ, рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, должна учитываться информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, должны учитываться такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ).

Вместе с тем, в таблицах N 1-20, приведенных на стр. 8-65 оспариваемого решения, налоговый орган устанавливает отклонение цен на продукцию общества на 20% по сравнению с рыночными ценами.

Однако в указанных таблицах отпускные цены общества сравниваются со "среднемесячными" ценами.

При этом ни из решения, ни из акта проверки, не представляется возможным установить, какие методы определения рыночных цен, перечисленные в ст. 40 НК РФ, применены налоговым органом.

То есть, данные об отклонении в цене на товар, указанные в приведенном расчете являются недостоверными, поскольку фактически расчет рыночной цены на продукцию налогоплательщика произведен не был.

Таким образом, при определении рыночной цены на производимую налогоплательщиком продукцию, инспекцией нарушены правила ст. 40 НК РФ, в связи с чем, произведенный инспекцией расчет цен не может быть признан обоснованным.

Как следует из оспариваемого решения, в ходе проверки, к сделкам, заключенным в 2012 году между обществом и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" налоговый орган применил метод цены последующей реализации, предусмотренный статьей 105.10 НК РФ.

В обоснование правомерности данных выводов, инспекция ссылается на то, что налоговым органам дано право самостоятельно устанавливать взаимозависимость, а также рассматривать манипулирование налогоплательщиком ценами в сделках как получение необоснованной налоговой выгоды с последующим доказательством этого факта в рамках выездной налоговой проверки, при этом, инспекцией могут быть применены методы, установленные главой 14 НК РФ.

Анализируя схему реализации готовой продукции, налоговый орган указал, что ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" является корпоративным центром, который координирует деятельность налогоплательщика. Налогоплательщик при этом осуществляет только производство продукции, а дальнейшую реализацию продукции, в том числе конечным потребителям, осуществляет ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы".

По мнению инспекции, совокупность указанных обстоятельств свидетельствует, о наличии факта уклонения налогоплательщиком от налогообложения в результате манипулирования участниками сделки ценами и получения необоснованной налоговой выгоды, что дает право определить сумму дохода, сложившуюся в результате манипулирования ценами исходя из рыночных цен, в порядке, предусмотренном главами 14.3 - 14.5 НК РФ и доначислить налогоплательщику указанный доход и соответствующую сумму налогов.

Вместе с тем, суд считает, что у налогового органа отсутствует право квалифицировать сделки налогоплательщика, заключенные с ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы", как контролируемые сделки.

С 2012 года НК РФ предусмотрен особый порядок проверки цен по контролируемым сделкам.

Как следует из п. 1 ст. 105.14 НК РФ, в целях Налогового кодекса РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами.

Согласно абзацу 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2012), доходы, получаемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными.

Таким образом, попытки налогового органа провести налоговый контроль цен в сделках между лицами, по его мнению, не являющимися взаимозависимыми, и пересчитать доходы, полученные в данных сделках, вступают в противоречия с положением п. 3 ст. 105.3 НК РФ, устанавливающим презумпцию соответствия цены договора уровню рыночных цен.

В рассматриваемой ситуации заявитель и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" не являются взаимозависимыми, что подтверждает самим налоговым органом (стр. 103 акта проверки). Сделки между данными лицами также не приравниваются к сделкам с взаимозависимыми лицами.

Доказательств обратного налоговым органом в ходе судебного разбирательства не представлено.

Следовательно, применение правил по контролю за ценами к сделкам общества и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" при отсутствии признаков взаимозависимости между сторонами сделок, противоречит правилам, установленным Налоговым кодексом РФ.

Ссылка налогового органа на письмо Минфина от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 "О применении положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации", которым разъясняется, что контроль соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок в случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме), является не обоснованной.

В проверяемый период налогоплательщик не осуществлял подобного рода хозяйственных операций.

В отдельных случаях, как указывается далее в названном Письме Минфина России при установлении фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиками ценами в сделках доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вправе территориальные налоговые органы в рамках выездных и камеральных налоговых проверок, в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ.

Кроме неверной трактовки положений названного письма налоговый орган также не привел доказательств уклонения общества от уплаты налогов и получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами. Согласно позиции Верховного суда РФ, выраженной в Определении от 10.02.2015 по делу N АКПИ15-189, письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания, не является нормативным правовым актом, а носит информационно разъяснительный характер.

В оспариваемом решении налоговый орган ссылается на наличие фактов, подтверждающих дробление заявителем бизнеса, отсутствие деловой разумности и экономической целесообразности действий налогоплательщика.

