Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 февраля 2016 г. N 15АП-21534/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14 июня 2016 г. N Ф08-3486/16 настоящее постановление отменено

Требование: о признании недействительным акта органа власти

Вывод суда: жалоба возвращена, жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

город Ростов-на-Дону

25 февраля 2016 г.

дело N А32-2277/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 февраля 2016 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей А.Н. Герасименко, Д.В. Емельянова

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кожаковой М.Н.

при участии:

от ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края: представитель Макаренко Ю.М. по доверенности от 20.10.2015 г., представитель Куприянова М.А. по доверенности от 10.04.2015 г., представитель Барышева С.В. от 27.03.2015 г. от общества с ограниченной ответственностью "Аквапарк": представитель Крупенин Г.Р. по доверенности от 10.01.2016 г.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 23.10.2015 по делу N А32-2277/2015 по иску общества с ограниченной ответственностью "Аквапарк " к ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое в составе судьи Бутченко Ю.В.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Аквапарк" ИНН 2301034462 (далее также - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края (далее также - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 08.10.2014 N 23Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 23.10.2015 признано недействительным решение ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края от 08.10.2014 N 23Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 3 621 810 руб., начисления налога на имущество в сумме 2 050 943 руб., НДС в сумме 21 902 186 руб., налога на прибыль в сумме 19 092 472 руб., пени в сумме 12 077 800 руб. 17 коп. В остальной части заявленных требований отказано. Взыскана с ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края в пользу ООО "Аквапарк" 3000 рублей в возмещение судебных расходов по уплате государственная пошлина.

Инспекция обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила отменить судебный акт, принять новый.

В судебном заседании представитель ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств.

Представитель общества с ограниченной ответственностью "Аквапарк" не возражал против удовлетворения ходатайства.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнительные доказательства к материалам дела как непосредственно связанные с предметом исследования по настоящему спору.

Суд огласил, что от общества с ограниченной ответственностью "Аквапарк" через канцелярию суда поступило дополнение к отзыву на апелляционную жалобу для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнение к отзыву на апелляционную жалобу к материалам дела.

Суд огласил, что от ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края через канцелярию суда поступило дополнение к отзыву для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнение к апелляционной жалобе к материалам дела.

Представитель ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края заявил ходатайство о назначения по делу судебной оценочной экспертизы, о проведении которой в суде первой инстанции заявлялось соответствующее ходатайство налоговым органом и в удовлетворении которого было отказано судом первой инстанции.

Суд отложил рассмотрение ходатайства и определил рассмотреть его в совещательной комнате.

Представитель ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнении к жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель общества с ограниченной ответственностью " Аквапарк " поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и дополнении к отзыву, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев ходатайство налогового органа о назначения по делу судебной оценочной экспертизы судебная коллегия пришла к выводу об отсутствии оснований для его удовлетворения, поскольку не приведено уважительных причин, препятствовавших налоговому органу добыть надлежащие доказательства в рамках налоговой проверки и осуществить те действия, о совершении которых ходатайствовала инспекция. Судебная коллегия считает, суд не могут восполнять пробелы и недостатки, допущенные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, поскольку иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ. При разрешении спора суд проверяет законность решений и действий (бездействий) налогового органа и не должен подменять собой данный государственный орган. Фактически сбор доказательств может осуществляться налоговым органом только в рамках проведения камеральной или выездной налоговых проверок, то есть до момента принятия оспариваемого решения.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2010 по делу N А56-29212/2009, ФАС Центрального округа от 22.07.2010 по делу N А54-4806/2009, ФАС Центрального округа от 04.12.2013 по делу N 14-14035/2012,

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и дополнения к ней, отзыва на жалобы и дополнения к отзыву, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ООО "Аквапарк" поставлено на налоговый учет как налогоплательщик, применяющий систему налогообложения в виде налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), применяющий в качестве объекта налогообложения "доходы".

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности расчетов с бюджетом по УСН, ЕНВД, НДС, земельного налога, налога на имущества, транспортного налога за период с 01.01.2010 по 31.09.2012, НДФЛ по наемным работникам за период с 01.01.2010 по 30.09.2013. По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 18.07.2014 N 23Д.

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений, инспекцией принято решение от 08.10.2014 N 23Д о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 3 621 810 руб., ст. 123 НК РФ в размере 53370 руб., предложено уплатить НДС в размере 21 902 186 руб., налог на прибыль в сумме 19 092 472 руб., налог на имущество в сумме - 2 050 943 руб., начислены пени в общем размере 12 079 990,17 руб.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 19.12.2014 N 21-12-1159 решение инспекции оставлено без изменения, жалоба общества - без удовлетворения.

Общество не согласилось с решением инспекции, что явилось основанием его обращения с настоящим заявлением в арбитражный суд.

При вынесении решения суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Судебной коллегией установлено, что инспекцией соблюдена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренная статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс; в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) предусмотрено, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 346.12 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 Кодекса, не превысили 15 млн. рублей.

В соответствии со статьей 346.13 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Как следует из материалов дела, ООО "Аквапарк" в проверяемом периоде применяло систему налогообложения в виде налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы" и ставкой налога - 6 процентов.

1. Оспариваемым решением обществу предложено уплатить НДС в размере 21 902 186 руб., налог на прибыль в сумме 19 092 472 руб., налог на имущество в сумме -2 050 943 руб., начислены пени в общем размере 12 079 990,17 руб.

Доначисление указанных сумм налогов произведено инспекцией в результате применения к сделкам общества положений ст. 20, 40 НК РФ и главы V.1. НК РФ, вследствие чего, по мнению инспекции, общество утратило с IV квартал 2010 года право на применения УСН с объектом обложения "доход" и было переведено инспекцией на общую систему налогообложения.

Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено следующее.

ООО "Аквапарк" в проверяемом периоде реализовало земельные участки и объекты недвижимости в адрес следующих физических лиц:

- Миносьяну А.С. - земельный участок общей площадью 352 кв.м. без объектов недвижимости, расположенный по адресу: Краснодарский край, город-курорт Анапа, ул. Набережная, 32А (договор купли-продажи недвижимости от 17.02.2010).

Стоимость данного земельного участка по договору от 17.02.2010 составила 260 000 рублей (738,6 рублей за кв.м.).

Миносьян А.С. 17.02.2010 также приобрел два соседних земельных участка у ООО "Валентина": площадью 278 кв.м. за 190 000 рублей (683,5 рублей за кв.м.) и площадью 214 кв.м. за 150 000 рублей (700,9 рублей за кв.м.).

Миносьян А.С. 10.03.2010 зарегистрировал право собственности на приобретенные участки и 08.05.2010 произвел объединение названных земельных участков в один, общей площадью 844 кв.м.

Миносьян А.С. продал вновь образованный земельный участок 21.05.2010 ООО "Золотой пляж" по цене 700 000 рублей, то есть по цене 829,4 рублей за кв.м.

- Черекянцу Б.А. - земельный участок общей площадью 1193 кв.м. с расположенным на нем административным зданием литера А общей площадью 840,4 кв.м., находящиеся по адресу: Краснодарский край, город-курорт Анапа, ул. Набережная, 34 (договор купли-продажи недвижимости от 29.12.2010).

Из пункта 4 договора купли-продажи недвижимости от 29.12.2010 следует, что земельный участок продается за 2 750 000 рублей (2305 рублей за кв.м.), административное здание - за 9 250 000 рублей (11 007 рублей за кв.м). Право собственности на указанные объекты недвижимости зарегистрировано Черекянцем Б.А. 17.01.2011.

Данные земельный участок и административное здание 04.02.2011 проданы ООО "Валентина" за 3 000 000 рублей и за 9 500 000 рублей соответственно.

- Пилосяну Р.С. - земельные участки общей площадью 2740 кв.м. и 254 кв.м., расположенные по адресам: Краснодарский край, г. Анапа, ул. Набережная, 34А и Краснодарский край, г. Анапа, ул. Набережная, район аквапарка, а также бульвар общей площадью 2992 кв.м., расположенный на данных земельных участках (договор купли-продажи недвижимости от 28.02.2012).

Согласно пункту 5 договора от 28.02.2012 стоимость земельного участка общей площадью 2740 кв.м. составила 1 370 000 рублей (500 рублей за кв.м.), земельного участка общей площадью 254 кв.м. - 240 000 рублей (945 рублей за кв.м.), стоимость бульвара -1 493 000 рублей (499 рублей за кв.м).

