Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 января 2016 г. N 11АП-17286/15

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Самара

20 января 2016 г.

А55-11768/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 13 января 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 января 2016 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Поповой Е.Г., судей Драгоценновой И.С., Юдкина А.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кислицыной А.В.,

при участии:

от закрытого акционерного общества "Жигулевские стройматериалы" - представителей Федулеевой И.Е. (доверенность N 72 от 20.10.2015), Михайлова А.А. (доверенность N 84 от 01.10.2015),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области - представителей Черней Т.И. (доверенность N 02-14/11010 от 31.12.2015), Обуховой Л.Ю. (доверенность N 02-14/07965 от 23.02.2015), Неустроевой К.А. (доверенность N 02-14/11012 от 31.12.2015),

от Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - представителя Явкиной Е.Д. (доверенность N 12-22/0047 от 25.09.2015),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы закрытого акционерного общества "Жигулевские стройматериалы", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области

на решение Арбитражного суда Самарской области от 22 октября 2015 года по делу N А55-11768/2015 (судья Мешкова О.В.),

по заявлению закрытого акционерного общества "Жигулевские стройматериалы" (ОГРН 1026303241744, ИНН 6345000958), Самарская область, г. Жигулевск,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, Самарская область, г. Самара,

с участием в деле в качестве третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, Самарская область, г. Самара,

о признании недействительным решения от 20.01.2015 N 1 в части,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "ЖСМ" (далее - заявитель, Общество, ЗАО "ЖСМ") обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.01.2015 N 1 в части доначисления:

- налога прибыль организаций за налоговый период 2012 в размере 36 322 523 руб.;

- налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2011 в размере 1 383 357 руб.;

- налога на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2012 в размере 6 422 006 руб.;

- штрафов и пеней в соответствующей части;

- уменьшения убытков за налоговый период 2011 в размере 20 409 173 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица судом первой инстанции было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - третье лицо).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 22 октября 2015 года заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области о привлечении закрытого акционерного общества "ЖСМ" к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.01.2015 N 1 в части:

- начисления налога на прибыль в сумме 27929508 руб.

- начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль:

- привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в соответствующей части;

- уменьшения убытков в 2011 году на сумму 11947864 руб., как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации в указанной части.

В удовлетворении остальной части заявленных требований судом первой инстанции отказано. Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области вменено в обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Закрытого акционерного общества "ЖСМ".

В апелляционной жалобе налоговый орган просит суд апелляционной инстанции решение Арбитражного суда Самарской области от 22 октября 2015 года по делу N А55-11768/2015 отменить в части удовлетворенных требований Общества и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Кроме того, в суд с апелляционной жалобой обратилось Общество, которое просит суд апелляционной инстанции отменить решение Арбитражного суда Самарской области от 22.10.2015 по делу N А55-11768/2015 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области от 20.01.2015 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на прибыль организаций за налоговый период 2012 г. в сумме 36 322 523 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций,

- доначисления налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2011 г. в сумме 1 383 357 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций,

- доначисления налога на добавленную стоимость за 1 - 4 кварталы 2012 г. в сумме 6 422 006 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций,

- уменьшения убытков за налоговый период 2011 г. в сумме 20 409 173 руб.,

в указанной части решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области от 20.01.2015 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признать недействительным. В остальной части решение Арбитражного суда Самарской области от 22.10.2015 по делу N А55-11768/2015 оставить без изменения.

В материалы дела поступил отзыв Инспекции на апелляционную жалобу Общества, в котором налоговый орган просит суд апелляционной инстанции в удовлетворении апелляционной жалобы Общества отказать, решение Арбитражного суда Самарской области от 22.10.2015 по делу N А55-11768/2015 в обжалуемой налогоплательщиком части оставить без изменения.

Также, в материалы дела поступил отзыв Общества на апелляционную жалобу Инспекции, в котором заявитель просит суд апелляционной инстанции отказать в удовлетворении жалобы налогового органа, оставить решение Арбитражного суда Самарской области от 22.10.2015 по делу N А55-11768/2015 в части удовлетворения требований Общества - без изменения.

В судебном заседании представители налогового органа апелляционную жалобу Инспекции поддержали, просили ее удовлетворить, возражали против удовлетворения апелляционной жалобы Общества.

В свою очередь, представители Общества в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя также поддержали, просили ее удовлетворить, возражая против удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции.

Кроме того, в судебное заседание явился представитель третьего лица, который поддержал апелляционную жалобу налогового органа и возражал против удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "ЖСМ" за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 по всем налогам и сборам, итоги которой оформлены актом выездной налоговой проверки от 20.08.2014 г. N 59ДСП (т. 2 л.д. 15-133).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией вынесено решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.01.2015 N 1 (далее - решение), которым заявителю начислены суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и налога на прибыль организаций в общем размере 46253429 руб., начислены пени в общем размере 5099533 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 и п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа в общем размере 11747305 руб., всего по решению - 63100267 руб. Кроме того, уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль, за 2011 год в сумме 22704935 руб.

Не согласившись с решением, Общество в целях соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области с апелляционной жалобой.

Решением Управления от 05.05.2015 N 03-15/11121 жалоба ЗАО "ЖСМ" оставлена без удовлетворения.

Не согласившись в части с решением инспекции, заявитель обратился в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

При принятии судебного акта, арбитражный суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

1. По подпунктам 1.2.1.1 и 1.2.1.2 Решения (начисление и предложение уплатить налог на прибыль организаций за 2012 г. в сумме 27 929 508 руб., уменьшить убыток за период 2011 г. в сумме 11 947 864 руб.).

Налоговый орган оспаривает квалификацию Обществом ряда затрат в качестве косвенных и отнесение их в полном размере к расходам текущего налогового периода.

Согласно позиции инспекции, не основаны на законе доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений статей 318 и 319 НК РФ, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять перечень прямых расходов, ст. 319 НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров. Таким образом, налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести спорные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Налогоплательщик считает, что выводы инспекции сделаны без учета положений ст. 318 НК РФ и конкретных обстоятельств дела, специфики производственного процесса.