По мнению инспекции, в результате манипулирования ценами группой лиц, которые являются частью одного целого механизма, созданного исключительно для неправомерного получения налоговой выгоды ООО "Минводы-Кровля" занижена налогооблагаемая база на сумму 104 480 335 рублей.

Вместе с тем, доказательств фактов, подтверждающих данные обстоятельства, инспекцией не представлено.

С точки зрения действующего законодательства (ст. 57 ГК РФ) признаками дробления бизнеса являются: реорганизация юридического лица в форме разделения или выделения; регистрация новой организации с передачей ей каких-либо активов, имущества и т.д.

Налогоплательщик, как и его контрагент ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" зарегистрированы в 2004 году, в связи с чем, отсутствуют основания для квалификации данных организаций как вновь созданных.

Данные организации не подвергались реорганизации в форме разделения или выделения.

Следовательно, утверждение инспекции, что исключительной целью создания общества и его контрагента явилось создание механизма манипуляции цен, при том, что каждый из них является добросовестным налогоплательщиком, является необоснованным.

Данный вывод также противоречит другому доводу налогового органа, отраженному в оспариваемом решении, согласно которому инспекция констатирует факт реализации обществом производимой продукции в адрес Филиала "Кавказ" ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" в течение продолжительного времени (стр. 82 решения).

Разумность и целесообразность действий налогоплательщика подтверждается устойчивым ростом показателей его финансовой деятельности.

Какое-либо манипулирование ценой (при отсутствии такого термина в НК РФ) между двумя юридическими лицами, находящимися на общей системе налогообложения, не имеющих убытков в проверяемом периоде, не может привести к уклонению от уплаты налогов (занижению совокупного размера налогового бремени взаимозависимых лиц), а может привести лишь к перераспределению размера налоговой нагрузки между участниками сделки.

По сделкам с ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы", общество не могло получить налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой обязанности даже теоретически, поскольку являлось продавцом товара. Наоборот, совершение данных операций привело к возникновению налоговых обязательств, которые исполнены обществом надлежащим образом.

Инспекцией не опровергнут факты оплаты ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" стоимости приобретенного товара, не опровергнут и не поставлен под сомнение факт перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость и налога на прибыль обоими участниками сделки.

Не принято во внимание и то, что получение необоснованной налоговой выгоды возможно только в случае формирования разницы между, например, суммой налогов, подлежащих уплате по общей системе налогообложения, и суммой налога, исчисленного при применении упрощенной системы налогообложения, в том время, как между участниками сделки, применяющих общую систему налогообложения, такая выгода невозможна, поскольку общая сумма уплаченного в бюджет налога не меняется.

Таким образом, налоговый орган, сославшись на взаимозависимость участников сделки, не доказал факт получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке (ст. 108 НК РФ).

В 2012 году основания, перечисленные в п. 2 ст. 105.14 НК РФ для признания сделки контролируемой, отсутствовали у налоговых органов, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, при применении положения пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ в 2012 году сумма доходов по сделкам между лицами, указанными в абзаце первом п.2 ст. 105.14 НК РФ, составляет 3 млрд. рублей.

То есть, в 2012 году сделки между одними и теми же лицами могут быть признаны контролируемыми при условии, что сумма дохода по таким сделками за данный период превышает 3 млрд. рублей.

Общая выручка общества в 2012 году от сделок с ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" составила 1 305 440 637, 97 рубля.

Таким образом, осуществление контроля над сделками, заключенными между заявителем и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" в 2012 году и применение к ним правил о контролируемых сделках, является недопустимым.

При этом за указанный период налогоплательщик также не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ (п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

У территориального налогового органа отсутствует право осуществлять контроль за сделками по основаниям и в порядке, предусмотренными гл. 14.5 НК РФ, с использованием методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ.

При наличии взаимозависимости сторон сделки и при достижении определенного стоимостного критерия, проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Таким органом в Российской Федерации является Федеральная налоговая служба России, а не ее территориальный налоговый орган.

В силу абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. Следовательно, налоговое законодательство устанавливает прямой запрет проверки соответствия цен рыночным в рамках указанных мероприятий налогового контроля.

До вступления в силу раздела V.1 НК РФ регулирование цен осуществлялось в соответствии со ст. 40 НК РФ (применяется к сделкам, заключенным до 1 января 2012 года), в которой указано, что налоговые органы, контролируя полноту исчисления налогов, вправе проверять правильность применения цен по сделкам (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Следовательно, если бы законодатель предполагал с 1 января 2012 года возможность пересмотра налоговыми органами цены сделки и доначисление налога в рамках выездных или камеральных проверок, на это было бы прямо указано, подобно тому, как это было указано в статье 40 НК РФ.