Данные объекты недвижимого имущества 15.05.2012 Пилосян Р.С. реализовал ООО "Золотой пляж" общей стоимостью 3 250 000 рублей.

Статьей 20 Кодекса определено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Согласно пункту 2 статьи 105.1 Кодекса взаимозависимыми лицами признаются в том числе:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

4) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

5) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Кодекса, если иное не предусмотрено названной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пункт 2 статьи 40 Кодекса).

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 Кодекса в случаях, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Налоговым органом установлено, что Общество, ООО "Валентина" и ООО "Золотой пляж" в проверяемом периоде находились на УСН.

Согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц учредителем ООО "Аквапарк" является Зиринов С.А. (доля участия 25%), который одновременно является руководителем ООО "Валентина" и ООО "Золотой пляж", а также учредителем ООО "Диско".

Зиринов А.А. (отец Зиринова С.А.) является учредителем ООО "Аквапарк" (доля участия 15%) и учредителем ООО "Золотой пляж" (доля участия 50%).

Испирьян Д.Н. (двоюродный брат Зиринова С.А.) является учредителем ООО "Аквапарк" (доля участия 10%), ООО "Валентина" (доля участия 100%) и ООО "Золотой пляж" (доля участия 25%).

В состав учредителей ООО "Аквапарк" также входит Эйриян А.Я. (доля участия 25%), который одновременно является учредителем ООО "Диско" и ООО "Золотой пляж" (доля участия 25%).

Таким образом, ООО "Аквапарк", ООО "Валентина" и ООО "Золотой пляж" в соответствии с положениями статьи 20 Кодекса признаются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения, однако между данными лицами сделок купли-продажи не производилось. Доказательств осуществления сделок между данными лицами в ходе проверки не установлено.

Налоговым органом установлено, что в 2010 году Миносьян А.С. являлся сотрудником ООО "ВАН", руководителем и учредителем которого является Аксенов В.Ю. Кроме того, Аксенов В.Ю. является руководителем ООО "Диско".

Пилосян Р.С. является родным братом Кансузьян В.С., которая в 2012 году занимала должность главного бухгалтера в ООО "Золотой пляж" и ООО "Валентина".

С учетом приведенных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу, что отношения ООО "Аквапарк", ООО "Валентина" и ООО "Золотой пляж", Миносьяна А.С., Черекянца Б.А. и Пилосяна Р.С. возможно могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности.

Доходы Миносьяна А.С., Черекянца Б.А. и Пилосяна Р.С. от реализации приобретенных у общества земельных участков составили 100 000 рублей, 500 000 рублей и 147 000 рублей соответственно.

Налоговым органом, учитывая территориальную расположенность земельных участков и понесенные Миносьяном А.С., Черекянцем Б.А. и Пилосяном Р.С. затраты на оформление права собственности и уплату налоговых платежей в связи с продажей земельных участков, сделан вывод о минимальном доходе от продажи объектов недвижимости, который свидетельствует о незаинтересованности указанных лиц в экономической выгоде от сделок купли-продажи земельных участков.

В соответствии с правовыми позициями, изложенными в пункте 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом. Во-вторых, если заинтересованность указанных лиц повлияла на условия или экономические результаты их деятельности в виде отклонения цены реализации в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены, определяемой по правилам пунктов 4 - 11 статьи 40 Кодекса.

Кроме того, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации совершение сделки со взаимозависимым лицом не приравнивается к недобросовестности. Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 04.03.2008 N 13797/07, предметом доказывания в этом случае являются обстоятельства, при которых налоговая выгода может быть признана необоснованной. Необходимо доказать, что взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию и необоснованному завышению налога, подлежащего возмещению из бюджета. Наличие таких обстоятельств, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиком условий подтверждения права на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета, должно подтверждаться допустимыми и относимыми доказательствами.

Из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О следует, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Поэтому налоговая инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета и, следовательно, являются недобросовестными (постановление ФАС СевероКавказского округа от 18.10.2013 по делу N А20-5632/2012).

Из пунктов 3 и 4 постановления Пленума N 53 следует, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно пункту 5 постановления Пленума N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

* отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

* учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

* совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

В силу пункта 6 постановления Пленума N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

* создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

* взаимозависимость участников сделок;

* неритмичный характер хозяйственных операций;

* нарушение налогового законодательства в прошлом;

* разовый характер операции;

* осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

* осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными

обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, взаимозависимость участников сделок либо использование посредников при осуществлении хозяйственных операций могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления Пленума N 53.

Из протокола допроса Миносьян А.С. от 17.09.2014 следует, что знает руководителя ООО "Аквапарк" Испирьяна С.А., который сообщил ему о продаже земельного участка, принадлежащего ООО "Аквапарк". Земельный участок приобретен им с целью ведения коммерческой деятельности - для строительства магазинов, однако в связи с нехваткой денежных средств был продан ООО "Золотой пляж". Согласно показаниям Миносьяна А.С. приобретенный у ООО "Аквапарк" земельный участок реализован в адрес ООО "Золотой пляж" по предложению Испирьяна А.С.

Из протокола допроса Черекянц Б.А. от 17.09.2014 следует, что он приобретал у ООО "Аквапарк" земельный участок с расположенным на нем административным зданием с целью перепродажи; документы по купле-продаже указанных объектов недвижимости оформлялись в офисе ООО "Золотой пляж".

Из протокола допроса Пилосяна Р.С. следует, что о продаже ООО "Аквапарк" земельных участков общей площадью 2740 кв.м. и 254 кв.м., а также расположенного на них бульвара, он узнал от руководителя ООО "Аквапарк" Испирьяна С.А. С целью продажи приобретенных у ООО "Аквапарк" объектов недвижимости он обратился к руководителю ООО "Золотой пляж", знакомство с которым он подтверждает.

Из протоколов допросов указанных лиц и иных материалов выездной налоговой проверки не следует, что данные лица использовались обществом и его должностными лицами в качестве посредников при осуществлении хозяйственных операций. Доказательств обуславливающих сделки по купле-продаже объектов в отсутствие разумных экономических или иных причин (деловых целей) материалы дела не содержат.

Так, инспекцией установлено, что 21.05.2010 Миносян А.С. продал, приобретенные у ООО "Аквапарк", земельные участки ООО "Золотой пляж". Цена продажи составила 700 тыс. руб.

Налоговый орган указывает, что Миносян А.С. владел земельным участком непродолжительное время, занимался за период владения только документальным оформлением сделок, а ООО "Аквапарк" и ООО "Золотой пляж" являются взаимозависимыми лицами, в связи с чем располагали информацией о совершаемых сделках и могли совершить сделку напрямую, минуя Миносян А.С.

Вместе с тем, как правомерно указал суд первой инстанции, инспекцией не доказано, что действительным экономическим смыслом сделки по реализации Обществом земельных участков Миносян А.С. было их конченое приобретение ООО "Золотой пляж".

Из протокола допроса Миносян А.С. также следует, что земельные участки им были приобретены с коммерческой целью для возведения на них магазинов, однако полностью завершить строительство данных объектов ему не удалось по причине нехватке денег, в связи с чем он продал земельный участок и построенный на нем объект недвижимости ООО "Золотой пляж". При этом убыток не понес. При совершении сделок действовал самостоятельно, каких-либо согласованных действий с должностями ООО "Валентина" и ООО "Золотой пляж" не осуществлял.

Показания Миносян А.С. подтверждаются материалами дела.

Так, 10.03.2010 Миносян А.С. зарегистрировал за собой право собственности на приобретенные у ООО "Аквапарк" земельный участок с кадастровым номером 23:37:0103001:169.

ООО "Лэнд" по заказу Миносян А.С. выполнила кадастровые работы в результате чего подготовлен межевой план от 25.03.2010 по объединению земельных участков с кадастровыми номерами: 23:37:0102001:2008; 23:37:0102001:2010 и земельного участка с кадастровым номером 23:37:0103001:169 Миносян А.С. у ООО "Аквапарк".

