Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28 января 2016 г. N 07АП-8123/15

г. Томск

28 января 2016 г.

Дело N А27-8705/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 21.01.2016.

Постановление изготовлено в полном объеме 28.01.2016.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Павлюк Т. В.

судей: Кривошеиной С. В.

Ходыревой Л.Е.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кульковой Т.А.

при участии:

от заявителя: без участия (извещен);

от заинтересованного лица: Терехова В.А., представитель по доверенности от 11.01.2016, паспорт;

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 8 по Кемеровской области; общества с ограниченной ответственностью "ЯРЪ"

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 12.10.2015

по делу N А27-8705/2015 (судья Исаенко Е.В.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЯРЪ" (г. Мыски, ОГРН 1054214021267, ИНН 4214023852)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 8 по Кемеровской области (г. Междуреченск, ОГРН 1044214009861, ИНН 4214005003)

о признании недействительным решения от 26.09.2014 N 101,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ЯРЪ" (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "ЯРЪ") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлениями к Межрайонной Инспекции ФНС России N 8 по Кемеровской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган, МИФНС России N 8 по Кемеровской области) о признании недействительным решения от 26.09.2014 N 101 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда от 12.10.2015 заявленные требования удовлетворены частично. Решение Межрайонной Инспекции ФНС России N 8 по Кемеровской области от 26.09.2014 N 101 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 496 713 руб. (без учета в составе расходов сумм доначисленного НДС), соответствующих пени, штрафов по ч.1 ст.122; привлечения к ответственности по ч.1 ст.119 НК РФ в виде штрафа в сумме 149 013,90 руб. (в части включения в базу для штрафа сумм налога на прибыль организаций, доначисление которых признано незаконным), привлечения к ответственности по ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 38 077,23 рублей. В остальной части требования заявителя оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель и заинтересованное лицо обратились в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

Заявитель в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается на то, что судом не была дана оценка всем его доводам.

Заинтересованное лицо в своей апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Апелляционная жалоба мотивирована неправильным применением норм материального права.

Подробно доводы изложены непосредственно в апелляционных жалобах.

Налоговый орган в отзыве, представленном в суд порядке статьи 262 АПК РФ, представитель в судебном заседании, доводы жалобы Общества отклонил, просит оставить решение суда первой инстанции в указанной части без изменения, апелляционную жалобу Общества без удовлетворения.

Определением апелляционного суда от 16.12.2015 судебное разбирательство в порядке статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) отложено на 21.01.2016.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица доводы апелляционной жалобы налогового органа поддержал, по основаниям указанным в жалобе, апелляционную жалобу Общества отклонил.

В соответствии со статьей 123, 156 АПК РФ, дело рассмотрено в отсутствие заявителя надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб, отзыва, заслушав представителя Инспекции, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки заявителя принято решение N 101 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением установлено неправомерное применение упрощенной системы налогообложения в виде ЕНВД в 4 квартале 2011 года, 1 кв., 2 кв., 3 кв., 4 кв. 2012 года, доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 2 483 570 руб.; налог на прибыль организаций в размере 5 163 587 руб., соответствующие суммы пени и штрафа; штраф по п.1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль в размере 745 071 руб. и 804 005,10 руб. соответственно за налоговые периоды 4 квартал 2011 - 2012 гг.; штраф по ст.123 НК РФ в размере 76 154,45 руб. за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а также пени в размере 21 927,19 руб.; штраф по п.1 ст.126 НК РФ в размере 2 800 руб. за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов в количестве 14 единиц.

Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решением от 16.01.2015 N 37 апелляционную жалобу налогоплательщика оставило без удовлетворения и утвердило решение инспекции.

Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с заявлениями о признании решения инспекции недействительным.

Суд первой инстанции счел требования обоснованными и подлежащими удовлетворению в части, а именно Решение Межрайонной Инспекции ФНС России N 8 по Кемеровской области от 26.09.2014 N 101 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 496 713 руб. (без учета в составе расходов сумм доначисленного НДС), соответствующих пени, штрафов по ч.1 ст.122; привлечения к ответственности по ч.1 ст.119 НК РФ в виде штрафа в сумме 149 013,90 руб. (в части включения в базу для штрафа сумм налога на прибыль организаций, доначисление которых признано незаконным), привлечения к ответственности по ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 38 077,23 рублей. В остальной части требования заявителя оставлены без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции, отклоняя доводы апелляционных жалоб, исходит из установленных судом обстоятельств дела и следующих норм права.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