Таким образом, позиция налогового органа, изложенная в оспариваемом решении, не учитывает задачи, на решение которых направлено принятие Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", котором внесены соответствующие изменения и дополнения в Налоговый кодекс РФ, и может привести к необоснованному расширению сферы применения контроля за ценами и, соответственно, внеправовому расширению полномочий территориального налогового органа.

Как указывает Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103 НК РФ).

Как следует из оспариваемого решения, для определения соответствия применяемых налогоплательщиком цен рыночному уровню инспекция применила метод цены последующей реализации предусмотренный ст. 105.10 НК РФ.

Указанный метод, согласно п. 1 ст. 105.10 НК РФ, является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном ст. 105.8 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 105.8 НК РФ при определении интервала рентабельности используются значения рентабельности, определяемые по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком, либо на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.

Пунктом 3 ст. 105.8 НК РФ для определения валового показателя рентабельности установлено два способа: с использованием значения рентабельности, определяемого по результатам не менее четырех сопоставимых сделок; на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.

Сопоставимые организации выбираются с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности.

При этом, под сопоставимыми сделками налоговый орган подразумевает сделки между налогоплательщиком и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" и сделки между ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" и его дилерами (стр. 80 решения).

Для определения сопоставимости сделок налоговый орган проводит анализ характеристик товаров, являющимися предметами сделки.

Рыночный интервал рентабельности рассчитывался налоговым органом по данным бухгалтерской отчетности следующих четырех организаций, являющихся, по мнению налогового органа, сопоставимыми с ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы": ООО "Стройград" ИНН 2630040976, ООО "Старт-Строй" ИНН 2632069120, ООО "Шульгина и К" ИНН 2630042331, ООО "Стройоптторг" ИНН0901051787.

Инспекцией осуществлен функциональный анализ, сопоставлены функции, осуществляемые налогоплательщиком с функциями, осуществляемыми ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы", проанализированы условия контрактов, заключенных между обществом и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" с условиями контрактов, заключенных ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" и его покупателями.

Поскольку инспекцией отобраны компании, перепродающие товары, произведенные налогоплательщиком, налоговым органом сделан вывод о том, что их характеристики совпадают, условия данных контрактов идентичны, не принимая во внимание тот факт, что ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" выкупает ежедневно весь выпуск готовой продукции, произведенный обществом.

При этом ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы", несет расходы по его хранению, отвлекает значительные финансовые ресурсы на обеспечение складской программы, обеспечивает работу по сбыту этой продукции, в том числе в адрес отобранных компаний, несет риски из-за возможной не востребованности продукции и падения покупательского спроса.

Проводя анализ экономических условий деятельности, инспекция сопоставляет условия деятельности налогоплательщика, ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" и его дилеров, признавая такие условия равными и допустимыми для сравнения, однако, не учитывает тот факт, что налогоплательщик является организацией - производителем, а не предприятием оптовой торговли, то есть, не учитывает, что деятельность налогоплательщика принципиально отличается от деятельности организаций, осуществляющих продажу производимой им продукции.

Инспекцией осуществлена оценка бизнес-стратегии, в результате которой установлено, что договор поставки между налогоплательщиком и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" может быть сопоставлен с договорами поставки ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" с его покупателями.

При сопоставимости условий сделок должны быть учтен такой фактор, как количество товаров (п. 5 ст. 105.5 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации данный фактор налоговым органом учтен не был.

Налоговый орган осуществил попытку провести анализ сопоставимости сделок, в то время как применяемые им показатели требуют произведение анализа сопоставимости организаций.

Инспекция такими сопоставимыми с ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" компаниями назвала организации, закупающие у него продукцию.

Как указано выше, налоговым органом выбраны четыре организации, закупающие у ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" продукцию налогоплательщика: ООО "Стройград", ООО "Старт-Строй", ООО "Шульгина и К" и ООО "Стройоптторг".

Как следует из решения, основным видом деятельности выбранных сопоставимых организаций является оптовая торговля прочими строительными материалами и прочая оптовая торговля, что соответствует кодам ОКВЭД: соответственно 51.53.24 и 51.70.

ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" имеет аналогичные коды ОКВЭД.

Указанные организации также соответствуют критериям отбора, установленным в п. 5 ст. 105.8 НК РФ (отсутствие убытков от продаж, отрицательной величины чистых активов, участие в другой организации со взносом в УК более 25% и участие иного лица со взносом в УК более 25%).

