Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 января 2016 г. N 17АП-11597/15

г. Пермь

28 января 2016 г.

Дело N А50-16082/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 28 января 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 января 2016 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г. Н.,

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.,

при участии:

от заявителя Федерального казенного учреждения "Исправительная колония N 35 Главного управления Федеральной службы исполнения наказаний по Пермскому краю" (ОГРН 1025902086198, ИНН 5921015867) - Каргапольцев Д.Л., паспорт, доверенность от 15.07.2015;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 14 по Пермскому краю (ОГРН 1045901863028, ИНН 5921010403) - Щербакова Т.Г., паспорт, доверенность от 11.01.2016;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя Федерального казенного учреждения "Исправительная колония N 35 Главного управления Федеральной службы исполнения наказаний по Пермскому краю"

на решение Арбитражного суда Пермского края от 26 октября 2015 года

по делу N А50-16082/2015,

принятое судьей Торопициным С.В.

по заявлению Федерального казенного учреждения "Исправительная колония N 35 Главного управления Федеральной службы исполнения наказаний по Пермскому краю" к Межрайонной ИФНС России N 14 по Пермскому краю,

о признании частично недействительным ненормативного акта,

установил:

Федеральное казенное учреждение "Исправительная колония N 35 Главного управления Федеральной службы исполнения наказаний по Пермскому краю" (далее - заявитель, налогоплательщик, учреждение) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 14 по Пермскому краю (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.03.2015 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме, превышающей 1 334 371,66 руб., соответствующих пени, а также штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ уточнений заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 26.10.2015 требования заявителя удовлетворены в части. Решение инспекции от 31.03.2015 N 8 признано недействительным в части доначисления НДС по эпизоду включения в общую стоимость отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг) стоимости работ (услуг) по пункту 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ при определении пропорции по пункту 4 статьи 170 НК РФ, соответствующих пени и штрафа по статье 122 НК РФ в размере, превышающем 10 000 руб., как несоответствующее законодательству о налогах и сборах. Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым решением в части отказа в признании недействительным доначисления НДС за 4 квартал 2012 года по эпизоду уменьшения выручки на сумму возвращенного товара (работ, услуг) по облагаемым и необлагаемым НДС видам реализации при определении пропорции по п. 4 ст. 170 НК РФ, соответствующих пени и штрафа, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить, заявленные требования удовлетворить полностью. Заявитель жалобы полагает, что решение в обжалуемой части принято с нарушением норм материального права. Налогоплательщик указывает на то, что инспекцией не учтены факты возврата реализованного товара при определении пропорции, учреждением заявлено о корректировке выручки. Суммы выручки должны быть исключены из расчета пропорционального соотношения операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, и операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. Учреждением произведен собственный расчет сумм "входного" НДС, согласно которому сумма налога, подлежащего уплате в бюджет составила 1 334 371, 66 руб.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель налогового органа просил решение суда в оспариваемой части оставить без изменения, жалобу налогоплательщика - без удовлетворения. Судом апелляционной инстанции по ходатайству представителя заявителя приобщены к материалам дела письменные пояснения в порядке ст. 81 АПК РФ.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности Исправительной колонии, по результатам которой составлен акт от 25.02.2015 N 6.

30.03.2015 инспекцией принято решение N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Учреждению доначислен, в том числе НДС в сумме 3 141 099 руб., пени - 562 735,14 руб. Кроме того, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 157 054,93 руб.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 05.06.2015 N 18-18/224 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Считая, что решение от 31.03.2015 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме превышающей 1 334 371,66 руб., соответствующих пени, а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, не соответствует Кодексу, Учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его в указанной части недействительным.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС за 4 квартал 2012 года по эпизоду уменьшения выручки на сумму возвращенного товара по облагаемым и необлагаемым НДС видам реализации при определении пропорции по п.4 ст. 170 НК РФ, суд первой инстанции указал то, что поскольку реализация указанных товаров осуществлена в более ранние периоды (л.д.32-52 том 2), а буквальное толкование абзаца 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ предусматривает учёт выручки исключительно за налоговый период, возможность уменьшения выручки текущего налогового периода, на сумму отгруженного в более ранние налоговые периоды и возвращённого товара в текущем налоговом периоде, абзацем 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ не предусмотрена.

Данный вывод суда является правомерным.

