Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 марта 2016 г. N 14АП-369/16

г. Вологда

16 марта 2016 г.

Дело N А05-9139/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 09 марта 2016 года.

В полном объёме постановление изготовлено 16 марта 2016 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Докшиной А.Ю. и Ралько О.Б. при ведении протокола секретарем судебного заседания Безуглой Е.И.

при участии от государственного бюджетного учреждения культуры Архангельской области "Архангельский театр драмы имени М.В. Ломоносова" Смольникова А.А. по доверенности от 17.08.2015, Петрова П.А. по доверенности от 17.08.2015, от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Дроздова М.А. по доверенности от 21.12.2015, Стацевич Е.В. по доверенности от 25.02.2016, Сидоровой С.С. по доверенности от 25.0.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видео-конференц-связи при содействии Арбитражного суда Архангельской области апелляционную жалобу государственного бюджетного учреждения культуры Архангельской области "Архангельский театр драмы имени М.В. Ломоносова" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 11 декабря 2015 года по делу N А05-9139/2015 (судья Чурова А.А.),

установил:

государственное бюджетное учреждение культуры Архангельской области "Архангельский театр драмы имени М.В. Ломоносова" (ОГРН 1022900547482, ИНН 2901034680; место нахождения: 163000, город Архангельск, Петровский парк, дом 1; далее - Театр) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточнённым в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (ОГРН 1042900051094, ИНН 2901061108; место нахождения: 163000, город Архангельск, улица Логинова, дом 29; далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 31.03.2015 N 2.20-29/24 в части доначисления налога на прибыль полностью и, в частности, в части:

- признания завышенными расходов для начисления налога на прибыль за 2013 год в размере 12 000 000 руб. (пункт 1.3.3 решения)

- непринятия расходов за 2004, 2005 и 2010 год на сумму 8 060 191 руб. для определения налоговой базы по налогу на прибыль за 2012, 2013 годы (пункт 1.5 решения),

- доначисления земельного налога за 2013 год в размере 1 544 267 руб., начисления пени за просрочку его уплаты (пункт 2 решения),

- начисления пеней в размере, превышающем 96749 руб. 80 коп.,

- определения размера штрафа по налогу на прибыль в размере, превышающем 74 242 руб.

Решением суда оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части начисления пеней по земельном налогу в размере 8 489 руб.; в удовлетворении остальной части требований отказано.

Театр в апелляционной жалобе и его представители в судебном заседании просят решение суда отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль исходя из пропорции доходов, о доначислении земельного налога.

Указывают, что судом неверно применены нормы налогового законодательства в отношении доначисления налога на прибыль и перерасчёта финансового результата, исходя из пропорции доходов; субсидия на финансовое обеспечение исполнения судебных решений имеет целевой характер и не учитывается при определении налоговой базы; суд неверно применил норы материального права при исчислении земельного налога.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и её представители в судебном заседании просят решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решение суда.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Государственного бюджетного учреждения культуры Архангельской области "Архангельский театр драмы имени М.В. Ломоносова", по результатам которой вынесено решение от 31.03.2015 N 2.20-29/24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Театру доначислено 4 142 738 руб. налога на прибыль, начислено 483 749 руб. руб. пеней за просрочку уплаты налога на прибыль, 232 853 руб. штрафа, уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011, 2012, 2013 годы, уменьшены остатки неперенесенного убытка на 31.12.2011, на 31.12.2012, на 31.12.2013.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 24.07.2015 N 07-10/1/08327 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Театра, решение Инспекции отменено в части предложения уменьшить убыток, исчисленный за 2011 год, уплатить налог на прибыль организаций за 2012 год, пени по налогу на прибыль, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ без учета расходов налогоплательщика, относящихся к методу начисления к 2011 году, всего на сумму 253 794 руб. Инспекции предписано произвести перерасчет уменьшенного убытка, информацию о сложенных суммах направить налогоплательщику.

Согласно письму Инспекции от 30.07.2015 N 2.20-29/17643 во исполнение решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу уменьшен налог на прибыль за 2012 год, пени, штраф, увеличены убытки за 2011 год, увеличены остатки неперенесенного убытка по состоянию на 31.12.2011. С учетом перерасчета, уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 8 215 959 руб., за 2012 год в сумме 858 663 руб., за 2013 год в сумме 145 714 руб.; уменьшены остатки неперенесенного убытка по состоянию на 31.12.2011 на сумму 16 276 150 руб., на 31.12.2012 на сумму 20 263 370 руб., на 31.12.2013 на сумму 20 409 084 руб.

Не согласившись с решениями налоговых органов, Театр обратился в арбитражный суд.