В соответствии со статьей 318 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

При этом, согласно статье 318 Налогового кодекса РФ к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налогового кодекса РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса РФ (пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Однако, как указывает налоговый орган, из норм статей 252, 318, 319 Налогового кодекса РФ, следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Более того, в статье 318 Налогового кодекса РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые "...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)". Это означает, что механизм распределения затрат должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Суд полагает, что право самостоятельно определять перечень расходов при выборе распределения прямых и косвенных расходов одновременно требует от Общества обоснования принятого решения, в том числе исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса и такое распределение должно быть экономически оправданным, что, по мнению суда, произведено налогоплательщиком.

А) Затраты на природный газ и электроэнергию.

Как установлено налоговым органом, электроэнергия, газ необходимы для обеспечения определенных температур, при которых осуществляется процесс изготовления цемента.

В соответствии с технологическим процессом основой производства цемента является приготовление (перемалывание) сырьевой смеси из известняка, глины и железосодержащей добавки (огарков) и ее обжиг во вращающихся печах. В результате обжига получаются полуфабрикаты, известные как клинкеры, которые измельчаются в цементных мельницах.

В соответствии с технологическими регламентами при обжиге и сушке клинкера используется природный газ; на всех стадиях производства цемента, в том числе обжиг и сушка клинкера, используется электроэнергия.

Инспекция ссылается на то, что ЗАО "ЖСМ" ведется учет по распределению электроэнергии по всем подразделениям, в том числе отдельно на производство цемента, т.е. налогоплательщик имел реальную возможность отнести указанные затраты к прямым расходам.

Вместе с тем, электроэнергия расходуется Обществом не только непосредственно на производственные нужды.

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, а именно: затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

При этом, затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии однозначно обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов и выделены в специальный подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, который не поименован в ст. 318 НК РФ и не отнесен к прямым расходам.

Таким образом, в соответствии с прямой нормой закона затраты на приобретение электроэнергии и природного газа не относятся к прямым расходам.

Классификация затрат на энергоресурсы, как затрат, не являющихся затратами на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), полностью соответствует классификации энергоресурсов с точки зрения химических процессов производства продукции, в которых потребляемые электроэнергия и газ являются только факторами, влияющими на скорость химической реакции и качество получаемой продукции, но не являются веществами (сырьем, материалами), участвующими в химических реакциях (производстве).

Из технологического регламента (т. 11) и "Технологической схемы производства продукции на ЗАО "ЖСМ" (т. 2 л.д. 136) следует, что приобретаемые Обществом природный газ и электроэнергия используются в качестве тепло - и энергоносителей в технологических процессах при производстве продукции, но не входят в ее состав и не являются компонентами, необходимыми при ее производстве.

Электроэнергия и газ являются факторами, влияющими на скорость химических реакций и качество получаемой продукции, а не веществами, участвующими в химических реакциях, что не учтено налоговыми органами.

В соответствии со ст. 318 НК РФ, налогоплательщик в целях налогообложения вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике.

Руководствуясь подп.5 п. 1 ст.254 и п.1 ст.318 НК РФ Общество в п.2.4.9.1 Учетной политики для целей налогообложения за 2011 г. и п.п. 2.4.8.1 Учетной политики для целей налогообложения за 2012 г. (т. 2 л.д. 144-150) установило закрытый перечень прямых расходов, а именно:

На приобретение сырья (с учетом транспортно-заготовительных расходов), используемого в процессе производства;

Расходы на оплату труда персонала в соответствии со ст. 255 НК РФ, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг;

Расходы на обязательное пенсионное страхование по финансированию страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг;

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции, выполняемых работах, оказываемых услугах.

Стоимость приобретения товаров, транспортно-заготовительные расходы, связанные с их приобретением (при осуществлении мелкооптовой и розничной торговли).

Все остальные расходы, не указанные в перечне, отнесены к косвенным, что не противоречит ст. 318 НК РФ.

С учетом вышеизложенного, квалификация налоговым органом затрат Общества на электроэнергию и газ в качестве прямых не обоснована и противоречит положениям ст. 254, 318 НК РФ, Учетной политике Общества с учетом особенностей технологического процесса.

Позиция заявителя по данному вопросу также соответствует правовой позиции, изложенной в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2014 г. по делу N А53-12841/2013, Арбитражного суда Центрального округа от 11.03.2015 по делу N А64-803/2014 и другим.

Б) Затраты на огнеупорный кирпич.

Как установлено налоговым органом, в соответствии с технологическим процессом производство клинкера невозможно без применения вращающихся печей, которые футерованы огнеупорами. Следовательно, по мнению инспекции, данные расходы обуславливают получение только такого продукта, как клинкер - полуфабриката для дальнейшего производства готовой продукции. Во вращающихся печах для обжига цементного клинкера используются огнеупоры. Изделия предназначены для футеровки зон подготовки, охлаждения и выгрузки вращающихся печей цементной промышленности. Во вращающихся печах для обжига цементного клинкера используются огнеупоры. Изделия предназначены для футеровки зон подготовки, охлаждения и выгрузки вращающихся печей цементной промышленности. Учитывая, что в соответствии с технологическим процессом производство клинкера невозможно без применения вращающихся печей, которые футерованы огнеупорами, налоговым органом затраты на приобретение огнеупоров признаны прямыми расходами.

Общество указывает на то, что огнеупорный кирпич не входит в состав вырабатываемой продукции и не является компонентом, необходимым при ее производстве.

Судом установлено, что в состав основных средств Общества входят вращающиеся печи, используемые при производстве цемента.

В целях защиты корпуса печей от высоких температур и уменьшения потерь тепла в процессе изготовления продукции Обществом применяется огнеупорный кирпич. Срок службы огнеупорного кирпича составляет 150-250 суток в зависимости от производителя. Соответственно налогоплательщик регулярно проводит ремонты данных агрегатов в целях замены пришедшего в негодность огнеупорного кирпича.

Из "Технологической схемы производства продукции на ЗАО "ЖСМ" следует, что огнеупорный кирпич не входит в состав вырабатываемой продукции и не является компонентом, необходимым при ее производстве.

Как указано в п.1 ст.318 НК РФ, к прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, а именно, на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

При этом затраты на приобретение материалов, используемых для эксплуатации основных средств, обособлены от затрат на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и выделены в специальный подпункт 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Таким образом, в соответствии с прямой нормой закона затраты на приобретение огнеупорного кирпича, используемого для эксплуатации вращающихся печей, не относятся к прямым расходам.

Более того, в соответствии с положениями ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В данной связи, судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что квалификация Инспекцией затрат Общества на огнеупорный кирпич в качестве прямых являются неверной.