Как следует из письма территориального отдела N 1 филиала ФГБУ "Федеральная кадастровая палата Росреестра по Краснодарскому краю" от 18.09.2015 N 179 на основании заявления Миносян А.С. от 30.03.2010 и межевого дела, подготовленного ООО "Лэнд" от 25.03.2010, земельные участки с кадастровыми номерами: 23:37:0102001:2008; 23:37:0102001:2010 и 23:37:0103001:169 были объединены в единый земельный участок площадью 844 кв.м. с присвоением кадастрового номера 23:37:0000000:107.

Из письма ГУП Краснодарского края "Крайтехинвентаризация - краевое БТИ" филиал по г.к. Анапа от 02.09.2015 N 1937 следует, что филиалом БТИ по заявлению Миносян А.С. 18.03.2010 проведена первичная техническая инвентаризация на вновь возведенного объекта недвижимости "Здание магазин лит "А", построенного в границах земельного участка с кадастровым номером 23:37:0000000:107.

Решением Анапского городского суда Краснодарского края от 13.04.2010 по делу N 2-918/2010 исковые требования Миносян А.С. удовлетворены в полном объеме, за ним признано право собственности на объект недвижимости "Здание магазин лит "А", построенное на принадлежащим ему земельном участке с кадастровым номером 23:37:0000000:107.

21.05.2010 Миносян А.С. и ООО "Золотой пляж" заключили договор купли-продажи объектов невидимости. В соответствии с п.1 данного договора Миносян А.С. продает ООО "Золотой пляж" земельный участок с кадастровым номером 23:37:0000000:107 и расположенный на нем магазин литер А. Цена земельного участка составила 700 000 руб., цена магазина лит. А - 1 300 000 руб.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что Миносян А.С. в период владения земельными участками, приобретенными у ООО "Аквапакр", осуществил их объединение в единый земельный участок, возвел на нем объект недвижимости, провел его техническую инвентаризацию, самостоятельно обратился в суд с иском о признании за собой права собственности на данный объект.

Указанные обстоятельства, опровергают выводы инспекции об "номинальном" участии Миносян А.С. в сделках ООО "Аквапарк" и ООО "Золотой пляж".

Судом первой инстанции дана надлежащая оценка доводам инспекции о том, что ООО "Аквапарк" имело возможность напрямую продать земельные участки ООО "Золотой пляж", минуя Миносян А.С.

Предметом договоров купли-продажи, заключенного ООО "Аквапарк" с Миносян А.С. 17.02.2010, являются земельные участки с кадастровым номером 23:37:0103001:169 площадью 352 кв.м.

При этом предметом договора купли-продажи, заключенным между Миносян А.С. и ООО "Золотой пляж", 21.05.2010 является земельный участок с кадастровым номером 23:37:0000000:107 и расположенный на нем магазин литер А. общей площадью 622.1 кв.м.

Таким образом, сделка ООО "Валентина" с Миносян А.С. и сделка Миносян А.С. с ООО "Аквапарк" имеют разные предметы, в связи с чем позиция инспекции является не состоятельной.

Инспекция указывает, что Черикянц Б.А. владел земельным участком и объектом недвижимости расположенном на нем не продолжительное время и реализовал указанное имущество ООО "Валентина" за 12 500 000 руб., при этом ООО "Валентина" является взаимозависимым лицом с ООО "Аквапарк".

Вместе с тем, из протокола допроса Черикянц Б.А., произведенного инспекцией, следует, что он приобретал указанное имущество для целей осуществления предпринимательской деятельности, однако по финансовым причинам решил имущество продать. При он извлек доход в размере 500 000 руб. Какого-либо сговора или соглашения с должностными лицами ООО "Аквапарк" и ООО "Валентина" не было.

Доказательства опровергающих показания Черикянц Б.А. инспекцией не представлено.

В качестве основания осуществления налогового контроля в отношении сделки с Пилосян Р.С. инспекция указывает, что Пилосян Р.С. является взаимозависимым лицом с ООО "Аквапарк", поскольку является родным братом Кансузьян В.С., которая является главным бухгалтером ООО "Золотой пляж", где единоличным исполнительным органом является Зиринов С.А., который является учредителем ООО "Аквапарк", владеющим 25% долей в уставном капитале.

Инспекцией также указывается, что Пилосян Р.С. является "подставным" лицом, "посредником" не выполнявшим какой-либо самостоятельной экономической функции, включенным в состав хозяйственной операции исключительно с целью получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, владел объектами недвижимости непродолжительное время и реализовал приобретенное у ООО "Аквапарк" имущество ООО "Золотой пляж" на основании договора от 15.05.2012 по цене 3 250 000 руб.

Указанным доводам инспекции судом дана надлежащая оценка.

В силу правовой позиции, содержащейся в пункте 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О, а также ст. 105.1 НК РФ, отношения, существующие между Пилосян Р.С. и ООО "Аквапарк" не являются основанием для признания их взаимозависимыми лицами.

В рамках выездной налоговой проверки Пилосян Р.С. был допрошен в качестве свидетеля и дал показания, в которых пояснил, что имущество им было приобретено с коммерческой целью. За период владения земельными участками им на них было построено несколько объектов недвижимости. Однако по причине нехватки денег он был вынужден продать приобретенные у ООО "Аквапарк" объекты недвижимости. При этом убыток не понес. При совершении сделок действовал самостоятельно, каких-либо согласованных действий с должностями ООО "Золотой пляж" и ООО "Аквапарк" не осуществлял.

Показания Пилосян Р.С. подтверждаются материалами дела.

Так, из письма Управления архитектуры и градостроительства администрации г.к. Анапа от 31.08.2015 N 17-3031/15-12 следует, что Пилосян Р.С. 09.04.2012 получил разрешение на строительство N RU 23301000-105 торгового комплекса с фонтаном на земельном участке с кадастровым номером 23:37:0000000:232. На основании разрешения на ввод в эксплуатацию N RU23301000-20 данный объект введен в эксплуатацию.

Из письма ГУП "Крайтехинвентаризация" - краевое БТИ" от 01.09.2015 N 1935 следует, что филиалом указанной организации 22.02.2012 по заказу Пилосян Р.С. проведена первичная техническая инвентаризация построенного на земельном участке с кадастровым номером 23:37:0000000:232 объекта недвижимости "Торговый комплекс".

Таким образом, Пилосян Р.С. после приобретения земельных участков у ООО "Аквапарк" получил разрешение на строительство, возвел на них за счет собственных средств капитальные строения, осуществил их кадастровый учет и государственную регистрацию права собственности.

Исходя из изложенного, утверждение инспекции о том, что Пилосян Р.С. является "подставным лицом и формальным посредником", не выполнявшим какой-либо самостоятельной хозяйственной функции в сделке между продавцом ООО "Аквапарк" и конечным покупателем ООО "Золотой пляж", является не обоснованной, и правомерно отклонено судом.

Суд, исследовав представленные в дело доказательства, сделал правильный вывод о том, что материалы выездной налоговой проверки не содержат, и в суд налоговый орган не представил, доказательств наличия обстоятельств, указанных в пункте 5 постановления Пленума N 53, а также доказательств наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций. Оплату объектов недвижимости по цене сделок покупателем продавцу налоговый орган не оспаривает.

В силу подпункта 2 пункта 6 Постановления Пленума N 53 взаимозависимость сама по себе не является безусловным основанием для вывода о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды: налоговому органу необходимо представить доказательства того, что такая выгода получена им именно в результате недобросовестных действий взаимозависимых лиц, чего не сделано.

Вывод налогового органа о том, что отношения ООО "Аквапарк", ООО "Валентина" и ООО "Золотой пляж", Миносьяна А.С., Черекянца Б.А. и Пилосяна Р.С. могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности носит предположительный характер.

Довод инспекции о том, что об отсутствии заинтересованности указанных лиц в экономической выгоде от сделок купли-продажи объектов свидетельствует минимальный доход Миносьяна А.С., Черекянца Б.А. и Пилосяна Р.С. от реализации приобретенных у общества объектов (100 000 рублей, 500 000 рублей и 147 000 рублей соответственно), правомерно не принят судом первой инстанции, поскольку доказательств того, что для указанных лиц данные суммы являются незначительными, налоговым органом не представлено, анализ доходов данных лиц не проводился, а учитывая территориальную расположенность объектов, сроки сделок и уплату налоговых платежей данные доходы не могут быть признаны как доказательства отсутствия заинтересованности указанных лиц в экономической выгоде от рассматриваемых сделок. Пояснения относительно целей и причин приобретения и продажи спорных объектов данными лицами налоговым органом не проверялись и не опровергнуты.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть первая Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Вместе с тем, действующее законодательства не содержит правовую норму, устанавливающую взаимозависимость (связанность, аффиллированость) между лицами по основаниям указанным инспекцией.