По мнению Театра, решение Инспекции в части налога на прибыль является незаконным в связи с необоснованным применением налоговым органом пропорции при исчислении налога на прибыль, неполным исследованием обстоятельств и первичной документации. Заявитель считает, что поскольку статья 331.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) введена Федеральным законом от 18.07.2011 N 239-ФЗ, то указанную норму можно применять лишь с 21.07.2011 по 01.07.2012 (менее года); однако налоговый орган применил норму к отношениям по всем проверяемым периодам 2011-2013 годы. Театр также ссылается на наличие раздельного учёта; согласно первичным документам налогоплательщика все расходы четко соотносятся с тем или иным финансированием и общими не являются.

В ходе налоговой проверки установлено, что государственное бюджетное учреждение культуры Архангельской области "Архангельский театр драмы имени М.В. Ломоносова" является бюджетным учреждением, осуществляет деятельность по организации, постановке и показу театральных представлений (спектаклей). Свою деятельность Театр осуществляет за счет субсидий, предоставленных из бюджета, а также за счет выручки от продажи билетов, программ на спектакли, выручки от организации и проведения мероприятий сторонним организациям.

Бюджетные учреждения в силу пункта 1 статьи 246 НК РФ признаются плательщиками налога на прибыль.

В соответствии со статьёй 247 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В силу статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования.

В силу пункта 1 статьи 331.1 НК РФ, введённой Федеральным законом от 18.07.2011 N 239-ФЗ и подлежащей применению в соответствии с пунктом 3 статьи 6 этого Закона с 01.01.2011, до 1 июля 2012 года бюджетными учреждениями, являющимися получателями бюджетных средств и использующими на обеспечение своей деятельности полученные ими средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и (или) правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от осуществления иной приносящей доход деятельности, применяются следующие положения:

1) если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, расходов на все виды ремонта основных средств за счет доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, в целях налогообложения отнесение этих расходов на уменьшение доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, производится пропорционально доле доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая доходы, полученные в рамках целевого финансирования);

2) если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, не предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи (за исключением услуг сотовой (мобильной) связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, эти расходы учитываются при определении налоговой базы при оказании платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности при условии, если эксплуатация таких основных средств связана с оказанием платных услуг и осуществлением иной приносящей доход деятельности.

Апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что данный порядок предусматривает уменьшение доходов от предпринимательской деятельности бюджетного учреждения в целях налогообложения прибыли, на соответствующую долю строго поименованных общехозяйственных расходов, которые учреждение осуществляет в интересах всех видов деятельности.

Согласно бюджетной смете Театра на 2011 год, утвержденной 11.01.2011 Министром образования, науки и культуры Архангельской области, в 2011 году за счет бюджетных ассигнований предусмотрено обеспечение расходов Театра на оплату коммунальных услуг. Расходы на оплату услуг связи, транспортные расходы, расходы на все виды ремонта основных средств в 2011 году за счет бюджетных ассигнований не предусмотрены.

Следовательно, пропорциональному распределению подлежали только расходы заявителя на оплату коммунальных услуг. Иные расходы должны относиться заявителем соответственно на расходы, понесенные за счет бюджетных поступлений и внебюджетных источников.

Налоговым органом установлено, что раздельный налоговый учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования Театром не велся. Финансирование расходов производилось из различных источников дохода вне зависимости от вида производимых расходов.

Как пояснила налоговому органу главный бухгалтер Театра (протокол допроса от 23.01.2015), если расчеты производились за счет бюджетного финансирования, то такие расходы относились на бюджетную деятельность; если бюджетных средств не хватало и расчеты производились за счет средств от предпринимательской деятельности, то такие расходы относились на внебюджетную деятельность. Такой принцип распределения расходов применялся до 01.01.2012.

Доказательства ведения раздельного налогового учёта Театром не представлены.

Последствия отсутствия такого учёта прямо определены в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Согласно пункту 3 раздела IV Учетной политики на 2011 год, утверждённой приказом руководителя Театра N 40/0 от 31.03.2011, раздельный учет по предпринимательской деятельности и финансированию по субсидиям осуществляется с указанием на первичные документы источника деятельности.

В Учетной политике Театра на 2012 год, утверждённой приказом руководителя N 117/0 от 23.12.2011, Учётной политике на 2013 год, утверждённой приказом руководителя N 141 от 24.12.2012, предусмотрено, что доходы и расходы от предпринимательской деятельности в целях исчисления налога на прибыль определяются методом начисления и распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ (пункт 5 раздела IV Учетной политики).

Инспекция определила в 2011 году долю доходов Театра, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая доходы, полученные в рамках целевого финансирования).