Информация о бухгалтерской отчетности этих организаций является доступной для всех пользователей. Для анализа соответствия вышеуказанным критерием инспекцией использованы данные информационной системы СПАРК (приложение к акту N 31 на 20 листах). В то же время, система СПАРК имеет специальный инструмент "Расчет интервала рентабельности", позволяющий произвести отбор сопоставимых компаний по заданному региону и коду ОКВЭД, с учетом соблюдения критериев отбора, установленных п. 5 ст. 105.8 НК РФ.

Заявителем указано, что, используя данный инструмент, обществом произведен отбор сопоставимых компаний по кодам ОКЭД 51.53.24 и 51.70, указав в качестве региона поиска Ставропольский край и Карачаево-Черкесскую Республику.

В выборку сопоставимых компаний по заданным параметрам система СПАРК включила только ООО "Старт-Строй".

Другие компании, указанные инспекцией в решении и акте проверки как сопоставимые с ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы", не были включены в выборку системой СПАРК по причине несоответствия основного кода ОКВЭД указанного при регистрации данных компаний с кодами ОКВЭД 51.53.24 и 51.70.

Согласно требованиям п. 8 ст. 105.7 НК РФ, для целей применения метода цены последующей реализации, данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности.

Использование показателя валовой рентабельности, предъявляет значительные требования к сопоставимости данных бухгалтерской отчетности, поскольку на сопоставимость данных бухгалтерской отчетности организаций (в т.ч. занимающихся перепродажей товаров) потенциально может оказывать существенное влияние применяемая этими организациями учетная политика бухгалтерского учета, в первую очередь методология распределения затрат между себестоимостью, управленческими и коммерческими расходами.

В частности, торговые организации затраты по заготовке и доставке покупных товаров могут включать либо в фактические затраты, связанные с приобретением товаров, либо учитывать в расходах на продажу (п. 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов)". Таким образом, сумма данных затрат, соответственно, может формировать или не формировать показатель валовой рентабельности торговой организации.

Однако, как следует из решения, инспекция не осуществляла анализ условий учетных политик сопоставляемых организаций, которые могли бы повилять на размер показателя валовой рентабельности этих организаций.

Показатели валовой рентабельности определялись налоговым органом путем деления показателя строки 2110 "Выручка" на показатель строки 2120 "Себестоимость продаж" отчета о прибылях и убытках (форма N 2), указанных организаций за 2009-2011 годы (таблица N 32 акта). Полученные таким образом показатели валовой рентабельности использовались инспекцией для построения интервалов рентабельности, которые в свою очередь, сравнивались с рентабельностью ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы", полученной в сделках по перепродаже продукции соответствующего вида, приобретенной у налогоплательщика.

В тоже время, по строке 2110 "Выручка" отражается информация о всей выручке (доходах по обычным видам деятельности), полученной организацией за соответствующий отчетный период, без детализации по видам проданных товаров, продукции, выполненных работ и оказанных услуг (п. 18 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 27 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда").

В свою очередь по строке 2120 "Себестоимость продаж" отражается информация о всех расходах по обычным видам деятельности, которые сформировали себестоимость проданных товаров, продукции, выполненных работ и оказанных услуг (п. п. 9, 21 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Однако, для сравнения интервалов рентабельности, построенных на основании указанных показателей отчета о прибылях и убытках (Форма N 2) с рентабельностью, полученной от продажи конкретных видов продукции ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы", эти показатели должны быть приведены в сопоставимый вид, путем проведения необходимых корректировок.

Необходимость корректировок закреплена п. 8 ст. 105.8 НК РФ.

Вместе с тем, как следует из оспариваемого решения, инспекция таких корректировок не осуществляла.

Информация необходимая для расчета валовой рентабельности ООО "Стройград" и ООО "Шульгина и К" получена налоговым органом из бухгалтерской отчетности, предоставленных этим организациями непосредственно в инспекцию, поскольку указанные организации состоят на налоговом учете у заинтересованного лица.

При сравнении показателей выручки и себестоимости за 2009 год ООО "Шульгина и К", указанных ИНФС в акте и решении, с показателями выручки и себестоимости за 2009 год, опубликованными в информационной системе СПАРК, выявлено, что данные показатели отличаются. По данным инспекции за 2009 год: выручка - 24 551 тыс. руб., себестоимость - 22 547 тыс. руб., рентабельность - 8,183%, по данным СПАРК за 2009 год : выручка - 25 922 тыс. рублей, себестоимость - 22 955 тыс. рублей, рентабельность - 11,446 %.