С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у инспекции отсутствовали основания для квалификации сделок между Обществом и Миносян А.С., Черекянц Б.А., Пилосян Р.С., как сделок между взаимозависимыми лицами.

Вместе с тем, налоговым органом проведена проверка правильности применения цен по сделкам между ООО "Аквапарк", Миносьяном А.С., Черекянцем Б.А.,Пилосяном Р.С., а также ООО "Валентина" и ООО "Золотой пляж".

Из материалов дела следует, что Общество, на основании договора купли-продажи N 1 от 17.02.2010, реализовало Миносян А.С. земельный участок с кадастровым номером N23:37:0103001:169, общей площадью 352 кв.м. Цена сделки 260 000 руб.

Инспекций проведена проверка соответствия цены указанных сделок рыночным ценам и принято решения, на основании ст.40 НК РФ доначислять обществу сумму налога по УСН исходя из установленной инспекцией рыночной цены земельных участков.

Из материалов дела следует, что Общество 29.12.2010 заключило с Черикянц Б.А. договор купли-продажи земельного участка с кадастровым номером 23:37:0103001:176, расположенного на данном земельном участке административном здании литер А общей площадью 840.4 кв.м с инвентарным номером 23:37:0103001:17. Цена сделки составила 12 000 000 рублей.

Инспекций проведена проверка соответствия цены указанной сделки рыночным ценам и принято решения, на основании ст.40 НК РФ увеличить обществу доход от совершения данной сделки. При этом увеличение дохода от совершении сделки повлекло за собой утрату обществом право на применения УСН.

Из материалов дела следует, 28.02.2012 общество заключило договор купли-продажи земельного участка с кадастровым номером 23:37:0000000:232 общей площадью 2740 кв.м.; земельного участка с кадастровым номером 23:37:0102001:22 общей площадью 254 кв.м.; бульвара (благоустройство набережной) с кадастровым номером 23:37:42.2003-209 с Пилосяном Р.С. Цена сделки составила 3 103 000 руб.

Инспекцией на основании главы V.1 НК РФ проведена проверка цены данной сделки, в результате чего обществу даначислен доход исходя из определенной инспекцией рыночной цены предмета сделки.

Согласно п.1 ст.40 НК РФ бремя доказывания отклонения цены сделки, от рыночных цен на идентичные (однородные) товары лежит на налоговом органе.

Суд, исследовав материалы дела по правилам статьи 71 АПК РФ, пришел к правильному выводу, что инспекцией не доказано отклонение цены сделки по реализации обществом данных объектов от рыночных цен, поскольку в основу решения инспекции положены выводы экспертов-оценщиков ООО "Финанс-эксперт" Чахова Г.С. и Брагиной А.П., изложенные ими в заключении N 045-14 от 18.09.2014, составленном в рамках проведения экспертизы в соответствии со ст.95 НК РФ, на основании постановления от 21.08.2014 N 55.

Согласно постановлению налогового органа от 21.08.2014 N 55 проведение экспертизы поручено Чахаву Геркулесу Спиридоновичу - эксперту-оценщику ООО "Финанс-Эксперт", с которым общество ознакомлено.

Согласно экспертному заключению от 18.09.2014 N 045-14 экспертиза проведена Чаховым Геркулесом Спиридоновичем и Брагиной Анной Петровной - экспертами-оценщиками ООО "Финанс-Эксперт".

При этом, ООО "Финанс-Эксперт" ни налоговому органу, ни налогоплательщику о проведении экспертизы Брагиной Анной Петровной не сообщено, что лишило общество прав, установленных п. 7 ст. 95 НК РФ, в том числе заявить отвод эксперту.

Определением суда от 13.04.2015 суд привлек в качестве свидетеля Чахова Геркулеса Спиридоновича и Брагину Анну Петровну - экспертов-оценщиков ООО "Финанс-Эксперт" ИНН 1122311010722, ОГРН 2311149007.

Судом с участием представителей сторон произведен допрос в качестве свидетеля Чахава Геркулеса Спиридоновича - эксперта-оценщика ООО "Финанс-Эксперт", протокол допроса от 13.04.2015 приобщен к материалам дела, о чем указано в протоколе судебного заседания.

Согласно протоколу допроса свидетеля Чахова Г.С., им проведена экспертиза рыночной стоимости объектов совместно с Брагиной Анной Петровной, которая проверяла применение им нормативной базы при проведении экспертизы; в выводах, сделанных в ходе экспертизы, он уверен.

Из материалов дела следует, что договор от 19.08.2014 N 037-14, заключенный ООО "Финанс-Эксперт" с ИФНС по г. Анапа, на основании которого проведена экспертиза и изготовлено экспертное заключение от 18.09.2014 N 045-14, а также данное экспертное заключение от имени ООО "Финанс-Эксперт" ИНН 1122311010722, ОГРН 2311149007 (юридический адрес: г. Краснодар, ул. 40 лет Победы, д. 144, офис 8) подписаны Энгельман Владимиром Владимировичем, как директором данной организации.

На данное лицо доверенности на заключение указанного договора не представлено, приказ о назначении указанного лица директором ООО "Финанс-Эксперт" противоречит сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ в отношении ООО "Финанс-Эксперт".

Из ст. 2 Гражданского кодекса РФ следует, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно п. 1 и 2 ст. 51 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, предусмотренном законом о государственной регистрации юридических лиц.

Данные государственной регистрации включаются в единый государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления.

Лицо, добросовестно полагающееся на данные единого государственного реестра юридических лиц, вправе исходить из того, что они соответствуют действительным обстоятельствам. Юридическое лицо не вправе в отношениях с лицом, полагавшимся на данные единого государственного реестра юридических лиц, ссылаться на данные, не включенные в указанный реестр, а также на недостоверные данные, содержащиеся в нем, за исключением случаев, если соответствующие данные включены в указанный реестр в результате неправомерных действий третьих лиц или иным путем помимо воли юридического лица.

В соответствии с п. 1 ст. 52 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо действует на основании устава, либо учредительного договора и устава, либо только учредительного договора. В случаях, предусмотренных законом, юридическое лицо, не являющееся коммерческой организацией, может действовать на основании общего положения об организациях данного вида.

В п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" установлено, что в едином государственном реестре юридических лиц содержатся следующие сведения и документы о юридическом лице, в том числе, фамилия, имя, отчество и должность лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица, а также паспортные данные такого лица или данные иных документов, удостоверяющих личность в соответствии с законодательством Российской Федерации, и идентификационный номер налогоплательщика при его наличии; дата регистрации изменений, внесенных в учредительные документы юридического лица, или в случаях, установленных законом, дата получения регистрирующим органом уведомления об изменениях, внесенных в учредительные документы.

В силу п. 4 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" записи вносятся в государственные реестры на основании документов, представленных при государственной регистрации. При несоответствии указанных в пунктах 1 и 2 настоящей статьи сведений государственных реестров сведениям, содержащимся в документах, представленных при государственной регистрации, сведения, указанные в пунктах 1 и 2 настоящей статьи, считаются достоверными до внесения в них соответствующих изменений.

В п. 2 ст. 6 названного закона определено, что содержащиеся в государственных реестрах сведения и документы о конкретном юридическом лице или индивидуальном предпринимателе предоставляются в виде выписки из соответствующего государственного реестра (выписка из ЕГРЮЛ).

В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 61 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица" разъяснено, что юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений, поступивших по его адресу, указанному в ЕГРЮЛ, а также риск отсутствия по этому адресу своего представителя, и такое юридическое лицо не вправе в отношениях с лицами, добросовестно полагавшимися на данные ЕГРЮЛ об адресе юридического лица, ссылаться на данные, не внесенные в указанный реестр, а также на недостоверность данных, содержащихся в нем (в том числе на ненадлежащее извещение в ходе рассмотрения дела судом, в рамках производства по делу об административном правонарушении и т.п.), за исключением случаев, когда соответствующие данные внесены в ЕГРЮЛ в результате неправомерных действий третьих лиц или иным путем помимо воли юридического лица (пункт 2 статьи 51 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, юридическое лицо несет ответственность за сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, несет риск последствий, связанный с данными сведениями, и такие сведения (в том числе о лице, имеющим право действовать от его имени без доверенности), считаются достоверными до внесения в них соответствующих изменений.