Как следует из материалов дела, 06.12.2005 заявитель был поставлен на учет в качестве юридического лица. Общество в проверяемом периоде с 01.01.2010 по 31.12.2012 применяло специальный налоговый режим в виде системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Зарегистрированный вид деятельности, согласно ОКВЭД 52.11 - розничная торговля в неспециализированных магазинах преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия. Руководителем являлась Гришина Л.И., одновременно она имела статус индивидуального предпринимателя. Заявитель в проверяемом периоде осуществлял розничную торговлю в магазине по адресу: г. Мыски, ул. 50 лет Пионерии, 2. Собственником соответствующего нежилого помещения по адресу г. Мыски, ул. 50 лет Пионерии, 2 являлось физическое лицо - Гришин В.М. (супруг Гришиной Л.И.). В проверяемом периоде торговая площадь данного магазина составляла 195,5 кв.м. Однако 46,2 кв.м торговой площади было сдано в субаренду ИП Гришиной Л.И., что подтверждается свидетельством о государственной регистрации N 42 АГ 416004 от 27.10.2010. Итого торговая площадь, используемая обществом, составила 149,3 кв.м, и формально не превысила максимальный размер 150 кв.м, что позволило применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) в виде ЕНВД. Одновременно заявитель осуществлял розничную торговлю в магазинах по адресу г. Мыски, ул. Гагарина, 7 и г. Мыски, ул. Новая, 61/А, имел необходимый штат сотрудников. ИП Гришина сотрудников не имела, расходов по использованию арендуемого помещения не несла кроме арендной платы в размере 1 рубль в год.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ, уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении: розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей главы 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

В пункте 3 Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 27 мая 2003 года N 9-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием уменьшение суммы налога, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности. Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, закрепленной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Согласно абзацу девятому пункта 3 Определения Конституционного суда Российской Федерации N 320-О-П от 04.06.2007 формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. На основании пункта 6 Постановления N 53 использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В соответствии с пунктом 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Согласно п. 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с пунктами 3, 4 ст.1 ГК РФ при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. Никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения. Экономическая свобода хозяйствующих субъектов предполагает их право осуществлять экономическую деятельность в рамках одной или нескольких организаций. Разделение бизнеса может быть обусловлено организационными, экономическими целями, в т.ч. и получением налоговой выгоды. Само по себе оно не является противозаконным. Однако, если такое разделение произведено формально, а не в действительности, полученная налоговая выгода не может быть признана обоснованной, а поведение налогоплательщика по ее получению - добросовестным.

Согласно правовой позиции, содержащейся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 при оценке налоговых последствий дробления следует учитывать имеет ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место оптимизация бизнеса как такового - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новой организации.

С учетом изложенного, судом первой инстанции обоснованно указано, что при оценке обоснованности требований заявителя по настоящему делу определяющим является не столько взаимозависимость заявителя и ИП Гришиной, нацеленность их действий на получение налоговой выгоды, сколько реальность осуществления каждым из них самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или напротив формальное прикрытие единой экономической деятельности; получение налоговой выгоды только в связи с формальным соответствием требованиям закона.

Как следует из материалов дела, ООО "ЯРЪ" в проверяемом периоде осуществляло розничную торговлю в магазине по адресу: г. Мыски, ул. 50 лет Пионерии, 2. С ноября 2011 года часть помещения магазина по адресу: г. Мыски, ул. 50 лет Пионерии, 2 была отремонтирована и общая торговая площадь магазина увеличилась до 195,5 кв.м. С 3 квартала 2010 46 кв.м. торговой площади магазина по адресу г. Мыски, ул. 50 лет Пионерии, 2 было передано в безвозмездное пользование ИП Гришиной, что следует из ее письменного пояснения в инспекцию от 12.10.2010 и сопроводительной записки от 22.12.2010. С 1.11.2011 торговое помещение в этом же магазине площадью 46,2 кв.м сдано в субаренду ИП Гришиной Л.И. Итого торговая площадь, используемая обществом, составила 149,3 кв.м, и формально не превысила максимальный размер 150 кв.м, что позволило применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) в виде ЕНВД. Исходя из пункта 3.2 договора субаренды от 1.11.2011 арендная плата составляет 1 рубль в год. Суд первой инстанции правомерно указал, что при таких обстоятельствах сам по себе факт наличия возмездного договора субаренды не свидетельствует о деловой цели его заключения.