Инспекция не отрицает того, что отбор компаний для сопоставления ею произведен на основе анализа банковских выписок ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы", что является грубым нарушением положений НК РФ, согласно которым источники информации должны быть открытыми.

Данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 08.02.2014 N 03-01- 18/5225, в котором указано, что в качестве источников информации при выборе организации для целей определения интервала рентабельности используются бухгалтерская (финансовая) отчетность организации, Общероссийский классификатор видов экономической деятельности.

Несмотря на то, что продукция налогоплательщика продается ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" в адрес более ста независимых компаний, сведения о которых так же содержат банковские выписки, инспекция ограничила выборку компаний всего четырьмя компаниями.

При этом, проверку по системе СПАРК на сопоставимость с деятельностью ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" проходит только одна из указанных организаций - ООО "Стройград".

Обоснованных доводов о возможности признания отобранных компаний сопоставимыми с ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" в решении налогового органа не содержится, как не указаны причины, по которым отобраны для сравнения четыре конкретных компании.

Кроме того, суд обращает внимание на следующее.

Как следует из п. 1 ст. 105.10 НК РФ, метод цены последующей реализации является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ.

Налоговый орган произвел расчет рыночной цены с применением минимального и максимального интервала валовой рентабельности определенного по данным бухгалтерской отчетности по четырем названным выше организациям (ООО "Стройград", ООО "Старт- Строй", ООО "Шульгина и К" и ООО "Стройоптторг"), которые, как установлено инспекцией, являются официальными дилерами ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы".

Как следует из решения, этот интервал составил 7,256 - 11,741, однако расчет рыночной цены произведен в разрезе каждого наименования продаваемой продукции, с применением различного интервала валовой рентабельности для каждого товара.

Например, применение к позиции Бикрост ТКП гранулят серый интервала 5,037 - 6,349 объясняется инспекцией тем, что эту группу товара закупала только одна организация ООО "Старт-Строй", по отчетности которой и определен данный интервал, при этом для расчета рыночной цены аналогичной продукции с наименованием Бикрост ХКП гранулят серый применен интервал 7,256 - 11,741, составленный на основании отчетности отобранных инспекцией компаний: ООО "Стройград", ООО "Старт-Строй", ООО "Шульгина и К" и ООО "Стройоптторг".

Согласно п. 2 ст. 105.8 НК РФ показатели валовой рентабельности и иные финансовые показатели для целей гл. 14.3 НК РФ определяются для российских организаций на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Данные бухгалтерской отчетности содержат финансовые показатели по деятельности компании в целом, а не в разрезе каждого продаваемого продукта. Иные документы и сведения для расчета уровня рентабельности налоговым органом не используются.

С учетом названных норм, утверждение налогового органа о том, что компания ООО "Старт-Строй" ИНН 2632069120, закупающая "Бикрост ТКП гранулят серый", продает исключительно этот вид продукции и интервал валовой рентабельности 5,037-6,349, построенный на основании показателей отчета о прибылях и убытках данной организации, отражает рентабельность таких продаж, не правомерно, поскольку эта компания торгует иными видами строительных материалов и не исключено, что высокий уровень рентабельности, полученный от продажи Бикроста снижен ввиду убыточных продаж других видов товаров, определяя в целом указанный низкий (ниже данных полученных по выборке 4 организаций) уровень рентабельности.

Данный вывод подтверждается тем, что Бикрост ТКП гранулят серый приобретен на сумму 142 тыс. руб., а общий показатель выручки от продаж этой организации за 2012 год составил по данным СПАРК - 370 288 тыс. руб.

Очевидно, что для сравнения интервалов рентабельности, построенных на основании показателей отчета о прибылях и убытках (форма N 2) ООО "Старт-Строй" с рентабельностью, полученной от продажи конкретных видов продукции ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы", эти показатели должны быть приведены в сопоставимый вид, путем проведения необходимых корректировок, однако, как следует из решения, инспекция таких корректировок не осуществляла.

Таким образом, интервал валовой рентабельности определен некорректно, а применение метода цены последующей реализации произведено налоговым органом без учета требований п. 8 ст. 105 НК РФ.

Как следует из материалов проверки, при расчете валовой рентабельности сопоставимых организаций налоговым органом использовались показатели бухгалтерской отчетности (данные формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках") этих сопоставимых организаций, имеющиеся в налоговом органе.

Однако данные налогового органа по сопоставимым организациям отличаются от данных системы СПАРК, которые также использовались инспекцией при расчете валовой рентабельности.

При этом налоговый орган ссылается на то, что использование системы СПАРК является исключительно прерогативой налоговых органов как один из возможных вариантов нахождения сопоставимых организаций по заданным параметрам поиска, в частности по ОКВЭД.