Согласно сведениям ЕГРЮЛ на 02.07.2015 директором ООО "Финанс-Эксперт" ИНН 1122311010722, ОГРН 2311149007, юридический адрес ООО "Финанс Эксперт": г. Краснодар, ул. 40 лет Победы, д. 144, офис 8, является Багдасарян Эллада Гагиковна, дата внесения записи в ЕГРЮЛ 14.09.2012.

Таким образом, в период с 14.09.2012 по 02.07.2015 законным представителем и директором ООО "Финанс-Эксперт" является Багдасарян Эллада Гагиковна.

Определением суда от 20.05.2015 суд привлек в качестве свидетеля Энгельман Владимира Владимировича, указанного в качестве директора ООО "Финанс-Эксперт" при заключении договора проведения экспертизы от 19.08.2014 N 037-14 между ООО "Финанс-Эксперт" и налоговым органом на основании постановлений от 21.08.2014 N 55 и 56, и указанного в приложении N 1 к нему, в исполнении которого проведена экспертиза, оформленная экспертным заключением от 18.09.2014 N 045-14.

Свидетели Брагина А.П. и Энгельман В.В. судебные заседания (в пять и четыре соответственно) по неоднократным вызовам суда не явились.

Налоговым органом в материалы дела представлено письмо Энгельмана В.В., адресованное налоговому органу, в котором Энгельман В.В. сообщил, что в связи с освобождением от занимаемой должности директора ООО "Финанс-Эксперт" с 16.07.2015 предоставление каких-либо пояснений по экспертным заключениям от 16.09.2014 N 044-14 и от 18.09.2014 N 045-14 и дачу разъяснений в суде считает нецелесообразным и невозможным.

Доказательств наличия уважительных причин не явки в судебные заседания данных лиц материалы дела не содержат. На данных лиц определениями суда по настоящему делу от 08.10.2015 наложены судебные штрафы, выданы исполнительные листы. Дело рассмотрено в порядке статей 156, 157 АПК РФ.

По смыслу п.1 ст.40 НК РФ бремя доказывания отклонения цены сделки, от рыночных цен на идентичные (однородные) товары лежит на налоговом органе.

В соответствии со ст. 2 Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости.

В соответствии со ст.3 указанного закона субъектами оценочной деятельности признаются физические лица, являющиеся членами одной из саморегулируемых организаций оценщиков и застраховавшие свою ответственность в соответствии с требованиями настоящего Федерального закона.

Как следует из раздела 2 экспертного заключения экспертиза выполнена экспертной организацией ООО "Финанс-эксперт" (ИНН 2311149007), экспертизу провели: эксперт-оценщик Чахов Геркулес Спиридонович, являющийся членом Некоммерческого партнёрства Саморегулируемая Организация Центр Аккредитации Независимых экспертов "Фемида"; эксперт-оценщик Брагина Анна Петровна, являющейся членом Некоммерческого партнёрством Саморегулируемая Организация Центр Аккредитации Независимых экспертов "Фемида".

Вместе с тем, в материалах дела представлено Уведомление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии России от 16.06.2015 N 07-04052/15, согласно которому в едином государственном реестре саморегулируемых организаций оценщиков по состоянию на 16.06.2015 информации о некоммерческом партнёрстве Саморегулируемая Организация Центр Аккредитации Независимых экспертов "Фемида" не содержится.

Согласно п. 15 приказа Минэкономразвития РФ от 07.10.2011 N 550 "Об утверждении Административного регламента предоставления Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии государственной услуги по предоставлению сведений из единого государственного реестра саморегулируемых организаций оценщиков уведомления об отсутствии в Реестре сведений о некоммерческой организации выдается в случаи если в Реестре информации о запрашиваемой организации никогда не содержалось.

Таким образом, Саморегулируемая Организация Центр Аккредитации Независимых экспертов "Фемида" никогда не состояла в едином государственного реестра саморегулируемых организаций оценщиков, а соответственно ее члены Чахов Г.С. и Брагина А.П. не являлись субъектами оценочной деятельности и не вправе были проводить оценку рыночной стоимости объектов недвижимости.

Вместе с тем, из вступившего в законную силу решения Прикубанского районного суда г. Краснодара от 02.02.2011 по делу N 2-699/11 по иску Управления Министерства юстиции России по Краснодарскому краю - Некоммерческое партнерство Саморегулируемая Организация Центр Аккредитации Независимых экспертов "Фемида" признано прекратившей деятельностью. Данное решение вступило в силу 15.02.2011.

Определением Прикубанского районного суда г. Краснодара от 07.08.2015 по делу N 2-699/11 разъяснено, что правоспособность НП Саморегулируемая Организация Центр Аккредитации Независимых экспертов "Фемида", позволяющая данной организации осуществлять уставную дельностью была прекращена с момента вступления в силу Решения Прикубанского районного суда г. Краснодара от 02.02.2011, т.е. с 15.02.2011.

Согласно письму Управления Министерства юстиции России по Краснодарскому краю от 09.06.2015 N 23/03 осуществление уставной деятельности Некоммерческим партнерством Саморегулируемая Организация Центр Аккредитации Независимых экспертов "Фемида", в том числе выдача свидетельств об аккредитации, является нарушением требований закона. Аналогичные выводы содержатся и в письме Прокуратуры Прикубанского административного округа г. Краснодара от 01.07.2015 N 12162015.

В материалы деда также представлено вступившее в законную силу решение Анапского городского суда от 15.07.2015 по делу N 2-2510/2015, в соответствии с которым признана незаконной, начиная с 15.02.2011, деятельность ООО "Финанс - Эксперт" и Чахова Г.С. по осуществлению профессиональной деятельности в области экспертизы и оценочной деятельности на территории Российской федерации на основании документов, выданных Некоммерческим партнерством Саморегулируемая Организация Центр Аккредитации Независимых экспертов "Фемида".

Более того, по смыслу ст. 24 Федерального закона "Об оценочной деятельности" обязательными условиями приобретения статуса субъекта оценочной деятельности, а соответственно и получения права на осуществления такой деятельности, является наличие высшего образования и (или) профессиональной переподготовки в области оценочной деятельности.

В экспертном заключении N 045-14 от 16.09.2014 указано, что эксперт-оценщик Чахов Г.С, имеет высшее профессиональное образование по специальностью "промышленное и гражданское строительство", полученное в Кубанском государственном технологическом университете, г. Краснодар, диплом N АВС 1142713 от 17.06.2000, регистрационных номер 77516.

Вместе с тем, в материалы дела представлено письмо Кубанского государственного технологического университета от 25.08.2015 N 01-7-759/21, из которого следует, что Чахов Геркулес Спиридонович, 01.10.1994 был отчислен с 3 курса указанного образовательного учреждения за академическую неуспеваемость. Диплом о высшем образовании бланк АВС 1142713 ему не выдавался. Высшее образование Чахов Г.С. в Кубанском государственном техническом университете не получал.

Также в материалах дела представлено объяснение Чахова Г.С. от 25.08.2015, данное им сотруднику полиции ОМВД по г.Анапа в рамках проведения проверки по КУСП N 21456 от 24.08.2015, в котором Чахов Г.С. поясняет, что не имеет диплома о высшем профессиональном образовании.

С учетом изложенного, суд правомерно оценил критически показания данные Чахавым Г.С., как экспертом-оценщиком ООО "Финанс-Эксперт" (протокол допроса от 13.04.2015) и пришел к выводу, что Чахов Г.С. и Брагина А.П., проводившие экспертизу по установлению рыночной стоимости земельных участков и бульвара, на основании постановления налогового органа от 21.08.2014 N 55, не обладали должной квалификаций, образованием и правовым статусом для осуществления такой деятельности, а выводы сдельные ими в экспертом заключении N 045-14 от 18.09.2014 не могу быть приняты судом в качестве достоверных и обоснованных, при этом данное экспертное заключение ООО "Финанс-эксперт" выполнено с нарушением закона и не может быть использовано в качестве допустимого доказательства отклонения цены сделок общества от рыночных цен по идентичным (однородным) товарам, а определённая экспертом рыночная цена земельных участков не может быть принята для целей налогообложения в рамках ст. 40 НК РФ по следующим причинам.