В пункте 2.2.17 данного договора субаренды указано, субарендатор обязан заключить договор на вывоз отходов производства потребления, копию которого представить ООО "ЯРЪ". Вместе с тем, договор на вывоз мусора с территории магазина по адресу г. Мыски, ул. 50 лет Пионерии, 2 с ООО "Чистый город" был заключен ООО "ЯРЪ", оплата данных услуг также осуществлялась заявителем. Кроме того, ООО "ЯРЪ" для обслуживания всей площади магазина по адресу г. Мыски, ул. 50 лет Пионерии, 2 был заключен договор на оказание услуг на отпуск тепловой энергии с Мысковской управляющей компанией, договор на водопотребление и водоотведение с ООО "Водоканал", договор на охрану магазина и на экстренный вызов нарядов охраны с ЧОП "СВД". Таким образом, расходы на содержание и обслуживание всей площади магазина по адресу г. Мыски, ул. 50 лет Пионерии, 2 нёс заявитель. Указанные обстоятельства заявителем не оспариваются и не опровергнуты, доказательств возмездности соответствующих отношений не представлено.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу согласованности действий ООО "ЯРЪ" и ИП Гришиной Л.И. по искусственному разделению торговой площади магазина по адресу г. Мыски, ул. 50 лет Пионерии, 2 с целью применения системы в виде ЕНВД и, соответственно, получения необоснованной налоговой выгоды.

О формальности заключения договора субаренды с ООО "ЯРЪ" также свидетельствует и факт того, что зона торговли ИП Гришиной Л.И. не представляла собой самостоятельную торговую точку с автономной (независимой от других торговых точек) системой организации торговли, что не соответствует требованиям, установленным статьёй 346.26 НК РФ для определения торговой точки. Так, согласно материалам проверки в торговых залах магазина по адресу г. Мыски, ул. 50 лет Пионерии, 2 был свободный доступ покупателей ко всем товарам и возможность расплачиваться на едином стационарном месте у кассира-операциониста. Согласно предоставленного Центром технической инвентаризации Кемеровской области (Филиалом БТИ N 27 г. Мыски) технического паспорта по состоянию на 17.02.2010 г. на помещение, расположенное по адресу г. Мыски, ул. 50 лет Пионерии, 2, помещение N 3 в торговую площадь входит, в том числе: площадь помещений под номерами 4 - 96,5 кв.м., 10 - 52,8 кв.м., 9 - 46,2кв.м. Итого площадь данных помещений составила -195,5 кв.м. Согласно поэтажного плана данного помещения торговые залы были разделены кирпичными перегородками, при этом вход в торговые залы N 10 и N 9 (ИП Гришина Л.И.) осуществлялся через торговый зал N 4. Кроме того, торговля в данном магазине осуществлялась посредством самообслуживания, т.е. имелся свободный доступ к товару, покупатели могли пройти в торговый зал N 9 только из торгового зала N 4. Данные обстоятельства также подтверждаются протоколом осмотра помещения от 03.02.2014 г. N 2, с приложенными фотографическими снимками.

Кроме того, согласно свидетельским показаниям Трофеевой СВ. (бывшего работника ООО "Яръ"), изложенным в протоколе допроса от 27.03.2014 г. N 6, и протоколу осмотра помещения от 03.02.2014 г. N 2 в складских помещениях ООО "ЯРЪ" хранится продукция, которая якобы реализуется только ИП Гришиной Л.И. Более того, Инспекцией было установлено, что расчеты покупателей за товары, реализуемые ООО "Яръ" и ИП Гришина Л.И., осуществляются на едином стационарном месте, где расположен кассовый аппарат - ООО "Яръ" и чекопечатающая машинка ИП Гришиной Л.И., причем расчеты с покупателями производятся одним кассиром-операционистом(работником ООО "Яръ" - Будилиной Т.). Осуществляя расчеты за приобретенный товар, покупателю выдавались 2 чека, в том числе: 1-й чек- на ООО "Яръ" и 2-й чек на ИП Гришина Л.И.