Вместе с тем, система СПАРК предоставляет возможность неограниченному кругу лиц получать информацию о деятельности различных компаний и их финансовом положении, то есть данная информация не является закрытой.

Так, на сайте компании СПАРК указано, что пользователями системы являются: аналитические подразделения холдингов, банков, инвестиционных компаний; службы безопасности; маркетинговые службы, отвечающие за оценку рыночного окружения своих компаний, выявление потенциала рынков, поиск новых направлений деятельности; отделы материально-технического снабжения, подразделения, занимающиеся организацией сбыта; кредитные и лимитные подразделения банков; страховые, консалтинговые, аудиторские компании; оценщики и арбитражные управляющие; информационные и мониторинговые агентства, СМИ; подразделения министерств и государственных ведомств, отвечающие за мониторинг предприятий отрасли или региона; высшие учебные заведения. Одним из основных партнеров системы СПАРК является Федеральная налоговая служба.

Таким образом, довод о существовании исключительной прерогативы в использовании СПАРК для налоговых органов является необоснованным.

Как следует из решения инспекции, по результатам налоговой проверки дополнительно исчислен НДС в общей сумме 51 401 897 руб., в том числе за 2011 год - 32 595 438 руб., за 2012 год - 18 806 461 руб., начислены соответствующие суммы пени за неполную уплату НДС, общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушение.

При этом, используя данные расчетов рыночной стоимости товаров за 2011-2012 годы, налоговым органом произведены расчеты выручки реализации продукции, отгруженной ООО "Минводы-Кровля" в адрес ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" в разрезе налоговых периодов в целях исчисления НДС.

В свою очередь, налогоплательщик считает не правомерными доначисления заявителю НДС в размере 32 595 437 рублей, соответствующих пени и штрафов за 2011 год, поскольку сумма доначислений сложилась в результате использования налоговым органом ст. 40 НК РФ для определения рыночных цен по сделкам, совершенным между обществом и ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы".

Проанализировав выводы решения инспекции в данной части, суд считает их не обоснованными.

Как указано выше, у налогового органа отсутствовали основания для применения ст. 40 НК РФ к сделкам, заключенным обществом и его контрагентом. Более того, даже при наличии оснований для применения ст. 40 НК РФ к указанным сделкам, налоговым органом допущены грубые нарушения НК РФ при применении методов определения рыночной цены и при фактическом расчете отклонений цен, установленных в сделках налогоплательщика, по сравнению с рыночными ценами, о чем судом указывалось выше, в связи с чем, доначисление обществу НДС за 2011 год является необоснованным.

В соответствии с требованиями налогового законодательства и правоприменительной практики одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды является отсутствие реальной уплаты НДС продавцу, поскольку в противном случае покупатель не получит экономической выгоды от возмещения налога.

В рассматриваемом случае налоговым органом не оспаривается факт осуществления контрагентом заявителя - ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" всех необходимых налоговых платежей.

Доказательств, свидетельствующих о завышении участниками сделок НДС, в совокупности возмещаемого ими из бюджета в результате избранной структуры хозяйственных связей, согласованности и направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды, налоговым органом не приведено.

Выводы инспекции, указанные в оспариваемом решении в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 18 806 460 рублей и соответствующих пени и штрафов за 2012 год, также не обоснованы.

Как следует из пп. 4 п. 4 ст. 105.3 НК РФ федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС (данная норма действует с 1 января 2012 года).

В связи с чем, ссылка налогового органа на аналогию с налогом на прибыль по данному эпизоду противоречит нормам НК РФ, исключающим, начиная с 01.01.2012 возможность доначислений налога на добавленную стоимость в рамках контроля цен по сделкам между налогоплательщиками, являющимися плательщиками НДС.

Следовательно, в 2012 году в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган в лице Межрайонной ИФНС России N 9 по Ставропольскому краю не мог проверять налогоплательщика в части правомерности исчисления и уплаты НДС, поскольку данный налоговый орган не обладает полномочиями на проведения подобных проверок; налоговый контроль в виде проведения проверки, предусмотренной гл. 14.5 НК РФ в отношении налогоплательщика не может быть осуществлен, поскольку и налогоплательщик, и его контрагент - ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" являются плательщиками НДС и не освобождены от уплаты данного налога.

В данном случае налогоплательщик и его контрагент являются плательщиками НДС, каждый участник сделок нес свою долю налогового бремени исходя из стоимости реализованных и приобретенных товаров и бюджет Российской Федерации не понес потерь, что не принято во внимание налоговым органом.