Судом исследовано и дана оценка содержанию экспертного заключения N 045-14 от 18.09.2014 на предмет соответствия его положениям законодательства об оценочной деятельности и федеральным стандартам об оценке.

В соответствии с п. 8 Федерального стандарта оценки "Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки", утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. N 256 (Далее - ФСО N 1), датой оценки (датой проведения оценки, датой определения стоимости) является дата, по состоянию на которую определяется стоимость объекта оценки. Следовательно, датой оценки земельных участков при проведении экспертизы должна являться дата совершения сделки купли-продажи этих участков, а именно:

- участок с кадастровым номером 23:37:0103001:169 (далее - объект оценки N 1): дата оценки - 17.02.2010.

Экспертом при расчете рыночной стоимости использованы аналоги (стр. 49-52 Заключения): аналог N 1: дата сделки - 26.02.2010; аналог N 2: дата сделки - 27.12.2010; аналог N 3: дата сделки - 10.06.2010; аналог N 4: дата сделки - 09.08.2010.

Таким образом, по объекту оценки N 1 экспертом неправомерно, в нарушение п.19 ФСО N 1, использованы все четыре аналога, дата совершения сделок по которым позже даты оценки.

Кроме того, экспертом при проведении экспертизы использованы аналоги, не соответствующие критериям идентичности (однородности) и сопоставимости условий реализаций. Данные критерии являются необходимым условием определения рыночных цен в соответствии со ст.40 НК РФ

Так, экспертом использованы одни и те же четыре указанных аналога для расчета (определения) рыночной стоимости всех объектов оценки - земельных участков. При этом был использован сравнительный подход, который подразумевает проведение корректировок к аналогам по всем различающимся параметрам с целью приведения стоимости аналогов к рыночной стоимости объекта оценки. В результате проведения всех корректировок по всем аналогам должна получиться примерно одинаковая цена с небольшими колебаниями (в пределах 20%).

По всем параметрам экспертом произведены корректировки в размере 0%, то есть, корректировки не производились. Тем самым эксперт утверждает, что как до корректировок, так и после, все аналоги являются идентичными (однородными) с объектом оценки.

Между тем, по стоимости единицы сравнения (1 кв.м. земельного участка) все аналоги, как до проведения корректировок, так и после, значительно отличаются между собой. Различие составляет от 78% до 769%, то есть, аналоги между собой отличаются от двух до десяти раз. Стоимость 1 кв.м. аналога N 1 - 30 120 руб.; стоимость 1 кв.м. аналога N 2 - 3463 руб.; стоимость 1 кв.м. аналога N 3 - 6194 руб.; стоимость 1 кв.м. аналога N 4 - 6993 руб.

При этом видно, что при одинаковом удельном весе каждого аналога в стоимости объекта оценки, аналог N 1 существенно влияет на стоимость объекта оценки (составляет 64% стоимости объекта оценки), хотя отличается от других аналогов в 5 -10 раз.

Данные обстоятельства не позволяют сделать вывод об идентичности или однородности аналогов как по сравнению с объектом оценки, так и по сравнению между собой, что является прямым нарушением положений п.4-11 ст.40 НК РФ.

Кроме того, экспертом не произведена корректировка стоимости на местоположение, в то время как аналоги располагаются в различных районах города с различными экономическими характеристиками, что существенно влияет на результат определения рыночной стоимости.

Экспертом не учтено, что цена аналога N 2 в размере 240 000 руб. включает в себя не только долю земельного участка, но и долю кафе (капитального здания), следовательно, эксперт должен был уменьшить стоимость аналога на стоимость доли кафе, чего сделано не было. Данное обстоятельство существенно исказило результаты экспертизы.

Аналог N 1 продавался с условием рассрочки платежа, что безусловно влияет на его стоимость. Экспертом данное обстоятельство не учтено, корректировка не произведена.

Данные обстоятельства не позволяют сделать вывод о достоверности проведенной экспертизы и сведений, отраженных в ней в отношении земельного участка.

В соответствии с ч. 3 ст. 64 и ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону, должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального законом.

С учетом изложенного, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что экспертное заключение ООО "Финанс-эксперт" от 18.09.2014 N 045-14 не может быть использовано в качестве допустимого доказательства отклонения цены сделок общества от рыночных цен по идентичным (однородным) товарам, а определённая им рыночная цена объектов не может быть принята для целей налогообложения.

При таких обстоятельствах, применение статьи 346.13 Кодекса и вывод налогового органа об утрате обществом права с IV квартала 2010 года на применения УСН с объектом обложения "доход" и переведение его на общую систему налогообложения, и, как следствие, доначисление оспариваемым решением сумм НДС, налога на прибыль и налога на имущество, а также соответствующих сумм пени по ним и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ, является неправомерным.

2. Кроме того, оспариваемым решением от 08.10.2014 N 23Д обществу начислены пени по УСН в размере 493 265,55 руб.

Согласно статье 75 Кодекса пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главой 26.1 Кодекса.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Материалами дела подтверждается, что налоговым органом правомерности и обоснованности доначисления указанной суммы пени, расчета пени, а также подтверждения наличия недоимки, на которую они начислены, не представлено.

В судебном заседании 14.05.2015 представители инспекции относительно пени по УСН пояснили, что допущена техническая ошибка в их начислении в полной сумме. Данное обстоятельство признано налоговым органом также в отзыве от 13.05.2015 N 03-1-20/03835 (т.д. 7, лист отзыва 24).

При таких обстоятельствах, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение не может быть признано законным в указанной части.

3. В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о не включении обществом в состав дохода денежных средств, поступающих от посетителей аквапарка в качестве страхового взноса за страхование имущественных интересов, связанных с жизнью, здоровьем и трудоспособностью, в связи с чем завышен в 2010 году (в период нахождения на УСН) доход в размере 416 170 руб. (УСН 12 485,10 руб. не начислен в связи с наличием переплаты у общества по УСН в размере 118 949 руб.), в 2011 году - в размере 449 940 руб. и начислен НДС в размере 80 989,20 руб., налог на прибыль в размере 89 988 руб., в 2012 году - в размере 184 363 руб. и начислен НДС в размере 33 185,34 руб., налог на прибыль в размере 36 872,60 руб. (с учетом вывода об утрате права на применение УСН с IV квартала 2010 года).

Как следует из представленных Управлением материалов, Обществом заключены договоры коллективного страхования от несчастных случаев от 14.05.2010 N 1230102-000001/10НСЮ и от 31.03.2011 N 1230102-000001/11НСЮ с ООО "Страховая Компания "Согласие".

Предметом договора от 14.05.2010 N 1230102-000001/1 0НСЮ с ООО "Страховая Компания "Согласие" (Страховщик) является страхование за счет средств Общества (Страхователь) имущественных интересов Застрахованных, связанных с причинением вреда их жизни и здоровью.

Согласно пункту 5.3 договора от 14.05.2010 N 1230102-000001/10НСЮ время действия страхования: со времени начала посещения аквапарка и до времени окончания посещения аквапарка, согласно условиям посещения.

Общество в 2010 году также заключило агентский договор N 34 от 14.05.2010 с ООО "Страховая компания "Согласия", согласно которому за каждого застрахованного человека

ООО "Аквапарк" получает вознаграждение в размере 55% от страховой премии (страхового взноса). Указанное вознаграждение учтено при определении налоговой базы.

Предметом договора от 31.03.2011 N 1230102-000001/11НСЮ с ООО "Страховая Компания "Согласие" (Страховщик) являются обязательства, возникающие между Страховщиком и Страхователем (Общество) по страхованию посетителей аквапарка.

Объектом страхования по данному договору являются имущественные интересы, связанные с жизнью, здоровьем и трудоспособностью Застрахованного вследствие несчастного случая.

Время действия договора от 31.03.2011 N 1230102-000001/11НСЮ - со времени начала посещения аквапарка (время, указанное в кассовом чеке, выданном Застрахованному) и до времени окончания посещения аквапарка, согласно условиям посещения аквапарка.

Размер страхового взноса по договору N 1230102-000001/10НСЮ составляет 10 рублей на одно застрахованное лицо, по договору от 31.03.2011 N 1230102-000001/11НСЮ - 15 рублей на одно застрахованное лицо.