Таким образом, налоговым органом в ходе проверки было установлено, что торговые площади ООО "ЯРЪ" и ИП Гришиной Л.И. фактически не отделены друг от друга и между финансово-хозяйственной деятельностью данных лиц отсутствуют границы, обратное необоснованно утверждает заявитель, указывая, что торговая площадь ИП Гришиной Л.И. конструктивно выделялась и находилась в отдельном помещении. У ИП Гришиной Л.И. отсутствуют работники (ИП Гришина Л.И. не сдавала в налоговый орган справки о доходах по форме 2-НДФЛ). При этом торговую и сопутствующую ей деятельность (взвешивание, фасовку и выкладку товара, приём денежных средств за товары, уборку помещений) во всех помещениях магазина по адресу: г. Мыски, ул. 50 лет Пионерии, 2 осуществляли работники ООО "ЯРЪ", у которого в штате имеется 9 работников. Следовательно, ООО "ЯРЪ" имело собственный штат необходимых работников, способных выполнять и выполнявших заявленный вид деятельности, что также свидетельствует о формальном заключении договора субаренды и искусственном разделении торговых площадей между ИП Гришиной Л.И. и ООО "ЯРЪ". Между тем, ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком не представлено доказательств ведения ИП Гришиной самостоятельной закупочной деятельности, деятельности по хранению, фасовке и реализации товара, наличия необходимого для этого персонала. Учитывая изложенное, апелляционный суд считает необоснованными доводы жалобы заявителя о том, что судом первой инстанции не дана оценка его доводам о самостоятельности хозяйственной деятельности субъектов.

В части доводов налогоплательщика о том, что общество применяло УСН задолго до проверяемого периода и сдавало соответствующую отчетность без всяких претензий со стороны налоговых органов; сдача части помещения магазина в аренду состоялась еще до увеличения площади торгового зала магазина, т.е. когда его площадь в целом составляла 89 кв.м и не превышала установленный максимальный размер, что свидетельствует об отсутствии цели на создание формальных условий для применения УСН, суд первой инстанции правомерно указал, что поскольку предметом оценки является текущая хозяйственная деятельность организации в охваченном налоговой проверкой периоде и соответствие ее требованиям закона, то данный довод налогоплательщика подлежит отклонению.

Представленные обществом налоговые декларации ИП Гришиной Л.И. содержат сведения о размере ее налоговых обязательств, но не характеризуют существо и степень самостоятельности осуществляемой ею хозяйственной деятельности, а потому не опровергают выводов суда, изложенных в решении).

Довод о том, что проверяемый налогоплательщик в лице руководителя Гришиной Л.И., а также индивидуальный предприниматель Гришина Л.И. не допрашивались в ходе контрольных мероприятий налогового органа в части мотивов осуществления деятельности двух хозяйствующих субъектов на территории магазина опровергается материалами дела. Так в ходе налоговой проверки должностным лицом налогового органа в соответствии со статьёй 90 НК РФ был проведён допрос Гришиной Л.И. Так, в протоколе допроса от 27.03.2014 N 7 указан следующий вопрос: "С какой целью ООО "ЯРЪ", где Вы являетесь учредителем и руководителем, заключило договор субаренды помещения, находящегося по адресу: г. Мыски, ул. 50 лет Пионерии, 2, с ИП Гришиной Л.И., в то время как ассортиментный перечень реализуемых товаров ООО "ЯРЪ" в магазинах по другим адресам совпадает с ИП Гришиной Л.И.". Гришина Л.И. в ответ на вышеуказанный вопрос указала, что "договор заключен в связи с тем, что ИП Гришина Л.И. фактически занимается реализацией товаров по адресу г. Мыски, ул. 50 лет Пионерии, 2, помещение N3. Ассортиментный перечень не совпадает (абсолютно)".