При этом, как и за предыдущий период, налоговым органом не оспаривается факт осуществления контрагентом ООО "ТехноНИКОЛЬ - Строительные системы" всех необходимых налоговых платежей, не представлено доказательств, свидетельствующих о завышении участниками сделок НДС, в совокупности возмещаемого ими из бюджета в результате избранной структуры хозяйственных связей, согласованности и направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

С учетом указанного, суд пришел к выводу, что в нарушение положений пункта 5 статьи 40, пункта 3 статьи 105.7 НК РФ инспекция не доказала факт отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичной продукцией или отсутствие предложения на рынке такой продукции, а также невозможность определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности соответствующих информационных источников, в связи с чем, исключается возможность сделать вывод о занижении обществом дохода и признания правомерными доначислений налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.

Оценивая довод общества о правомерности учета материальных расходов в целях исчисления налога на прибыль (2011 год), судом установлено следующее.

Как следует из оспариваемого решения, согласно представленных обществом в ходе проверки ведомостей по производственным затратам (сводные ведомости о передаче в производство и из производства сырья и материалов), актов о расходовании (производственных отчетов) установлено ежемесячное (начиная с мая 2011 года) наличие неизрасходованного остатка битума окисленного в количественном выражении, поступившего со склада в производство. При этом установлен возврат данного сырья в количественном выражении, но не установлено списание остатков неиспользованного в производстве битума окисленного обратно на склад в стоимостном выражении.

При сравнении данных о затратах на выпуск битума окисленного с данными карточки счета 21 и анализа счета 21, установлены расхождения, в связи с чем, налоговым органом, рассчитана стоимость сырья, используемого при производстве битума окисленного, согласно производственному отчета и подлежащей отражению в себестоимости выпускаемой продукции в сумме 19 916 501 рублей.

По результатам произведенных расчетов в ходе документальной проверки, сделан вывод, что стоимость нормируемого сырья, использованного при производстве битума окисленного в мае месяце 2011 года, исходя из первичных документов, завышена на сумму 2 068 527 рублей (21 985 028 - 19 916 501).

Согласно выявленных нарушений завышения себестоимости выпускаемой продукции ООО "Минводы-Кровля" в сумме 1 490 031 рубля, установлено занижение налогооблагаемой базы в целях исчисления налога на прибыль и, как следствие этого доначислен налог на прибыль за 2011 год (по данному эпизоду) на сумму 298 006 рублей.

Вместе с тем, суд считает не обоснованными выводы инспекции по данному эпизоду.

В ходе проверки общества установлено ежемесячное (начиная с мая 2011 года) получение из цеха по производству окисленного битума и возврат из цеха неиспользуемого нефтебитума БНК 90/30. Указанный вид битума является полуфабрикатом и изготавливается из нефтебитумов БНК 40/180 и БНК45/190.

В бухгалтерском учете налогоплательщика окисленный битум учитывается на счете 21 "Полуфабрикаты" и в дальнейшем используются для производства основной продукции.

Данный счет также не имеет сальдо.

Как указывает налоговый орган, в расходной ведомости нефтебитум БНК 90/30 указан только в количественном выражении. При суммарном итоге графы расходов в стоимостном выражении отсутствует информация о стоимости возвращаемого сырья стоимости нефтебитума БНК 90/30. Следовательно, себестоимость изготовления продукции ежемесячно, начиная с мая 2011 года по 31.11.2011, завышается на стоимость части неиспользуемого нефтебитума БНК 90/30.

В ходе выездной проверки инспекцией произведен расчет, исходя из имеющихся первичных документов по движению продукции.

Данные о получении, расходовании и возвращении сырья совпадают с данными аналитического учета к счету 20 "Основное производство" и счету 10 "Материалы", а также главной книги, за исключением того, что в общую стоимость возвращенных материалов не включена стоимость нефтебитума БНК 90/30. Следовательно, по мнению налогового органа, расход сырья в количестве 135 075 кг на сумму 1 490 031 рубля не подтвержден документально, и в соответствии с п.1 ст.252 Налогового кодекса данные расходы признаются неправомерными и не могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, по мнению инспекции, произошло занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 1 490 031 рубля.

Суд считает данные доводы налогового органа необоснованными, поскольку не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Заявителем указано и подтверждено документально, что в течение месяца фактически произведенный окисленный битум поступает на склад и по мере необходимости документом "требование-накладная" передается со склада в производство для использования на двух производственных линиях. При необходимости часть битума передается с одной линии на другую (внутренний оборот). В целях корректного учета количества использованного битума по каждой выпускаемой номенклатуре, передача битума на другую линию происходит не между линиями, а через склад.