Указанная пропорция применена налоговым органом при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год ко всем расходам налогоплательщика.

Исчисление налога на прибыль за 2012 и 2013 годы произведено Театром согласно закреплённому в Учетной политике порядку пропорционального распределения расходов в зависимости от соответствующей доли доходов.

Пропорция определена Театром исходя из размера доли доходов от оказания платных услуг в общей сумме доходов и составила: в 2012 году - 23%, в 2013 году - 32,65%. Расчет налога на прибыль произведен налогоплательщиком с учетом указанной пропорции в отношении всех расходов.

Налоговый орган в ходе проверки согласился с таким расчетом.

Корректирующие декларации по налогу на прибыль организаций за 2012, 2013 годы, отражающие исчисление налога с применением иного порядка определения пропорции, налогоплательщиком не представлены.

Таким образом, учитывая факт отсутствия раздельного учёта доходов (расходов), полученных (произведённых) в рамках целевого финансирования и наличия в связи с этим права налогового органа применить последствия отсутствия такого учёта, установленные подпунктом 14 пункта 1 статьи 251, апелляционный суд пришёл к выводу, что определение налоговых обязательств Театра по налогу на прибыль, исходя из отнесения на расходы части затрат в размере, пропорциональном доле дохода, полученного от оказания платных услуг, в общем объёме финансовых поступлений, не нарушает прав и законных интересов заявителя. Следовательно, оснований для признания недействительным решения Инспекции по данному эпизоду не имеется.

Довод Театра о том, что пропорция подлежит применению при определении налоговой базы по налогу на прибыль только в части тех расходов, финансирование которых производилось одновременно из бюджетных и внебюджетных источников, не основан на законе.

Заявитель, ссылаясь на незаконность решения Инспекции в указанной части, указывает, что им самим неверно была определена и применена пропорция в целях определения налога на прибыль за 2012, 2013 годы, а налоговый орган необоснованно согласился с произведенным налогоплательщиком расчетом. Однако никаких действий, направленных на устранение допущенных, по его мнению, нарушений, на основании которых налоговый орган вправе провести мероприятия налогового контроля, Театр не совершает.

Судом первой инстанции правомерно отклонены ссылки Театра на итоги ревизий финансово-хозяйственной деятельности учреждения, проводимых контрольно-ревизионной инспекцией, поскольку они не имеют отношения к порядку исчисления и уплаты налога на прибыль организаций и касаются вопросов целевого и эффективного использования бюджетных средств.

Довод Театра о том, что доказательством ведения раздельного учёта являются данные об операциях на счетах, открытых заявителю в органе Федерального казначейства, и налоговый орган не исследовал движение денежных средств на указанных счетах, подлежат отклонению, поскольку налоговым законодательством на налоговые органы не возложена обязанность по созданию в ходе налоговой проверки раздельного учёта налогоплательщика.

Таким образом, оснований для отмены или изменения решения суда по данному эпизоду не имеется.

Налоговый орган пришёл к выводу о завышении Театром расходов по налогу на прибыль за 2013 год на сумму 12 000 000 руб., составляющую стоимость приобретённых кресел, оплаченных за счёт субсидии, полученной из областного бюджета (пункт 1.3.3 решения).

Как установлено Арбитражным судом Архангельской области в рамках дела N А05-5142/2012, 02.06.2009 между ООО "Вертикаль" (поставщик) и Театром заключен договор поставки N 10/9, в соответствии с которым ООО "Вертикаль" приняло обязательство изготовить и поставить покупателю кресла театральные на сумму 12 000 000 руб.

В целях обеспечения исполнения покупателем обязательства по оплате товара в указанной сумме 02.06.2009 между ОАО "Архангельская сбытовая компания" (далее - ОАО "АСК"), ООО "Вертикаль" и Театром заключен договор поручительства N 276, в соответствии с которым ОАО "АСК" приняло обязательство отвечать перед ООО "Вертикаль" за исполнение Театром обязательства по оплате товара.

В связи с исполнением ООО "Вертикаль" обязательств по договору поставки N 10/9 от 02.06.2009 и неисполнением Театром обязательства по оплате товара на сумму 12 000 000 руб., ОАО "АСК" уплатило по требованию ООО "Вертикаль" 12 000 000 руб. платежным поручением N 00019 от 20.07.2009.

Решением суда от 20.08.2012 с Театра в пользу ОАО "АСК" взыскано 14 634 666 руб. 67 коп., в том числе: 12 000 000 руб. 00 коп. долга, 2 634 666 руб. 67 коп. процентов за пользование чужими денежными средствами; проценты за пользование чужими денежными средствами, начисленные на сумму долга 12 000 000 руб. 00 коп. по ставке рефинансирования ЦБ РФ в размере 8% годовых за период с 19.04.2012 по день фактической уплаты долга; а также 2000 руб. 00 коп. расходов по государственной пошлине.