Как следует из материалов дела, и сторонами не оспаривается, что в 2012-2013 годах Учреждением осуществлялись следующие виды деятельности:

- выполнение работ (оказание услуг) в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, и операции по которым в силу подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не являются объектом обложения по налогу на добавленную стоимость;

- реализация произведённых заявителем товаров (работ, услуг), которые направлялись как внутри системы организациям и учреждениям уголовно-исполнительной системы, и не подлежащие в соответствии с подпунктом 11 пункта 3 статьи 149 НК РФ налогообложению (освобождаются от налогообложения), так и на сторону, т.е. подлежащие налогообложению в общеустановленном порядке.

Рассмотрев возникший между сторонами спор, суд первой инстанции признал обоснованной позицию налогоплательщика о необходимости пропорционального распределения "входного" НДС, приходящегося на операции по реализации произведённых заявителем товаров (работ, услуг), которые направлялись как внутри системы организациям и учреждениям уголовно-исполнительной системы, и не подлежали в соответствии с подпунктом 11 пункта 3 статьи 149 НК РФ налогообложению (освобождаются от налогообложения), так и на сторону, т.е. подлежащие налогообложению в общеустановленном порядке. Включение в пропорцию стоимости выполненных работ в рамках государственного задания произведено налоговым органом неправомерно.

В указанной части возражения сторон отсутствуют.

Доводы апелляционной жалобы налогоплательщика сводятся к неверному определению пропорции, поскольку, по мнению Учреждения, общая стоимость отгруженных товаров в 4 квартале 2012 должна быть уменьшена на стоимость возвращенного в указанный период товара.

Из представленных в дело доказательств следует, что 06.04.2012 по товарной накладной Учреждением в адрес Лопотченко А.А. реализован сруб стоимостью 148 000 руб. (в т.ч. НДС), покупателю выставлен счет-фактура от 06.04.2012 N 00002137. На основании заявления покупателя от 03.12.2012 в связи с некачественностью продукции детали сруба на сумму 63787,50 руб. были возвращены налогоплательщику по акту от 03.12.2012 N 06, покупателю выплачены денежные средства в сумме 63 787,50 руб. по расходному ордеру от 03.12.2012 N 688 (л.д. 38-42 т.2).

01.06.2012 по товарной накладной N 00000678 налогоплательщик отгрузил в адрес ИП Агафонова С.В. плитку "Клевер" на сумму 21 864,55 руб. (в т.ч. НДС), бордюр на сумму 4 419,34 руб. (в т.ч. НДС). В адрес покупателя выставлен счет-фактура от 01.06.2012 N 00002465 (л.д. 33, 34 т.2). 21.11.2012 покупатель - ИП Агафонов С.В. обратился к налогоплательщику с просьбой принять возврат некачественной плитки "Клевер" на сумму 21 864,55 руб. (в т.ч. НДС 3 335,27 руб.). Плитка возвращена по товарной накладной от 21.11.2012 N 00000009. Покупателем в адрес Учреждения выставлен счет-фактура на указанную сумму (л.д.35-37 т.2).

31.07.2012 налогоплательщик по товарной накладной N 00001036 реализовал в адрес ФКУ ОИУ-1 ОУХД ГУФСИН России по Пермскому краю стеновой камень на сумму 2 000 000 руб.(без НДС), выставил счет-фактуру на указанную сумму от 31.07.2012 N 00002843. 28.09.2012 налогоплательщик по товарной накладной N 00001386 реализовал в адрес ФКУ ОИУ-1 ОУХД ГУФСИН России по Пермскому краю стеновой камень на сумму 2 000 000 руб.(без НДС), выставил счет-фактуру на указанную сумму от 28.09.2012 N 00003200. 14.12.2012 стеновой камень на общую сумму 4 000 000 руб. (без НДС) возвращен налогоплательщику по товарным накладным NN 00000011, 00000012 и принят по приемным актам NN 11, 12 учреждением. ФКУ ОИУ-1 ОУХД ГУФСИН России по Пермскому краю в адрес налогоплательщика выставлены счета-фактуры от 14.12.2012 б/н без НДС (л.д. 43-52).

Налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете уменьшена сумма выручки по данным контрагентам и дебиторская задолженность за 4 квартал 2012.

В связи с осуществлением как облагаемой НДС, так и не облагаемой НДС деятельности, заявитель при расчете пропорции в целях применения налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2012 общую стоимость отгруженных товаров уменьшил на стоимость возвращенных товаров.

Однако, подобный расчет не соответствует требованиям законодательства.

В соответствии с п.4 ст. 170 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, из буквального толкования нормы налогового законодательства следует, что при определении пропорции применяется именно стоимость отгруженных в соответствующем периоде товаров. Исключений законодатель не предусмотрел. Расширительному толкованию императивная норма налогового права не подлежит.