Эти операции оформляются документами "Оприходование материалов из производства" на склад (Дт 21 Кт 20 линия 1) и одновременно выписывается требование- накладная на передачу битума со склада на 2 линию (Дт 20 линия 2 Кт 21).

Данные движения (с линии 1 на склад и со склада на линию 2) происходят только в количественном выражении, т.к. стоимостное выражение битум приобретает только при проведении расчета себестоимости, а именно в конце месяца.

Такой порядок учета соответствует учетной политике в целях бухгалтерского учета предприятия и п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, согласно которому фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление.

Поскольку в данном случае рассматривается продукция, изготавливаемая на предприятии (окисленный битум), ее фактическая производственная себестоимость может быть определена только последним числом отчетного месяца, после проведения операций по начислению заработной платы производственных рабочих, амортизации оборудования, а так же определения средней себестоимости отпущенного в течение месяца сырья - этот принцип определения стоимости списания так же определен в учетной политике в целях бухгалтерского учета и согласуется с п. 58 вышеназванного Положения, который указывает на необходимость выбора одного из трех вариантов определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство: по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

При этом для налогового учета весь списанный на расходы битум является материальным расходом (ст. 254 НК РФ) поскольку из производственных отчетов видно, что весь произведенный битум был использован и списан на производство готовой продукции.

Изложенное подтверждается ведомостями "Выпуск продукции" и "Затраты на выпуск", также "Отчетом о расходовании сырья", которые также представлены налоговому органу при проведении налоговой проверки в ответ на требование N 11642 от 23.10.2013.

Движения окисленного битума с линии 1 на склад и со склада на линию 2 в количественном выражении не приводят к искажению (завышению) расходов на сырье за месяц. Как указали представители общества, поскольку выпуск окисленного битума производится в количестве строго необходимом в производстве, остатков на конец месяца на складе в наличии не имеется.

Налоговый орган ошибочно рассчитал общее количество списанного в расходы (переданного со склада в производство) окисленного битума за период, а именно: не уменьшил его на количество битума, переведенного из производства на склад.

Из изложенного следует, что завышения себестоимости происходить не может, а, следовательно, отсутствует занижение налогооблагаемой базы в целях исчисления налога на прибыль.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.200 N 94н, складской учет полуфабриката ведется на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства".

В инструкции по применению Плана счетов указано, что по дебету счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", как правило, в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов".

Однако данный перечень операций по данному счету не является исчерпывающим. Так же по дебету данного счета отражаются операции по возврату из производства неиспользованного остатка полуфабриката для передачи его на другие производственные линии, либо для дальнейшего хранения. Данные операции, так же как и выпуск полуфабриката, отражаются проводками Дт 21, Кт 20. По кредиту счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" и др.) и проданных другим организациям и лицам (в корреспонденции со счетом 90 "Продажи").

При этом передача полуфабриката в производство не означает полное его использование в процессе производства основной продукции. Неиспользованное количество полуфабриката возвращается на склад.

Таким образом, данные по дебету и кредиту счетов 20 и 21 представляют собой внутренний оборот полуфабриката на складе и не могут использоваться для анализа количества выпуска и расходования полуфабриката Нефтебитум БНК 90/30. Для этих целей необходимо использовать данные производственных отчетов, отчетов по затратам на производство полуфабриката, отчета по затратам на выпуск основной продукции и отчета о расходовании сырья, где полуфабрикат уже является сырьевыми затратами.

Налогоплательщиком в материалы дела представлены таблицы, в которых показана разница в расчетах, произведенных налоговым органом по данному вопросу и данные, подтвержденные ежедневными сменными отчетами производственной смены и отчетами о расходовании сырья за месяц, и подтверждающие обоснованность выводов налогоплательщика.

Таким образом, требования общества о признании недействительным решения налогового органа от 14.01.2015 N 11-30/91 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит удовлетворению в полном объеме.

Принимая во внимание результаты рассмотрения дела, суд первой инстанции правомерно взыскал с налогового органа в пользу заявителя расходы по уплате государственной пошлине.

Таким образом, апелляционный суд считает, что существенные для дела обстоятельства установлены судом первой инстанции в полном объеме, доводы апелляционной жалобы были предметом исследования, им дана надлежащая оценка.

При указанных обстоятельствах, руководствуясь статьями 268-271 АПК РФ, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 12.10.2015 по делу N А63-5056/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий

М.У. Семенов

Судьи

С.А. Параскевова И.А. Цигельников