Исходя из вышеизложенного, судом первой инстанции по результатам рассмотрения настоящего дела с учетом анализа представленных инспекцией совокупности доказательств, обоснованно сделаны выводы о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды вследствие создания искусственных условий для применения наиболее благоприятной системы налогообложения. Инспекцией по результатам рассмотрения настоящего дела представлена необходимая совокупность доказательств направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды вследствие создания "искусственных" условий для применения наиболее благоприятной системы налогообложения (путем "дробления бизнеса"). С учетом изложенного вывод инспекции о наличии оснований для доначисления налогов, пени и привлечения заявителя к налоговой ответственности правомерен. Доначисление налогов произведено инспекцией с учетом имеющихся документов о хозяйственных операциях заявителя, в т.ч. с учетом расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции представители инспекции пояснили, что при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций не включены в состав расходов суммы доначисленного налога на добавленную стоимость. В обоснование указали, что положения статьи 170 НК РФ содержат исчерпывающий перечень случаев, когда налог на добавленную стоимость может быть учтен в составе расходов, и спорный случай в названном перечне не поименован, соответственно, спорные суммы налога на добавленную стоимость подпадают под регулирование, установленное пунктом 19 статьи 270 НК РФ. Полагают, что налогоплательщику после вступления решения по настоящему спору в законную силу следует уплатить налог на прибыль и дополнительно подать уточненные налоговые декларации по данному налогу за период доначисления, в этом случае увеличение расходов будет обоснованным. Налогоплательщик расчетных доводов по налогу на прибыль организаций не привел, однако настаивал на признании решения недействительным в полном объеме.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции, суд предложил инспекции представить расчет доначислений по налогу на прибыль организаций с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ N 15047/12 от 9.04.2013.

Из представленного расчета следует, что после учета в составе расходов доначислений по НДС размер налога на прибыль снизился с 2 680 017 руб. до 2 183 304 руб. на 496 713 руб. При этом налоговый орган настаивал на законности доначисления в полном объеме, представил дополнительные доводы. Заявителем арифметическая верность расчета не оспорена.

Согласно п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, суммы налогов и сборов за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. Согласно общему правилу, предусмотренному 171 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная налогоплательщиком по совершенным им операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит уменьшению на налоговые вычеты. В порядке исключения из этого правила пунктом 2 статьи 170 НК РФ определен перечень случаев, когда "входящий" налог на добавленную стоимость учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), что имеет место либо в силу статуса приобретателя (он не является плательщиком налога на добавленную стоимость или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика), либо характера совершаемых им операций (данные операции не признаются объектом налогообложения, освобождены от налогообложения, либо местом их совершения не признается территория Российской Федерации), для которых им приобретены указанные товары (работы, услуги). Таким пункт 2 статьи 170, статья 171 НК РФ неприменима к спорным правоотношениям, поскольку определяют правила в отношении не "исходящего", а "входящего" налога на добавленную стоимость - налога, уплачиваемого налогоплательщиком как покупателем или заказчиком контрагенту при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. Пункт 2 статьи 170 НК РФ, определяя судьбу "входящего" налога на добавленную стоимость, закрепляет положения, являющиеся исключением из общего правила о заявлении данного налога в качестве налогового вычета, а не из правила, предусмотренного пунктом 19 статьи 270 НК РФ. Пункт 19 статьи 270 НК РФ подлежит применению в отношении "исходящего" налога на добавленную стоимость, исчисленного налогоплательщиком по операциям реализации товаров (работ, услуг). Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы налога на добавленную стоимость, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не учитываются при определении размера дохода от реализации (пункт 1 статьи 248 НК РФ), и, как следствие, не включаются в состав расходов (пункт 19 статьи 270 НК РФ).

В отличие от изложенного регулирования налог на добавленную стоимость, доначисленный инспекцией к стоимости реализованных заявителями услуг не предъявлялся, не может быть взыскан с покупателей и в силу данного обстоятельства подлежит уплате заявителями за счет собственных средств. Таким образом, пункт 19 статьи 270 НК РФ в рассматриваемом случае не применим, поскольку он распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, к суммам НДС, доначисленного инспекцией в связи с необоснованным применением УСН, подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов. Соответствующая правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15047/12 (применительно к суммам НДС в связи с неподтверждением нулевой налоговой ставки по экспорту), Определении ВАС РФ от 08.08.2013 N ВАС-10247/13 по делу N А42-1576/2012 (применительно к доначислению НДС при реализации услуг на территории РФ). Согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой признания сумм налогов в составе расходов у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, является дата начисления налогов, независимо от их фактической уплаты. Инспекцией налог на добавленную стоимость доначислен за период с 4 квартала 2011 года по конец 2012 года.

С учетом изложенного судом первой инстанции правомерно отклонены доводы инспекции о необходимости подачи заявителем уточненных налоговых деклараций, о необходимости фактической уплаты доначисленных налогов для перерасчета налога на прибыль, о необходимости дождаться вступления решения суда в законную силу. Суд первой инстанции обоснованно не принял ссылку инспекции на судебную практику по земельному налогу об ином налоговом периоде учета расходов, поскольку в данном случае речь идет не о выявлении налогоплательщиком бухгалтерской ошибки, а доначислении НДС, произведенном налоговым органом.