Учитывая изложенное вывод суда о том, что буквальное толкование абзаца 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ предусматривает учёт выручки исключительно за налоговый период, и возможность уменьшения выручки текущего налогового периода, на сумму отгруженного в более ранние налоговые периоды и возвращённого товара в текущем налоговом периоде, абзацем 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ не предусмотрена, является правомерным.

Довод налогоплательщика о том, что фактически товар возвращен и реализация в том смысле, которая придается ей ст. 39 НК РФ, отсутствует, отклоняется по следующим основаниям.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 452 Гражданского кодекса РФ соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

Согласно п. 2 ст. 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются.

В том случае, если покупатель отказался от исполнения договора купли-продажи и потребовал возврата уплаченной за товар денежной суммы, следует учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 450 ГК РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным.

Договор купли-продажи, расторгнутый покупателем в связи с существенным нарушением требований к качеству товара в одностороннем порядке, считается прекращенными с момента отказа покупателя от исполнения договора купли-продажи и требования возврата уплаченной за товар денежной суммы.

Согласно абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Абзац 3 п. 1 ст. 169 НК РФ гласит, что корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Покупатели при возврате товара выставили налогоплательщику соответствующие счета-фактуры, что с учетом периода времени в целях налогообложения расценивается судом апелляционной инстанции как первоначальная реализация налогоплательщиком и последующая реализация покупателем в адрес налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что в части возврата товара, который был реализован в рамках деятельности, облагаемой НДС, составлены счета-фактуры, которые отражены налогоплательщиком в 4 квартале 2012 года в книге покупок.

Изложенное свидетельствует, что учреждением выполнены требования налогового законодательства, что влечет предусмотренные НК РФ следующие последствия.

Исходя из абз. 1 п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В силу п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Таким образом, возврат товара, выставление соответствующих счетов-фактур, регистрация их в книге покупок, влекут возникновение у налогоплательщика права на применение налогового вычета.

Налоговым органом установлено и представителем налогоплательщика не оспаривается включение сумм НДС по возвращенным товарам в налоговые вычеты за 4 квартал 2012 года.

Доводы налогоплательщика о том, что счета-фактуры от 14.12.2012 на сумму 4 000 000 руб., выставленные в его адрес ФКУ ОИУ-1 ОУХД ГУФСИН России по Пермскому краю при возврате товара, не содержат НДС, так как в рассматриваемом случае осуществлена внутрисистемная реализация, что не позволяет ему использовать право на налоговый вычет в порядке ст.ст. 171, 172 НК РФ, отклоняются судом апелляционной инстанции.

Следуя положениям п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

По смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

При этом расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, совершенную в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.

Учитывая изложенное, совершенная хозяйственная операция по возврату товара относится к необлагаемым НДС, и не влечет возникновение у налогоплательщика права на налоговый вычет.

Ссылка представителя учреждения на то, что подобные последствия нарушают права налогоплательщика, в связи с тем, что первоначально в момент реализации НДС, ранее принятый к вычету, был восстановлен в соответствующей пропорции на основании ст. 170 НК РФ, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку восстановление ранее принятого к вычету НДС предусмотрено подп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса в случае использования товаров в деятельности, не облагаемой НДС. При этом, восстановленный НДС учитывается в стоимости товара. Дальнейшее движение товара в рассматриваемом случае значения не имеет.

Таким образом, выводы налогоплательщика о том, что при составлении пропорции в целях применения налоговых вычетов на стоимость возвращенных товаров уменьшается общая стоимость отгруженных товаров текущего периода, основаны на неверном толковании налогового законодательства.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции в обжалуемой части отмене не подлежит, апелляционную жалобу, с учетом приведенных в ней доводов, следует оставить без удовлетворения.

Нарушений норм материального и процессуального права, которые в соответствии со ст. 270 АПК РФ являются основаниями к отмене или изменению судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

В силу ст. 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на ее заявителя.

Поскольку представленный заявителем в электронном виде чек-ордер от 26.11.2015 об уплате государственной пошлины по жалобе доказательством уплаты государственной пошлины в установленном порядке не является, подлинный платежный документ не представлен, государственная пошлина по апелляционной жалобе подлежит взысканию с учреждения в доход федерального бюджета. При этом плательщик не лишен возможности при наличии подлинного документа обратиться в соответствующий суд с заявлением о возврате или зачете ранее уплаченной государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 26 октября 2015 года по делу N А50-16082/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Федерального казенного учреждения "Исправительная колония N 35 Главного управления Федеральной службы исполнения наказаний по Пермскому краю" (ОГРН 1025902086198, ИНН 5921015867) в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1 500 (Одна тысяча пятьсот) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

И.В.Борзенкова В.Г.Голубцов