Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2016 г. N 14АП-11288/15

г. Вологда

16 февраля 2016 г.

Дело N А13-12065/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 09 февраля 2016 года.

В полном объеме постановление изготовлено 16 февраля 2016 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Мурахиной Н.В. и Ралько О.Б. при ведении протокола секретарем судебного заседания Леоновой А.В.,

при участии от непубличного акционерного общества "СВЕЗА Новатор" Бороздиной Е.С. по доверенности от 28.05.2015 N 48, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области Галушка А.О. по доверенности 11.06.2016 N 02-09/01/0016,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 01 декабря 2015 года по делу N А13-12065/2015 (судья Шестакова Н.А.),

установил:

непубличное акционерное общество "СВЕЗА Новатор" (ОГРН 1023502696755; ИНН 3526016400; место нахождения: 162350, Вологодская область, Великоустюгский район, поселок Новатор; далее - НАО "СВЕЗА Новатор", общество) обратилось в Арбитражный Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (ОГРН 1043500095726; ИНН 3525119724; место нахождения: 160025, город Вологда, улица Петрозаводская, дом 3; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 19.03.2015 N 2 в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в сумме 618 802 руб. 60 коп.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 01 декабря 2015 года требования общества удовлетворены в полном объеме.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований общества. В обоснование жалобы ссылается на незаконность и необоснованность решения суда, на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Считает, что общество при представлении уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1-й квартал 2014 года не выполнило условия, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК РФ, следовательно не подлежит освобождению от ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 названного Кодекса.

Представитель инспекции в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы.

Общество в отзыве и его представитель в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения суда, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как установлено инспекцией в ходе камеральной проверки декларации налогоплательщика, 21.04.2014 общество представило в инспекцию первичную налоговую декларацию по НДС за 1-й квартал 2014 года, в которой сумма НДС к уплате исчислена в размере 882 711 руб.

Поскольку на дату представления указанной декларации у общества имелась переплата по НДС в сумме 848 480 руб. 57 коп., заявитель по платежному поручению от 17.06.2014 N 391 уплатил налог в сумме 35 000 руб.

В дальнейшем, 15.10.2014, заявитель представил в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за 1-й квартал 2014 года, в которой сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, составила 7 070 737 руб., в том числе к доплате в бюджет - 6 188 026 руб. по операциям, обоснованность применения ставки 0 % по которым документально не подтверждена.

Налоговым органом установлено, что на дату представления уточненной декларации у общества имелась переплата по НДС в сумме 769 руб. 57 коп., в связи с этим уплата налога по уточненной налоговой декларации произведена заявителем в сумме 6 188 026 руб. по платежному поручению от 17.10.2014 N 914. Кроме того, платежным поручением от 17.10.2014 N 915 общество уплатило в бюджет пени по НДС в размере 256 390 руб. 54 коп.

Инспекцией проведена камеральная проверка названной декларации, по результатам которой составлен акт от 27.01.2015 N 1 и принято решение 19.03.2015 N 2 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 618 802 руб. 60 коп. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 21.05.2015 N 07-09/05250@ апелляционная жалоба НАО "СВЕЗА Новатор", поданная на решение инспекции, оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в части привлечения к ответственности.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования общества, указав на то, что при подтверждении обществом права на применение ставки 0 процентов основания для привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ отсутствуют, а несоблюдение налогоплательщиком условий пункта 4 статьи 81 НК РФ не образует состава налогового правонарушения, поэтому признал недействительным решение инспекции в части привлечения заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда в силу следующего.

В силу пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

Согласно пункту 4 статьи 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Статьей 122 названного Кодекса предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Состав этого правонарушения является материальным, то есть состоит из следующих элементов: противоправного действия (бездействия) плательщика, нарушающего конкретную правовую норму, результата этого деяния в виде занижения налога, причинной связи между деянием и результатом.

Таким образом, для привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, необходимо наличие установленных в ходе проведения выездной или камеральной налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных (с нарушением положений налогового законодательства) действий либо неправомерного бездействия, повлекших незаконное занижение налоговой базы по налогу за определенный налоговый период, которое в свою очередь повлекло его неуплату за этот период.