В) Перераспределение прямых расходов при добыче доломита.

Как следует из материалов дела, на карьере "Яблоневый овраг" путем проведения буровзрывных работ получают доломиты, которые экскаваторами грузятся в автомашины Белаз и поступают на склад готовой продукции. Таким образом, по мнению налоговых органов, в соответствии с технологическим процессом установлена прямая зависимость основной части расходов на взрывные работы при добыче доломита, так добыча полезного ископаемого (известняка и доломита) невозможна без проведения буровзрывных работ. В связи с этим инспекция полагает, что названные расходы по своему экономическому содержанию являются для ЗАО "ЖСМ" прямыми расходами и должны учитываться при налогообложении прибыли по мере реализации продукции покупателям в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса РФ.

Судом установлено, что в целях добычи доломита (сырья, используемого для производства продукции) налогоплательщику необходимо производить буро-взрывные работы. Согласно материалам дела, (т. 11 л.д. 129) подготовка горных пород к выемке способом предварительного рыхления взрывными работами осуществляется с целью создания технической возможности и наилучших условий для выполнения последующих процессов выемки и погрузки горной массы, транспортирования, отвалообразования и переработки.

Для выполнения вышеуказанных работ Обществом был привлечен подрядчик ЗАО "Гидроспецстрой".

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, а именно, на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

При этом, затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика выделены в специальный подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Таким образом, в соответствии с прямой нормой закона данные затраты не относятся к прямым расходам.

В соответствии с положениями п.п. 2.4.9.2 Учетной политики для целей налогообложения за 2011 г. и п.п. 2.4.8.2 Учетной политики для целей налогообложения за 2012 г. расходы на вскрышные, буровзрывные работы и транспортно-заготовительные расходы относятся к косвенным расходам в полном объеме.

Приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, является материальными расходами, однако пункт 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации не относит данные расходы к прямым.

Согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, изложенным в письмах от 13.11.2010 N 03-03-05/251, от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516 расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации из перечня прямых расходов.

Таким образом, ни в ст. 318, ни в гл. 25 НК РФ не содержится какое-либо указание или рекомендация принимать для целей налогообложения затраты на выполненные сторонними организациями работ производственного характера именно как прямые расходы. Более того, как видно из ст. 318 НК РФ, затраты на выполненные субподрядчиками работы не входят в рекомендуемый список прямых расходов, приведенный в указанной статье. Кроме того, одним из критериев отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к прямым является прямое указание на то в учетной политике налогоплательщика. Поскольку в учетной политике расходы по буровзрывным работам в перечне прямых расходов не указаны, соответственно, они правомерно отнесены налогоплательщиком в силу п. 1 ст. 318 НК РФ в состав косвенных расходов. В данной части доводы заявителя подтверждаются правовой позицией, изложенной в Постановлении ФАС ПО от 21.01.2014 по делу N А65-6968/2013.

В данной связи, выводы налогового органа, сделанные в решении в рассматриваемой части, являются незаконными.

С учетом положений ст. 318 НК РФ и содержания учетной политики заявителя, ссылку инспекции на Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д (далее - Основные положения), судом отклоняется.

В бухгалтерском учете термины "прямые затраты" и "косвенные затраты" используются в значениях, определенных еще в указанных Основных положениях). В п.20 Основных положений сказано, что в зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость. А косвенными затратами считаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов.

Однако в налоговом учете понятия "прямые затраты" и "косвенные затраты" (ст..318 НК РФ) имеют иное содержание. Во-первых, используется "налоговый" термин "расходы" в отличие от "бухгалтерского" термина "затраты". Во-вторых, "налоговая" классификация "прямых" и "косвенных" расходов (и соответственно - перечень этих расходов) значительно отличается от "бухгалтерской" классификации таких расходов.

Различия в классификации расходов на прямые и косвенные в бухгалтерском учете и для целей налогообложения обусловлены целями применения такой классификации. Если в бухгалтерском учете деление затрат на прямые и косвенные производится с целью распределения этих расходов между отдельными единицами калькулирования и правильного определения фактической себестоимости каждой единицы, то в налоговом учете деление расходов на прямые и косвенные преследует исключительно цель выделения расходов, подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении расходов (к прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль следует руководствоваться исключительно требованиями и правилами гл.25 НК РФ (ст.ст.318 и 319 Налогового кодекса РФ).

Поскольку спорные расходы не является сырьем для производства, необходимым компонентом (составляющей) готовой продукции, полуфабрикатом, подвергающимся дополнительной обработке и т.д., следовательно, в целях налогового учета данные материальные расходы должны включаться в состав косвенных расходов несмотря на то, что они косвенно связаны и относятся к производству конкретных видов продукции и могут быть прямо и непосредственно включены в его себестоимость с точки зрения бухгалтерского, а не налогового учета.

Налоговый кодекс РФ разделяет бухгалтерский и налоговый учет, в том числе и в рассматриваемой ситуации.

В обоснование своей позиции Инспекция ссылается на судебную практику, а именно на Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 по делу N А27-7287/2011 и постановление АС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2015 по делу N а58-2964/2014.

Вместе с тем, в данных судебных актах рассматривается качественно иная ситуация. В деле, рассмотренном ВАС, налогоплательщик отнес в состав косвенных расходов материальные затраты на приобретение сырья и материалов, прямо поименованные в пп. 1 п. 1 ст. 254 и отнесенные к прямым в соответствии с положениями п.1 ст. 318 НК РФ. В деле, рассмотренном ФАС Западно-Сибирского округа, налогоплательщиком были отнесены к косвенным расходам затраты на заработную плату персонала, также поименованную в составе прямых расходов в п. 1 ст. 318 Кодекса, что не соответствует обстоятельствам рассматриваемого дела. В деле, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа, рассматривается ситуация, когда налогоплательщик сам вообще не осуществляет каких-либо производственных работ, а для налогоплательщика и за его счет другое лицо осуществляет все производственные работы, при этом суд принял во внимание иные положения учетной политики организации, согласно которой налоговый учет для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль ведется исключительно по данным бухгалтерского учета, а также прямые положения специальной отраслевой инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на соответствующих предприятиях, предусматривающей в целях бухгалтерского учета и определения себестоимости продукции отнесение к прямым затратам в том числе топливо и энергию на технологические цели, услуг производственного характера сторонних предприятий. Данные выводы не могут быть применены к обстоятельствам данного дела.