Также подлежат отклонению доводы инспекции о несоответствии расходов в виде доначисленного НДС общим критериям, закрепленным в п.1 ст.252 НК РФ. Неправомерность действий налогоплательщика явилась основанием для доначисления НДС, но сам налог доначислен инспекцией правомерно и базируется на фактическом осуществлении обществом хозяйственных операций, поэтому наравне с другими, в т.ч. отраженными самим обществом, налоговыми обязательствами подлежит учету в составе расходов по налогу на прибыль налогового периода, к которому относится доначисление. Иной подход препятствовал бы установлению действительного размера налоговых обязательств.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно счел решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций без учета в составе расходов сумм доначисленного НДС незаконным. Также является незаконным начисление соответствующих пени, штрафов по налогу на прибыль по п.1 ст.122 НК РФ, включение соответствующих сумм налога на прибыль организаций в базу для исчисления штрафных санкций за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по данному налогу по п.1 ст.119 НК РФ.

Оспариваемым решением заявитель привлечен к ответственности в виде штрафа по п.1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль в размере 745 071 руб. и 804 005,10 руб. соответственно за налоговые периоды 4 квартал 2011 - 2012 гг.

Учитывая правомерность доначисления налогов и факт непредставления налоговых деклараций, отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно счел решение в указанной части законным и обоснованным за исключением штрафа за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль в размере 149 013,90 руб. (в той части, которая соответствует незаконному доначислению).

Также решением начислен штраф по ст.123 НК РФ в размере 76 154,45 руб. за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а также пени в размере 21 927,19 руб. Заявителем никаких доводов по данному эпизоду не заявлено, однако поскольку решение оспаривается в полном объеме суд первой инстанции правомерно исследовал обстоятельства привлечения к ответственности по существу.

Факты несвоевременного перечисления НДФЛ, размер начисленной пени подтверждены документально и заявителем не оспорены.

Вместе с тем суд первой инстанции правомерно счел возможным применить смягчающие ответственность обстоятельств в связи со следующим.

Согласно п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 года N 57, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой НК РФ. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза. С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной им в Постановлении от 15.07.1999 года N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции", а также в Постановлении от 14.07.2005 года N 9-П, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам. Подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, бесспорно смягчающие ответственность правонарушителя, и при учете таких обстоятельств в решении вопроса о применении налоговых санкций является наличие причинно-следственной связи между этими обстоятельствами и совершенным правонарушением. Вместе с тем, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ, суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность иные обстоятельства. В соответствии с ч.1 ст.71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

С учетом изложенного и имеющихся в материалах дела доказательств суд первой инстанции правомерно счел в качестве смягчающих ответственность следующее обстоятельство - несоразмерность суммы штрафа тяжести совершенного правонарушения.

Налоговым органом проверен период с января 2010 по ноябрь 2013 года включительно, начислен штраф в размере 76 154,45 руб. Сумма пени за этот период составила 21 927,19 руб. Задолженность за указанный период на дату проверки отсутствовала. Налогоплательщик допускал незначительные задержки в перечислении удержанных сумм налога (от 3 до 14 дней), налог перечислялся систематически. С учетом смягчающих обстоятельств суд первой инстанции правомерно счел справедливым уменьшение штрафа 76 154,45 руб. в 2 раза, до 38 077,22 руб., соответственно начисление в остальной сумме обоснованно признал незаконным. Требования общества в соответствующей части являются обоснованными и подлежат удовлетворению.

Так же оспариваемым решением начислен штраф по п.1 ст.126 НК РФ в размере 2 800 руб. за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов в количестве 14 единиц (кассовые книги и ведомости по заработной плате). Факт непредставления и относимость к документам, необходимым для осуществления налогового контроля заявителем не оспариваются, в связи, с чем суд первой инстанции обоснованно указал, что оснований для удовлетворения требований по данному эпизоду не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционных жалобах, повторяют позиции сторон по делу, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции. Иная оценка установленных судом фактических обстоятельств дела и толкование закона не означают судебной ошибки. При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины в апелляционной инстанции, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя - Общество, налоговой орган освобожден от оплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьей 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 12.10.2015 по делу N А27-8705/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Павлюк Т. В.

Судьи

Кривошеина С. В. Ходырева Л.Е.