Нормы части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, уточненная декларация по НДС за 1-й квартал 2014 года представлена общество в инспекцию самостоятельно во исполнение обязанностей, предусмотренных пунктом 9 статьи 165 НК РФ.

При этом в разделе 6 уточненной налоговой декларации заявитель отразил налоговую базу в размере 49 525 621 руб., исчисленную сумму налога в размере 8 914 612 руб., сумму налоговых вычетов 2 729 740 руб. В первоначальной налоговой декларации раздел 6 налоговой декларации не заполнялся.

В рассматриваемом случае сторонами не отрицается, что первая уточненная налоговая декларация по НДС за 1-й квартал 2014 года подана обществом 15.10.2014, то есть после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога.

Из возражений налогоплательщика на акт проверки и пояснений представителя общества следует, что основанием для сдачи 15.10.2014 уточненной декларации по НДС за рассматриваемый налоговый период с исчисленным в ней к доплате налогом послужил тот факт, что на дату представления данной декларации заявителем не был собран полный пакет документов, подтверждающих ставку 0 процентов. В связи с этим в силу положений пункта 9 статьи 165 НК РФ по истечении 180 дней общество исчислило в названной декларации НДС по реализации товаров (работ, услуг) в размере 8 914 612 руб., а также налоговые вычеты в размере 2 729 740 руб.

Пунктом 1 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 165 НК РФ установлено, что при реализации указанных услуг для подтверждения права на применение ставки 0 % предъявляются определенные документы.

Согласно пункту 9 этой статьи (в редакции, действовавшей в спорный налоговый период) документы должны быть представлены налогоплательщиком в инспекцию в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных процедурах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

В силу абзаца первого пункта 3 статьи 172 НК РФ в случае, если налогоплательщиком собран полный пакет документов, подтверждающих право на применение "нулевой" ставки НДС, в 180-дневный срок с даты вывоза, то вычеты "входного" НДС производятся на момент определения налоговой базы, то есть в последний день месяца, в котором собраны предусмотренные статьей 165 НК РФ документы.

Таким образом, как верно отмечено судом, для подтверждения права на возмещение НДС при экспорте товаров налогоплательщику-экспортеру необходимо доказать факт экспорта товара, представив в налоговый орган документы, перечисленные в статье 165 НК РФ, а также выполнить общие требования, установленные статьями 171 и 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 названного Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.8, 3, 3.1, 8, 9 и 9.1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по товарам (работам, услугам), облагаемым по ставке 0 % является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В случае если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 данного Кодекса, не собран в течение сроков, указанных в пункте 9 статьи 165 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи (если иное не предусмотрено настоящим пунктом), а именно как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Из изложенных нормативных положений следует, что в случае если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран в течение сроков, указанных в пункте 9 статьи 165 НК РФ (на 181 день с момента помещения под режим экспорта), момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ (дата отгрузки).

Таким образом, операции, облагаемые по ставке 0 %, подлежат включению в налоговую декларацию в случае, если у налогоплательщика возникло такое право (если собран пакет документов, предусмотренный статьей 165 НК РФ) или возникла такая обязанность (если пакет документов не собран на 181 день с момента помещения под режим экспорта).

Судом первой инстанции установлено, что обществом в материалы дела представлены первичные документы, подтверждающие реализацию товара, включенную в налоговую декларацию, в том числе товарные накладные и транспортные документы. Согласно реестру, реализация товара на экспорт состоялась в период январь-март 2014 года.

Подателем жалобы не оспаривается тот факт, что на дату представления первоначальной налоговой декларации по НДС за 1-й квартал 2014 года (21.04.2014) полный пакет документов, позволяющий обществу применить ставку налога 0 % в отношении указанных операций по реализации товаров, собран не был.

В возражениях на акт проверки общество указало, что в данном случае, собрав полный пакет документов в подтверждение применения ставки 0 процентов по экспортной операции, НАО "СВЕЗА Новатор" заявило к возмещению из бюджета 7 069 483 руб. в декларации за 4-й квартал 2014 года.

Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что по итогам камеральной проверки инспекция посчитала, что на дату представления уточненной налоговой декларации по НДС за 1-й квартал 2014 года общество не выполнило условия, предусмотренные статьей 81 НК РФ, так как до сдачи этой декларации не уплатило суммы налога и пеней (декларация представлена 15.10.2014, налог и пени уплачены 17.10.2014).

Вместе с тем правила, установленные пунктом 4 статьи 81 НК РФ, на несоблюдение которых обществом указала инспекция в оспариваемом решении, не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения и вины в действиях (бездействии) налогоплательщика; указанная норма применяется при наличии установленного налогового правонарушения, являясь условием освобождения от ответственности, а не самостоятельным составом налогового правонарушения.

Из решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ не усматривается, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения; первичные документы, относящиеся к налоговому периоду, не изучались.

По существу инспекция начислила обществу штраф на разницу по налогу, содержащуюся в первоначальной и первой уточненной декларации по НДС за 1-й квартал 2014 года, без установления причин увеличения НАО "СВЕЗА Новатор" его налоговой обязанности.

Однако сам факт представления уточненной налоговой декларации с суммой налога, подлежащей доплате, не свидетельствует о занижении налоговой базы либо об иных неправомерных действиях налогоплательщика.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (пункты 1 и 3 статьи 108 Кодекса).

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Как указывалось выше, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, наличие обстоятельств, указанных в подпункте 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, само по себе не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления соответствующего состава налогового правонарушения.

Суд апелляционной инстанции обращает внимание, что глава 21 НК РФ не ограничивает налогоплательщика вправе представить по истечении 180-дневного срока полный пакет документов для подтверждения экспортной операции, а напротив, в случае, если такие документы будут собраны и представлены в инспекцию, гарантирует ему возмещение уплаченного налога в порядке, предусмотренном статьей 176 данного Кодекса.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 11.11.2008 N 6031/08 указал, что документальное подтверждение налогоплательщиком экспортной операции по истечении 180 дней неизбежно влечет за собой право на применение налоговой ставки 0 процентов, в связи с чем прекращают действовать условия, при которых возможно привлечение его к ответственности на основании статьи 122 НК РФ за неуплату налога в связи с невыполнением требований абзаца второго пункта 9 статьи 167 настоящего Кодекса.

В данном случае судом правомерно указано, что у заявителя не возникла обязанность исчисления суммы налога от реализации, поскольку не наступил еще 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, по истечении которого такая обязанность возникает в соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ.

Данное обстоятельство налоговым органом документально не опровергнуто.

Вместе с тем на дату представления в инспекцию первой уточненной налоговой декларации по НЖС за 1-й квартал 2014 года 180-дневный период, предоставленный налогоплательщику для сбора документов для применения ставки налога 0 %, истек.

Таким образом, как верно отмечено судом, подача уточненной декларации была обусловлена исполнением обществом обязанности, предусмотренной пунктом 9 статьи 165 НК РФ.

В связи с этим состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку на момент подачи первичной декларации обязанность включать указанные в уточненной налоговой декларации суммы НДС у общества еще не возникла, факт неправильного исчисления НДС инспекцией не установлен, уточненная декларация подана в срок, предусмотренный статьей 165 НК РФ.

Поскольку в рассматриваемом случае инспекция привлекла общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ только на основании сравнительного анализа сведений, отраженных в первоначальных и уточненных налоговых декларациях, без установления состава правонарушения, предусмотренного указанной статьей Кодекса, следует признать вывод суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения налогового органа в данной части обоснованным и правильным.

В связи с этим заявленные обществом требования о признании недействительным решения инспекции от 19.03.2015 N 2 в части привлечения общества к налоговой ответственности за неполную уплату НДС, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 618 802 руб. 60 коп. правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Таким образом, апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что оснований для отмены решения суда первой инстанции в данном случае не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 01 декабря 2015 года по делу N А13-12065/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Н.В. Мурахина О.Б. Ралько