Анализ судебной практики, в том числе постановления Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10 по делу N А40-40695/08-35-148, позволяет сделать вывод, что в том случае, если налогоплательщики относят в состав косвенных расходов материальные затраты, указанные в пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (на приобретение сырья и материалов составляющих основу товара, комплектующих, подвергающихся монтажу, полуфабрикатов), либо затраты, указанные в абзацах шестом и седьмом п. 1 ст. 318 НК РФ (расходы на оплату труда, обязательное пенсионное и социальное страхование, суммы начисленной амортизации), то есть затраты, указанные в Налоговом кодексе в качестве прямых, и при этом не могут пояснить мотивы их отнесения к косвенным, суды квалифицируют такие расходы в качестве прямых.

В отличие от рассмотренной ситуации Общество отнесло в состав косвенных расходов затраты, поименованные в пп. 2,5 и 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса, то есть расходы которые не входят в состав выпускаемой продукции и не являются компонентами, необходимыми при ее производстве. Данное обстоятельство подтверждается также представленным заявителем письменным мнением специалиста кафедры технологии цемента и композиционных материалов БГТУ им. В.Г. Шухова (т. 12 л.д. 37).

Ссылка инспекции на технологический регламент (т. 11) не опровергает доводов заявителя.

Спорные расходы прямо указаны в п. 1 ст. 318 в качестве косвенных. Данный вывод следует из постановлений ФАС Поволжского округа от 21.01.2014 по делу N А65-6968/2013, ФАС МО от 26.10.11 по делу N А40-121851/10-116-493, ФАС СКО от 25.06.2014 по делу N А53-12841/2013, ФАС ДО от 09.12.2013 N Ф03-5521/2013 и других.

Налогоплательщик экономически обосновал применяемый им в учетной политике метод распределения затрат на прямые и косвенные, а также доказал, что налоговому органу было представлено такое обоснование в ходе проведения проверки.

Учитывая вышеизложенное, квалификация инспекцией затрат Общества на электроэнергию, газ, огнеупорный кирпич, услуги сторонних организаций в качестве прямых не обоснована и противоречит положениям ст. 254, 318 НК РФ, учетной политике Общества, установленным судом конкретным обстоятельствам дела.

На основании изложенного оспариваемое решение инспекции от 20.01.2015 N 1 на основании ст. 201 АПК РФ правомерно признано судом первой инстанции недействительным в части:

- начисления налога на прибыль в сумме 27929508 руб.

- начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль:

- привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в соответствующей части;

- уменьшения убытков в 2011 году на сумму 11947864 руб., как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации в указанной части.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа в данной части повторяют доводы, приводившиеся в суде первой инстанции, были предметом подробного рассмотрения суда, им дана надлежащая оценка. Несогласие с оценкой суда первой инстанции приведенных доводов и представленных в дело доказательств, не свидетельствует о неправильном применении судом норм материального права. Доводы Инспекции не опровергают правильных выводов суда первой инстанции, соответствующих обстоятельствам дела и основанных на правильном применении норм права.

2. Налоговым органом сделан вывод о получении ЗАО "ЖСМ" необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Поволжье-РемСтрой" в результате применения схемы уклонения от налогообложения, которая заключается в формальном привлечении ремонтной фирмы - ООО "Поволжье-РемСтрой", оказывающей услуги силами работников, которые лишь формально числятся в ООО "Поволжье-РемСтрой", но фактически (после увольнения из ремонтного цеха налогоплательщика) продолжают работать на ЗАО "ЖСМ". Таким образом, для наращивания стоимости услуг подрядной организации создан формальный документооборот и видимость осуществления хозяйственной деятельности.

В результате Обществу дополнительно начислен налог на прибыль организаций за 2012 год в размере 6700752 руб., уменьшен исчисленный налогоплательщиком убыток за 2011 год на сумму 8461309 рублей; начислен НДС за 2011-2012 годы в сумме 7 805 361 рубль, а также сделан вывод о неправомерности отражения вычетов в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2011 года на сумму 1066873 руб. За неуплату налогов по данному эпизоду Общество привлечено к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа, соответствующих сумм пеней.

В обоснование доводов о несоответствии закону решения инспекции в рассматриваемой части, ЗАО "ЖСМ" ссылается на следующие обстоятельства.

В 2008 г. связи с резким снижением объемов производства Налогоплательщиком было принято решение о реорганизации ремонтного управления ЗАО "Жигулевские стройматериалы", число работников было уменьшено. Однако в связи с высокой сезонностью цементного производства ремонтная кампания должна проводиться в сжатые сроки, что выполнимо только при наличии достаточного собственного квалифицированного персонала или привлечения специализированных подрядных организаций, что дешевле, чем содержать ремонтников весь год.

Ряд уволенных сотрудников трудоустроились в организациях, выполняющих ремонтные работы на ЗАО "ЖСМ". Впоследствии подрядные организации предложили услуги по выполнению не только ремонтных работ, но и работ по техническому обслуживанию, установив часовую ставку ниже, чем обходился собственный ремонтник.

Контрагенты "второго звена", с которыми ООО "Поволжье-РемСтрой" заключало договоры субподряда, не являлись контрагентами Общества, в связи с чем Общество не имеет возможности и не обязано осуществлять проверку правоспособности данных компаний и не должно претерпевать негативные последствия из-за их недобросовестности и совершенных ими налоговых правонарушений.

Для допуска работников вышеуказанных организации на территорию налогоплательщика ООО "Поволжье-РемСтрой" в адрес ЗАО "Жигулевские стройматериалы" направлялись списки работников. Данные работники проходили инструктаж по технике безопасности, на данных работников оформлялись пропуска.

Сотрудниками налогового органа не представлено доказательств аффилированности или взаимозависимости Общества и вышеуказанных организаций, согласованности их действий и направленности, на получение налоговой выгоды.

В решении налогового органа отмечено, что денежные средства в размере 1 825 439 руб., переходящие "по цепочке" ЗАО "ЖСМ" - ООО "Поволжье-РемСтрой" - ООО "Сириус-М" - ООО "Майор", в итоге перечислены на расчетный счет ЗАО "Евроцемент груп", являющегося 100% учредителем ЗАО "ЖСМ". Однако денежные средства ООО "Майор" были перечислены в адрес ЗАО "Евроцемент груп" в качестве оплаты за реально поставленную камнещебеночную продукцию по договору поставки N ЕГЖил/ЖСМ/12-62 от28.09.2012.