В 2012 году ООО "Аквапарк" заключило договор коллективного страхования от несчастных случаев от 17.04.2012 N 002/12 с ОСАО "РЕСО-Гарантия" (Страховщик), согласно которому Страховщик осуществляет страховую защиту посетителей аквапарка, обладающих оплаченным входным билетом (Застрахованных), а Страхователь (Общество) уплачивает Страховщику страховую премию в размере и сроки, установленные договором. Размер страховой премии составляет 4 рубля на одно застрахованного человека.

Объектом страхования по указанному договору являются имущественные интересы, связанные с жизнью, здоровьем и трудоспособностью на время посещения аквапарка (пункт 2.2 договора).

Получателями страховых выплат (Выгодоприобретателями) по договору с ОСАО "РЕСО-Гарантия" являются Застрахованные лица - посетители аквапарка.

ООО "Аквапарк" на расчетные счета ООО "Страховая Компания "Согласие" и ОСАО "РЕСО-Гарантия" страховые взносы перечисляло на основании выставленных счетов.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что билет для посещения аквапарка, представляет собой электронную пластиковую карточку, в которой не указана стоимость билета, а также сумма страховой премии, связанная со страхованием имущественных интересов посетителей аквапарка, связанных с причинением вреда их жизни и здоровью.

Также Инспекцией установлено, что при поступлении выручки от посетителей Обществом по контрольно-кассовому аппарату пробивалась стоимость билета полностью, включая страховую премию.

Вместе с тем, в бухгалтерском учете сумма дохода, поступившего от посетителей аквапарка, отражена Обществом в карточке счета 50.1 в разрезе двух видов поступлений: "Выручка аквапарка" (выручка аквапарка/услуги аттракционов) и "Прочие поступления" (страховая премия).

Согласно карточкам счета 50.1 ("Прочие поступления") суммы страховых взносов исчислены Обществом в размере: в 2010 году - 416 170 рублей, в 2011 году - 449 940 рублей, в 2012 году - 184 363 рубля.

В соответствии со статьей 5 Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) в редакции, действовавшей в спорный период, страхователями признаются юридические лица и дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона.

Страхователи вправе заключать со страховщиками договоры о страховании третьих лиц в пользу последних (застрахованных лиц).

Страхователи вправе при заключении договоров страхования назначать физических или юридических лиц (выгодоприобретателей) для получения страховых выплат по договорам страхования, а также заменять их по своему усмотрению, до наступления страхового случая.

Пунктом 1 статьи 954 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 Кодекса объектом налогообложения признаются "доходы" и "доходы, уменьшенные на величину расходов".

На основании пункта 2 статьи 346.14 Кодекса выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 данной статьи.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

В соответствии со статьей 249 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Суммы страховых взносов обществом не включены в состав доходов для целей налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения в 2010 году и в последующих налоговых периодах.

Данные обстоятельства послужили основанием для включения инспекцией соответствующих сумм страховых взносов в состав доходов от реализации при определении налоговой базы при налогообложении.

По мнению инспекции, все суммы, поступающие в кассу общества, подлежит учету в качестве дохода общества и обложения налогом, в том числе и сумма страховых взносов. Исходя из этого инспекция увеличила доход общества за 2010 г. на сумму 416 170 руб., в 2011 году - 449 940 рублей, в 2012 году - 184 363 рубля.

Вместе с тем, как правомерно указал суд первой инстанции, налоговым органом не учтено следующее.

В силу подпункта 1 пункта 1.1 статьи 346.15 Кодекса при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

Из материалов дела следует, что ООО "Аквапарк" при страховании посетителей аквапарка выступает в качестве агента страховой компании, действующего в его интересах.

ООО "Аквапарк" ежемесячно представляет отчет о количестве посетителей ООО "Страховая компания "Согласия" и ОСАО "РЕСО-Гарантия" суммы страховых выплат и перечисляет полученные по посетителей денежные средства со своего расчетного счета на расчетный счет страховой компании. Данное обстоятельство инспекцией не оспаривается.

Также инспекцией не оспаривается то, что ООО "Аквапарк" ведет раздельный учет денежных средств, поступающих в кассу от посетителей, в разрезе выручка аквапарка/услуги аттракционов и страховая премия.

Таким образом, в силу ст.251 НК РФ страховые взносы, полученные обществом от посетителей аквапарка, не являются его доходом, и не подлежит включению в налоговую базу.

При таких обстоятельствах, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение не может быть признано законным в указанной части.

4. В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о неправомерном не отражении обществом в составе доходов за 2011 год суммы денежных средств в размере 226 700 рублей, в связи с чем начислен НДС в размере 40 806 руб., налог на прибыль в размере 45 340 руб. (с учетом вывода об утрате права на применение УСН с IV квартала 2010 года).

Заявитель не согласен с выводом инспекции и указывает, что чек на сумму 226 700 рублей выбит ошибочно.

Из материалов дела следует и суд установил, что инспекцией в ходе проведения проверки установлено, что ООО "Аквапарк" 29.06.2011 получены наличные денежные средства в сумме 226 700 рублей, что подтверждено снятым фискальным отчетом с контрольно-кассовой машины, журналом кассира-операциониста по контрольно-кассовой машине.

Согласно расчету УСН денежные средства в указанной сумме не отражены обществом в составе доходов, учитываемых при определении налоговой базы, поэтому инспекцией сделан вывод о занижении ООО "Аквапарк" доходов от реализации, что послужило основанием для доначисления Обществу соответствующих сумм налогов.

Согласно статье 7 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" налоговые органы осуществляют контроль за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с пунктом 4.3 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Минфином России 30.08.1993 N 104 (далее - Типовые правила), в случае ошибки кассира-операциониста составляется акт по установленной форме о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам. Такие чеки должны быть погашены, наклеены на лист бумаги и вместе с актом переданы в бухгалтерию.

Форма акта о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам) (форма N КМ-3) утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Согласно указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин, утвержденным постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, акт по форме КМ-3 составляется в одном экземпляре членами комиссии в составе руководителя, заведующего отделом (секцией), старшего кассира и кассира-операциониста организации. В акте указываются номер и сумма ошибочного чека.

Акт по форме КМ-3 вместе с погашенными чеками, наклеенными на лист бумаги, сдаются в бухгалтерию организации и хранятся в документах за данное число.

При несоблюдении перечисленных требований к оформлению возврата денежных средств покупателям за возвращенный товар или сумм, ошибочно пробитых по контрольно-кассовому терминалу кассиром-операционистом, налогоплательщик из-за отсутствия оснований для уменьшения выручки фактически допускает не оприходование части выручки.

Из объяснительной кассира ООО "Аквапарк" Овсепян В.А. следует, что сумма в размере 226 700 рублей пробита по кассовому аппарату ошибочно. Денежные средства Овсепян В.А. не получала. Сумма выручки составляет 0 рублей.

Вместе с тем, в ходе налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства обществом не представлен первичный кассовый чек, акт по форме N КМ-3. Кроме того, Обществом не представлено доказательств, что услуги на указанную сумму фактически не оказаны.

Таким образом, обществом в нарушение статьи 65 АПК РФ, не представлены документы: первичный кассовый чек, акт по форме N КМ-3, в связи с чем уменьшение выручки, полученной с применением контрольно-кассового терминала влечет не оприходование в кассу денежных средств и является неправомерным.

Следовательно, денежные средства в размере 226 700 рублей подлежали включению обществом в состав доходов за 2011 год при определении налоговой базы.

Вместе с тем, оспариваемое решение не может быть признано законным в указанных частях с учетом выводов о неправомерном применении налоговым органом статьи 346.13 Кодекса и вывода об утрате обществом права с IV квартала 2010 года на применения УСН с объектом обложения "доход" и переведение его на общую систему налогообложения.

5. В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о неправомерном не отражении обществом в составе доходов за 2012 год суммы денежных средств в размере 132 541 рублей, в связи с чем начислен налог на прибыль в размере 26 508,20 руб. (с учетом вывода об утрате права на применение УСН с IV квартала 2010 года).

Заявитель не согласен с выводом инспекции и указывает, что данные денежные средства не являлись уплатой ему процентов по договору займа.