Также Общество ссылается на то, что налоговые органы не вправе оценивать экономическую целесообразность и эффективность принимаемых налогоплательщиком решений, выводы инспекции сделаны без учета различия характера и объема выполняемых работ и кадрового состава контрагента и ранее существовавшего структурного подразделения. Кроме того, Общество указывает на то, что инспекция фактически признает спорную хозяйственную операцию в части, что является недопустимым.

Суд первой инстанции признал доводы заявителя необоснованными исходя из следующего.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Действительно, в соответствии с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Вместе с тем в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплат}' сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ (пункт 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ).

Пунктами 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в спорный период) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При этом отнесение расходов на приобретение товаров в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и получение налогового вычета по НДС из бюджета возможно только при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08).

Кроме того, согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-0, а также в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность операции и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение налогового вычета по НДС, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) отмечено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового оборота).

К доказательствам, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации относятся, в том числе: установление невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Пунктом 9 Постановления N 53 установлено, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как следует из материалов дела, в 2011-2012 годах ЗАО "ЖСМ" заключало договоры с ООО "Поволжье-РемСтрой" по ремонту и техническому обслуживанию оборудования цементного производства.

ООО "Поволжье-РемСтрой" ИНН 6345013900 зарегистрировано в Межрайонной ИФНС России N 15 по Самарской области 06.12.2004 по адресу: 433504, Самарская область, город Жигулевск, улица Приволжская, филиалы и обособленные подразделения отсутствуют. ООО "Поволжье-РемСтрой" за 2010-2012 годы уплачены минимальные суммы налогов. Согласно бухгалтерской отчетности основные средства на балансе за 2012 год составляют 3 000 рублей. Имущество и транспортные средства отсутствуют. Учредителем организации является Круговой Юрий Васильевич (бывший сотрудник ЗАО "ЖСМ"), руководителем организации является Круговой Юрий Юрьевич. Численность персонала: 2010 год - 5 человек: 2011 год - 22 человека; 2012 год - 49 человек. Увеличение штата ООО "Поволжье-РемСтрой" произошло за счет увольнения сотрудников с ремонтного цеха ЗАО "ЖСМ", поскольку материалами налогового контроля установлено, что бывшие сотрудники ЗАО "ЖСМ" составляют более 70% всех сотрудников ООО "Поволжье-РемСтрой".

Согласно проведенному допросу Кругового Ю.В. (протокол допроса от 19.06.2014 N 2444) работы на ЗАО "ЖСМ" начались с 3 квартала 2011 года под его непосредственным руководством. Работы специфические и поэтому фирма работает только на ЗАО "ЖСМ" и выполняет работы только для ЗАО "ЖСМ", других покупателей услуг не было. Директором фирмы назначен сын Кругловой Ю.Ю. Все работники всегда находятся на ЗАО "ЖСМ", только директор и бухгалтер находятся в офисе. ООО "Поволжье-РемСтрой" не арендует складских помещений - этого не требуется, так как все необходимое оборудование хранится на ЗАО "ЖСМ", ввиду его необходимости использовать ежедневно. Все работы выполняли собственными силами. Но иногда в 2011-2012 годах не хватало людей и заключались договоры на предоставление персонала с такими фирмами как ООО "Сириус-М", ООО "СпецСнаб", ООО Абсолют", ООО "Диамант".

В ходе проведения в соответствии со ст. 90 Налогового кодекса РФ допросов сотрудников ЗАО "ЖСМ" Токмакова М.И. (механика участка по ремонту технологического и обеспыливающего оборудования), Крюковского П.В. (механика участка по ремонту технологического и обеспыливающего оборудования), Резникова И.В. (главного механика), Панчихина Ю.А. (начальника участка по ремонту технологического и обеспыливающего оборудования) свидетели пояснили, что на ЗАО "ЖСМ" действовал ремонтный цех, состоящий из профессионального и квалифицированного персонала, необходимого для выполнения текущего ремонта и технического обслуживания оборудования. Затем в 2011-2012 годах прошло сокращение численности ремонтного цеха вплоть до его упразднения. Пояснить причины сокращения сотрудники не смогли, однако, отметили, что недостатка в работе не было. Люди, которых сократили, стали работать в подрядных фирмах.

Свидетели Бабаурин В.А., Кулаткин В.А., Бухаров С.А., Горшков А.В., Колокольчиков А.С., Дерягин А.А., Казанцев А.Г. (сотрудники ООО "Поволжье-РемСтрой", работавшие ранее на ЗАО "ЖСМ"), сообщили, что до трудоустройства в ООО "Поволжье-РемСтрой" работали на заводе ЗАО "ЖСМ". В 2011 году руководство ЗАО "ЖСМ" поставило условие: "...либо увольняйтесь совсем, либо переходите на работу в подрядную организацию ООО "Поволжье-РемСтрой"". В отделе кадров ЗАО "ЖСМ" работники написали заявления об увольнении и в тот же день были приняты на работу в ООО "Поволжье-РемСтрой", причем заявления о приеме на работу написаны в ремонтном цехе ЗАО "ЖСМ". Также свидетели пояснили, что должность, должностные обязанности, а так же расположение рабочего места и личного шкафа для хранения личных вещей (в комнате для переодевания на территории цехов ЗАО "ЖСМ") в связи с переходом на работу в ООО "Поволжье-РемСтрой" не изменились. Распорядок дня, график работы также не поменялись. Все запасные части для ремонта и крупное оборудование (механизмы) предоставлялось ЗАО "ЖСМ", только мелкий ручной инструмент предоставлялся ООО "Поволжье-РемСтрой". Все ремонтные работы выполнялись собственными силами, без привлечения субподрядных организаций. Названия фирм ООО "СпецСнаб", ООО "Абсолют", ООО "Сириус-М", ООО "ДИАМАНТ" свидетелям не знакомы, фамилии их должностных лиц не известны. Заработную плату работникам ООО "Поволжье-РемСтрой" выдавал Круговой Ю.Ю. наличными денежными средствами по ведомости.

Таким образом, переход сотрудников ремонтного цеха ЗАО "ЖСМ" на ООО "Поволжье-РемСтрой" носил формальный характер, каких-либо изменений в работе сотрудников не произошло, изменилась лишь запись в трудовой книжке "место работы".

В ходе проверки выявлена согласованность действий между ЗАО "ЖСМ" и ООО "Поволжье-РемСтрой":

- сотрудники ЗАО "ЖСМ" переходят на работу в ООО "Поволжье-РемСтрой" на те же должности, которые занимали в ЗАО "ЖСМ";

- заработная плата сотрудников в ООО "Поволжье-РемСтрой" уплачивается в минимальном размере и составляет 5000 рублей, при этом, как следует из допроса свидетеля Кругового Ю.В., основной причиной увольнения с ЗАО "ЖСМ" явилась низкая оплата труда при некомфортных условиях труда. В свою очередь средняя заработная плата на ЗАО "ЖСМ" уволенных работников составляла 16 500 рублей, то есть заработная плата работников при переходе в ООО "Поволжье-РемСтрой" уменьшилась в 3 раза;

- ООО "Поволжье-РемСтрой" пользуется безвозмездно складскими помещениями ЗАО "ЖСМ";

- по расчетному счету ООО "Поволжье-РемСтрой" не установлены операции по покупке, обслуживанию и ремонту оборудования, инструментов, покупке спецодежды, следовательно, используемый в работе инвентарь, оборудование, инструмент и спецодежда принадлежат ЗАО "ЖСМ".

Согласно представленным документам ООО "Поволжье-РемСтрой" заключало договоры субподряда с ООО "Спец-Снаб" (директор Долганова И.П.). ООО "Диамант" (директор Василюк Д.А.), ООО "Сириус-М" (директор Захарова Ю.В.). ООО "Абсолют" (директор Залобуева В.В.).

Стоимость выполненных работ ООО "СпецСнаб", ООО "ДИАМАНТ", ООО "Сириус-М", ООО "Абсолют" по договорам субподряда с ООО "Поволжье-РемСтрой" за 2011-2012 года составила 40 388 973 рубля (без НДС).

При этом стоимость выполненных работ ООО "Поволжье-Рем Строй" для ЗАО "ЖСМ" за 2011-2012 года составила 44 805 773 рублей (без НДС).

Численность у ООО "Спец-Снаб" отсутствует, имущество и транспортные средства отсутствуют, документы по требованию о представлении документов не представлены. В результате осмотра установлено, что организация по юридическому адресу 445004; г. Тольятти, улица Автозаводское шоссе, д. 31, кв. 5 деятельность не осуществляет. Анализ банковских выписок свидетельствует об отсутствии у данной организации хозяйственной деятельности.

Денежные средства, поступающие от ООО "Поволжье-РемСтрой" перечисляются в адрес ЗАО "Обувьпром" с назначением платежа за детскую обувь. ООО "Промпласт" за отделочные материалы и кирпич. ООО "Эдвайз" за комплектующие, ООО "Лотос" за оборудование, ООО "Абсолют" за комплектующие, ООО "ВТК" за абсорбент, ООО "Тольяттинский институт города" за кирпич силикатный, установлены операции по зачислению денежных средств в адрес физических лиц Баранникова Сергея Николаевича. Баранниковой Надежды Николаевны. Квятковского Олега Николаевича с назначением платежа погашение кредита.

ООО "Абсолют" не имеет численности. Документы по требованию не представлены. Согласно проведенному осмотру по адресу: 445045. г. Тольятти, улица Ярославская, дом 10, кв. 65 ООО "Абсолют" отсутствует. Анализ банковских выписок показал отсутствие хозяйственных операций сопутствующих реальной предпринимательской деятельности. Денежные средства, поступающие от ООО "Поволжье-РемСтрой" за выполнение ремонтно-строительных работ, перечисляются в адрес: ЗАО "Обувьпром" ИНН 6325022368 за детскую обувь; ООО "ТК Пангея" ИНН 6672309055 за туристические путевки.

ООО "Сириус-М" не имеет численности. Основным видом деятельности является: оптовая торговля прочими непродовольственными потребительскими товарами. Документы по требованию не представлены. В результате осмотра установлено, что организация по юридическому адресу: г.Тольятти, улица Дзержинского, д. 25 а, офис 25 деятельность не осуществляет, признаки ведения хозяйственной деятельности (объявления, вывески, реклама) отсутствуют. Анализ расчетного счета показал, отсутствие у данной организации финансово-хозяйственных операций, сопутствующих реальной предпринимательской деятельности. Денежные средства, поступающие от ООО "Поволжье-РемСтрой" за выполнение ремонтно-строительных работ, перечисляются ООО "Майор" ИНН 632403022 за комплектующие; ООО "Промпласт" ИНН 6321271726 за строительные материалы; ООО "ТК Пангея" ИНН 6672309055 за туристические путевки; ООО "Тольяттинский институт города" ИНН 6321079476 за кирпич силикатный; ООО "Стандарт КА" ИНН 6321289184 за комплектующие, установлены операции по зачислению денежных средств на лицевые счета физических лиц Баранникова Сергея Николаевича, Квятковского Олега Николаевича для погашения кредита.

ООО "Диамант" численность отсутствует. Документы, подтверждающие взаимоотношение с ООО "Поволжье-РемСтрой" не представлены. В результате осмотра установлено, что организация по юридическому адресу: 443031. г Самара, проспект Кирова, д 415, комната 8 деятельность не осуществляет, признаки ведения хозяйственной деятельности (объявления, вывески, реклама) отсутствуют. Собственник помещения ООО "ДОМ" ИНН6316013180 подтверждает отсутствие ООО "ДИАМАНТ" по указанному адресу. Анализ движения денежных средств по расчетному счету показал отсутствие у данной организации хозяйственных операций, сопутствующих реальной предпринимательской деятельности. Денежные средства, поступающие от ООО "Поволжье-РемСтрой" за выполнение ремонтно-строительных работ, перечисляются в адрес следующих фирм: ООО "Паритет" ИНН 6321219701 за строительные материалы; ООО "Бизнес партнер" ИНН 6319708631 за строительные материалы; ООО "Паритет" ИНН 6323111735 за строительные материалы; ООО "Вентиляционные системы" ИНН 6319708656 за строительные материалы; ООО "СтройБизнесГрупп" ИНН 6319732955 за строительные материалы; ООО "Декар" ИНН 6319709522 за строительные материалы.