Из материалов дела следует и суд установил, что инспекцией в ходе проведения проверки установлено, что ООО "Аквапарк" передает по договору процентного денежного займа б/н от 15.10.2012 ООО "Скала грёз" денежный заем. Платежным поручением от 27.11.2012 N 660 ООО "Скала грёз" перечислило обществу 132 541 рублей с указанием назначения платежа "проценты по договору займа".

В нарушение п. 1 ст. 246, ст. 247, п.1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК РФ общество не отразило в доходах денежные средства, полученные от ООО "Скала грез" за пользование денежными средствами, полученными по договору денежного займа от 15.10.2012, в виде процентов в сумме 132 541 руб.

Данный факт подтверждается платежным поручением N 660 от 27.11.2012 с указанием назначения платежа "проценты по договору займа", расчетом налога по упрощенной системе налогообложения, договором займа от 15.10.2012. Доказательств обратного заявителем не представлено.

Следовательно, денежные средства в размере 132 541 рублей подлежали включению обществом в состав доходов за 2012 год при определении налоговой базы.

Вместе с тем, оспариваемое решение не может быть признано законным в указанных частях с учетом выводов о неправомерном применении налоговым органом статьи 346.13 Кодекса и вывода об утрате обществом права с IV квартала 2010 года на применения УСН с объектом обложения "доход" и переведение его на общую систему налогообложения.

6. В оспариваемом решении налоговым органом начислены обществу пени по НДФЛ в сумме 2190 руб. и штраф по статье 123 НК РФ в сумме 53 370 руб.

Согласно пункту 1 и 3 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Организации, от которых или в результате отношений с которыми плательщики налога - физические лица получили такие доходы, обязаны перечислять суммы исчисленных и удержанных у налогоплательщиков налогов в соответствующий бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. В иных случаях налоговый агент перечисляет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения налогоплательщиком дохода (статья 226 НК РФ).

Согласно статье 75 Кодекса пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главой 26.1 Кодекса.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Статья 123 Налогового кодекса РФ (в редакции действующей с 02.09.2010) предусматривает ответственность налогового агента за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Следовательно, статья 123 НК РФ дополнена составом правонарушения выраженном в неперечислении (неполном перечислении) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего перечислению налоговым агентом.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (с нарушением законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которые Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения статья 109 Налогового кодекса РФ относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности. Следовательно, необходимость установления вины налогового агента для привлечения его к ответственности прямо предписана Кодексом.

В силу п. 1 и 4 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

На основании п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Материалами дела подтверждается и суд установил, что инспекцией в ходе проведения проверки установлено, что проверкой правильности исчисления налога на доходы физических лиц за период 2012 года, 01.01.2013 - 30.09.2013 установлено, что в соответствии со ст. 24 НК РФ ООО "Аквапарк" является налоговым агентом и обязано исчислить, удержать с выплаченного дохода физических лиц и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц.

Проверкой соблюдения своевременности и полноты перечисления в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц из выплаченных доходов за 2012 год, согласно данным карточки, оборотно-сальдовой ведомости по счету 68.1 установлено, что сумма удержанного налога составляет 1 187 772 руб., сумма перечисленного налога 1 187 720 руб., сальдо на 31.12.2012 - 0 руб.

Вместе с тем, в нарушение п.6 ст. 226 НК РФ, обществом несвоевременно и в не полном размере перечислялся удержанный налог на доходы физических лиц и допущена задолженность по налогу за март, апрель, май 2012 года, что является основанием для привлечения ООО "Аквапарк" к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Проверкой соблюдения своевременности и полноты перечисления в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц из выплаченных доходов, согласно данным оборотов карточки, оборотно-сальдовой ведомости по счету 68.1 установлено, что сумма удержанного налога составляет 1 094 762 руб., сумма перечисленного налога 1 284 309 руб., сальдо по дебету на 30.09.2013 - 189 547 руб.

Вместе с тем, в нарушение п.6 ст. 226 НК РФ, обществом несвоевременно и в не полном размере перечислялся удержанный налог на доходы физических лиц и допущена задолженность по налогу за май, июнь 2013 года, что является основанием для привлечения ООО "Аквапарк" к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Данный факт подтверждается платежными и расчетными ведомостями по заработной плате, карточкой счета 68.1, оборотно-сальдовой ведомостью по сч. 68.1, платежными документами, справками о своевременности перечисления в бюджет удержанного НДФЛ, подписанными директором общества и главным бухгалтером общества (т.д. 6 и 7).

Данные обстоятельства заявителем не опровергнуты. Арифметических ошибок при исчислении пени и штрафов судом не установлено, контррасчеты заявителем не представлены.

Исследовав материалы дела, судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 109 НК РФ), а также обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (статья 111 НК РФ). Заявителем наличие данных обстоятельств не приведено.

Из оспариваемого решения следует, что в ходе рассмотрения материалов проверки налоговым органом установлена вина ООО "Аквапарк" в форме неосторожности, установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, а именно: нарушение совершено ООО "Аквапарк" неумышленно и впервые, а также тяжелое материальное положение, которое будет создано в результате штрафных санкций, так как деятельность, осуществляемая ООО "Аквапарк", носит сезонный характер, основные доходы образуются в летний период, и заработная плата персоналу выплачивается именно за летний период; уплата штрафа значительно затруднит и ограничит возможность выплат заработной платы, а также уплату текущих налоговых платежей. Обстоятельств, отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не установлено.

С учетом имеющихся смягчающих обстоятельств согласно п. 3 ст. 114 НК РФ размер штрафа уменьшен налоговым органом в два раза, по сравнению с размером, установленным статьей 123 НК РФ.

При таких обстоятельствах судом правомерно установлено, что оспариваемое заявителем решение инспекции в указанной части соответствует нормам действующего законодательства и не нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Доказательств, свидетельствующих об обратном и опровергающих выводы налогового органа в названной части заявителем не представлено.

В соответствии с пунктом 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа от 08.10.2014 N 23Д о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 3 621 810 руб., начисления налога на имущество в сумме 2 050 943 руб., НДС в сумме 21 902 186 руб., налога на прибыль в сумме 19 092 472 руб., пени в сумме 12 077 800 руб. 17 коп.

В остальной части заявленные требования удовлетворению не подлежат.

На основании ст. 110 АПК РФ расходы по уплате госпошлины суд первой инстанции правильно возложил на инспекцию и управление.

Доводы апелляционной жалобы не принимаются апелляционной инстанцией как не соответствующие фактическим обстоятельствам, установленным судом первой инстанции, так и не основанным на нормах налогового законодательства.

Согласно ч. 1, 6 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

В суде апелляционной инстанции представитель инспекции заявил ходатайство о назначении судебной экспертизы.

В соответствии с представленным платежным поручением от 15.02.2016 г. N 92642 ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края ИНН 2301028733 ОГРН 1042300012919 через Управление Федерального казначейства по Краснодарскому краю на депозитный счет Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда зачислены денежные средства в сумме 139 326 руб. 88 коп.

В виду того, что протокольным определением суда отказано в удовлетворении ходатайства о назначении экспертизы, денежные средства в размере 139 326 руб. 88 коп., уплаченные платежным поручением от 15.02.2016 г. N 92642 и поступившие на депозитный счет Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда, надлежит возвратить ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края ИНН 2301028733 ОГРН 1042300012919 через Управление Федерального казначейства по Краснодарскому краю.

Таким образом, фактически ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края ИНН 2301028733 ОГРН 1042300012919 через Управление Федерального казначейства по Краснодарскому краю с депозитного счета Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда денежные средства в сумме 139 326 руб. 88 коп., перечисленные по платежному поручению от 15.02.2016 г. N 92642.

При этом возврат указанных денежных средств с депозита Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда возможен только после подачи в суд апелляционной инстанции соответствующего заявления о возврате денежных средств со ссылкой на настоящее постановление по делу N А32-2277/2015 и подробным указанием банковских реквизитов для зачисления денежных средств.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

В удовлетворении ходатайства ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края о назначении по делу судебной оценочной экспертизы отказать.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 23.10.2015 по делу N А32-2277/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить ИФНС России по городу-курорту Анапа Краснодарского края ИНН 2301028733 ОГРН 1042300012919 через Управление Федерального казначейства по Краснодарскому краю с депозитного счета Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда денежные средства в сумме 139 326 руб. 88 коп., перечисленные по платежному поручению от 15.02.2016 г. N 92642.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

Д.В. Емельянов А.Н. Герасименко