В ходе допросов работников ремонтного цеха ЗАО "ЖСМ" Токмакова М.И., Крюковского П.В., Панчихина Ю.А. на вопрос, знакомы ли Вам организации ООО "СпецСнаб", ООО "Сириус-М", ООО "ДИАМАНТ", ООО "Абсолют", ответили что не знакомы, не знакомы также Долганова И.П.. Заболуева В.В.. Захарова Ю.В.

Сопроводительным письмом от 11.12.2013 N 11-4/ЖСМ-3592/13 ЗАО "ЖСМ" сообщило, что пропуска на территорию завода работников сторонних организаций, выполнявших ремонтно-строительные работы на предприятии, отсутствуют.

Пропуска на территорию ЗАО "ЖСМ" для сотрудников, выполнявших ремонтно-строительные работы от имени ООО "Поволжье-РемСтрой", ООО "СпецСнаб", ООО "Сириус-М", ООО "ДИАМАНТ", ООО "Абсолют" Общество не представило. При этом для принятия выполненных работ и подписания соответствующих актов было необходимо присутствие представителей указанных выше лиц. Для выполнения договорных обязательств руководителям необходимо наблюдать за ходом и качеством работ.

В журнале вводного инструктажа по технике безопасности, предоставленном ЗАО "ЖСМ", фамилии сотрудников субподрядных организаций, в том числе фамилии директоров, не выявлены.

Невозможность выполнения ремонтных работ на ЗАО "ЖСМ" из-за отсутствия квалифицированного персонала, транспортных средств, основных средств, какого-либо другого имущества ООО "СпецСнаб", ООО "Сириус-М", ООО "ДИАМАНТ", ООО "Абсолют" также подтверждается:

- письмом от 25.11.2013 N 65/6-7056 Управления ГИБДД ГУ МВД России по городу Тольятти, согласно которому за ООО "СпецСнаб", ООО "Сириус-М", ООО "ДИАМАНТ", ООО "Абсолют" транспортные средства не зарегистрированы;

- письмом от 15.11.2013 N ГТН/2567 Государственной инспекции по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники, согласно которому за ООО "СпецСнаб", ООО "Сириус-М", ООО "ДИАМАНТ", ООО "Абсолют" самоходная техника не зарегистрирована и ранее не регистрировалась.

Мероприятиями налогового контроля установлено, что ООО "СпецСнаб", ООО "Сириус-М", ООО "ДИАМАНТ", ООО "Абсолют" относятся к категории "недобросовестных" налогоплательщиков, уплачивающих минимальные суммы налогов в сравнении с годовым оборотом предприятий, невозможность реального осуществления сделок по причине отсутствия у ООО "СпецСнаб". ООО "Сириус-М", ООО "ДИАМАНТ", ООО "Абсолют" необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (отсутствие управленческого и технического (квалифицированного) персонала, основных средств, производственных активов, транспортных средств), использование расчетного счета для осуществления транзитных платежей, а не для осуществления расчетов в рамках реальной предпринимательской деятельности. Так же установлено невозможность осуществления реального выполнения строительно-ремонтных работ с учетом времени, объема материальных и трудовых ресурсов.

Исследовано движение денежных средств по расчетным счетам контрагентов "по цепочке" от обществ ООО "СпецСнаб", ООО "Сириус-М", ООО "ДИАМАНТ", ООО "Абсолют" и установлено следующее: движение денежных средств по счетам носило транзитный характер, денежные средства перемешались со счета на счет внутри одной группы организаций, с последующим обналичиваем одними и теми же физическими динами: Шураков А.И., Асташина Я.В., Асташин И.Б., Шкляр А.В., Горшкова М.Ю., Мясников О.О., Татур Д.Ю., Татур А.Ю., Панов Р.В., Ковалева А.И., Потомкин Д.С., Аминова П.Л., Баннов B.C., Швагер Ю.А., Красотин Е.В., Лопухов М.В., Кузьмин А.В., Рябуха В.В., Старицын А.Б., Сивов В.Ю., Сивов А.В., Ляшенко Е.В., Логинович Л.Т., Логинович В.В., Лихачева Е.О., Кубасов А.В., Кочетков Д.И., Котенева Т.В., Здорик Н.А., Дегтярев А.В., Бурмистенко Е.Н., Харланов A.M., Шаталин С.А., Козырев Д. А., Суслов В.К., Суслов А.В., Суворов С.Д., Ванин А.А., Праслов А.Б., Носков В.С., Стрельников С.А.

В связи с вышеизложенным факт привлечения субподрядных организаций ООО "СпецСнаб", ООО "Сириус-М", ООО "ДИАМАНТ", ООО "Абсолют" для выполнения ремонтно-строительных работ на ЗАО "ЖСМ" не подтверждается.

В отношении довода о проявлении должной степени осмотрительности.

Свидетельство о государственной регистрации и постановки на учет, в том числе выписка из ЕГРЮЛ, устав общества, свидетельствует лишь о наличии юридического лица в системе государственной регистрации лиц, и не характеризует организацию как налогоплательщика, имеющего деловую репутацию, как конкурентоспособное лицо на рынке услуг (товаров, работ).

Согласно позиции, отраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагентов оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта.

В свою очередь ООО "Поволжье-РемСтрой" согласно анализу выписок банков не несло расходы по оплате офиса, по выполнению ремонтно-строительных работ для ЗАО "ЖСМ", что является косвенным доказательством видимости хозяйственной деятельности между ЗАО "ЖСМ" и ООО "Поволжье-РемСтрой", согласованности их действий в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

При выполнении ремонтных работ собственными силами ЗАО "ЖСМ" относило бы в расходы, уменьшающие сумму дохода от реализации, расходы на оплату труда сотрудников и страховые взносы на обязательное страхование за 2011-2012 год по подсчетам инспекции с учетом размера зарплаты сотрудников у спорного контрагента в сумме 15 531 120 рублей.

Однако, с привлечением подрядной организации ООО "Поволжье-РемСтрой" для выполнения ремонтных работ затраты увеличены до суммы 44 805 773 рублей;

Налогоплательщик в апелляционной жалобе указывает на то, что ООО "Поволжье-РемСтрой" выполняло работы не только для ЗАО "ЖСМ".

Однако анализ банковских выписок движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Поволжье-РемСтрой", а именно: N 40702810454040002758, N 42103810254400000155 в Поволжском банке ОАО "СБЕРБАНК РОССИИ"; N 40702810619000001128 в ФАКБ "РОССИЙСКИЙ КАПИТАЛ" (ОАО) ПОТЕНЦИАЛ за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 свидетельствует об отсутствии платежей от контрагентов МОУ школа N 9, МУ "Жигулевск Строй Заказчик", МУЗ "ЦГБ г.о. Жигулевск", ОАО "Лафарж Цемент".

Суд полагает, что установленные в ходе проверки обстоятельства не сами по себе (например создание на базе ликвидированного структурного подразделения нового юридического лица, а ) в совокупности и взаимосвязи в полной мере свидетельствуют о получении ЗАО "ЖСМ" необоснованной налоговой выгоды по операциям с ООО "Поволжье-РемСтрой". Уклонение от налогообложения ЗАО "ЖСМ" заключается в формальном привлечении ремонтной организации - ООО "Поволжье-РемСтрой". Для наращивания стоимости услуг подрядной организации согласованными действиями налогоплательщика и его контрагента создан формальный документооборот и видимость осуществления хозяйственной деятельности.

Заслушанные судом в заседании показания Чердаковой П.В. не опровергают выводов сделанных инспекцией в оспариваемом решении, данный свидетель подтвердил лишь формальное составление документов и контроль по документам при осуществлении хозяйственных операций со спорным контрагентом, указал, что непосредственный контроль за выполнением работ данным свидетелем не осуществлялся.

Показания данного свидетеля правомерно оценены судом критически, поскольку он до настоящего времени согласно его показаниям и объяснениям заявителя является работником заявителя - ведущим инженером-механиком, в связи с чем находится в служебной зависимости от Общества.

Установленные в ходе проверки обстоятельства в совокупности и взаимосвязи в полной мере свидетельствуют о получении ЗАО "ЖСМ" необоснованной налоговой выгоды по операциям с ООО "Поволжье-РемСтрой". Уклонение от налогообложения ЗАО "ЖСМ" заключается в формальном привлечении ремонтной организации - ООО "Поволжье-РемСтрой". Для наращивания стоимости услуг подрядной организации согласованными действиями налогоплательщика и его контрагента, учредителем которой стал бывший сотрудник заявителя и директором его сын, создан формальный документооборот и видимость осуществления хозяйственной деятельности с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Дополнительно представленные Обществом доказательства не опровергают установленных инспекцией обстоятельств.

Доводы заявителя со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 г. N 15570/12, постановление ФАС Поволжского округа от 18.07.2013 года по делу N А65-23469/2012 правомерно отклонены судом первой инстанции поскольку выводы по указанным делам сделаны с учетом иных обстоятельств дела.

Доводы о том, что инспекцией частично признается сделка со спорным контрагентом, обоснованно признаны судом несостоятельными и не соответствующими оспариваемому решению и объяснениям налоговых органов. То обстоятельство, что инспекция уменьшила начисления на сумму расходов, которые налогоплательщик понес бы в обязательном порядке на выплату заработной платы работникам, не нарушает права налогоплательщика, направлено на выявление действительной, а не формальной обязанности заявителя по уплате налога. Доводы о том, что расходы должны были быть уменьшены в большем объеме ни в ходе проверки, ни апелляционного обжалования не заявлялись. Кроме того, в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщик может уменьшить доходы только на фактически и реально понесенные расходы, а не предположительные.

Доводы о несоответствии объема и характера выполненных контрагентом работ работам, которые выполнялись ранее существовавшим структурным подразделением, а также аналитические данные о трудоемкости работ с табелями учета рабочего времени не опровергают выводов инспекции о согласованности действий заявителя с контрагентом и формальном документообороте между организациями. Кроме того, налогоплательщиком представлены анализы выполнения ремонтных работ с учетом трудоемкости на ЖСМ за 2011 и 2012 годы по двум цехам, в то время как инспекцией доначисления произведены по одному цеху (ремонтному), в связи с чем данный анализ не может быть принят судом обоснованным.

По данному эпизоду налоговым органом доказан умышленный характер действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды посредством завышения расходов в целях исчисления налога на прибыль и создания искусственной ситуации, направленной на возможность получения вычетов по НДС по спорным хозяйственным операциям. В связи с чем судом сделан обоснованный вывод о том, что оспариваемое решение инспекции в данной части соответствует закону и признанию недействительным не подлежит.

Доводы апелляционной жалобы общества сводятся к несогласию с оценкой суда первой инстанции представленных заявителем по делу документов, свидетельствующих об обоснованном, по его мнению, получении им налоговой выгоды по операция с ООО Поволжье-РемСтрой". Между тем, судом первой инстанции дана правовая оценка доводам общества и доказательствам, представленным участвующими в деле лицами в подтверждение своей правовой позиции, в результате которой суд пришел к выводу о доказанности инспекцией законности ее решения в данной части, тогда как обществом не представлены доказательства правомерного принятия к вычету спорной суммы НДС и включения спорных затрат в расходы по налогу на прибыль. Суд апелляционной инстанции считает, что при вынесении решения арбитражным судом установлены и оценены все обстоятельства дела и оснований для иной оценки данных обстоятельств и выводов суда не находит. Установленные в ходе проверки и рассмотрения настоящего дела обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о получении ЗАО "ЖСМ" необоснованной налоговой выгоды по операциям с ООО "Поволжье-РемСтрой". Выявлена согласованность действий между ЗАО "ЖСМ" и ООО "Поволжье-РемСтрой". Для наращивания стоимости услуг подрядной организации согласованными действиями налогоплательщика и его контрагента создан формальный документооборот и видимость осуществления хозяйственной деятельности. Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют доказательствам, имеющимся в деле, установленным фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм права. Сведений, опровергающих выводы суда, в апелляционной жалобе Общества не содержится.

Оснований для отмены, изменения обжалуемого судебного акта, вынесенного на основе полного и всестороннего исследования всех обстоятельств и материалов дела и при правильном применении норм материального и процессуального права, не имеется.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (введен Федеральным законом от 25.12.2008 N 281-ФЗ) государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах в качестве истцов или ответчиков, освобождены от уплаты государственной пошлины, в силу чего государственная пошлина по апелляционной жалобе налогового органа не оплачивается и не взимается.

Расходы Общества по уплате государственной пошлины в размере 1 500 рублей, в силу положений ст. ст. 110, 112 АПК РФ относится на плательщика.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 22 октября 2015 года по делу N А55-11768/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г. Попова

Судьи

И.С. Драгоценнова А.А. Юдкин