По Соглашению N 186 от 22.10.2013 о предоставлении из областного бюджета субсидии на финансовое обеспечение исполнения судебных решений Театру из областного бюджета перечислено 16 075 900 руб.

Задолженность по исполнительному листу погашена заявителем полностью.

В оспариваемом решении отражено, что в 2013 году Театр включил в расходы в целях исчисления налога на прибыль 12 000 000 руб. - стоимость кресел, 4 075 900 руб. - проценты за пользование чужими денежными средствами.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Согласно подпункту 17 статьи 270 НК РФ в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, основания для включения суммы 12 000 000 руб. в расходы в целях исчисления налога на прибыль отсутствуют.

Заявитель согласен, что указанные средства субсидии не должны учитываться при исчислении налога на прибыль. Однако Театр считает недоказанным факт отнесения им указанной суммы на расходы в 2013 году. Считает, что включение указанной суммы в расходы по налогу на прибыль повлекло неправильное определение результатов пропорционального определения суммы расходов, подлежащей учёту при исчислении налога на прибыль. Данный довод подлежит отклонению, поскольку из материалов дела и пояснений представителя Инспекции в судебном заседании апелляционной инстанции следует, что налоговый орган согласился с пропорциональным распределением расходов за 2013 год, произведённым налогоплательщиком и иного расчёта не производил.

Таким образом, оснований для отмены или изменения решения суда по данному эпизоду не имеется.

Оспариваемым решением Театру доначислен земельный налог за 2013 год в размере 1 544 267 руб.

Основанием для доначисления налога явился вывод налогового органа о занижении заявителем кадастровой стоимости земельных участков в связи с неправомерным применением кадастровой стоимости, утвержденной постановлением Правительства Архангельской области от 18.12.2012 N 595-ПП "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Архангельской области".

Театр 23.01.2013 представил в Инспекцию налоговую декларацию по земельному налогу за 2013 год, в которой произведен расчет налога по трем земельным участкам, исходя из размера кадастровой стоимости:

- по земельному участку 29:22:050519:29 кадастровая стоимость 28 454 275 руб.,

- по земельному участку 29:22:050519:51 кадастровая стоимость 6 591 856 руб.,

- по земельному участку 29:22:050519:52 кадастровая стоимость 107 221 456 руб.

Сообщением от 14.03.2014 N 2.13-17-03/2883 налоговый орган потребовал представить пояснения по заполнению декларации с представлением подтверждающих документов и при необходимости внести соответствующие изменения в декларацию, поскольку по данным Росреестра за 2013 год кадастровая стоимость земельных участков составила 6 574 357,47 руб., 960 256,04 руб. и 31 781 850,43 руб. соответственно.

Театр 02.04.2014 представил уточненную налоговую декларацию по земельному налогу за 2013 год, в которой учёл указанную налоговым органом стоимость земельных участков. Данная кадастровая стоимость утверждена постановлением Правительства Архангельской области N 595-ПП от 18.12.2012.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что кадастровая стоимость в целях исчисления земельного налога за 2013 год в первоначальной декларации была определена правильно, поскольку результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Архангельской области, утвержденные постановлением Правительства Архангельской области N 595-пп от 18.12.2012, в целях налогообложения подлежат применению с 01.01.2014.

Суд первой инстанции согласился с Инспекцией, при этом правомерно руководствуясь следующим.

Согласно пункту 1 статьи 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения согласно статье 389 данного Кодекса. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи 390 НК РФ).

В соответствии со статьёй 391 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость каждого земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год (пункт 1 статьи 393 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

В силу пункта 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

При этом, такие акты могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования.

Пунктом 5 статьи 5 НК РФ предусмотрено, что положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

Положения пункта 1 статьи 5 и статьи 391 НК РФ в той мере, в какой они служат основанием для решения вопроса о порядке вступления в силу нормативных правовых актов органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, устанавливающих кадастровую стоимость земельных участков, применительно к отношениям, связанным с исчислением и уплатой земельного налога, были предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 02.07.2013 N 17-П указал, что действие критериев, вытекающих из конституционного принципа законности установления налогов и сборов, не ограничивается правовыми актами, которые в конкретной системе правового регулирования прямо отнесены к законодательству о налогах и сборах, - они имеют сферу применения, определяемую в соответствии с предназначением нормативных правовых актов в механизме гарантирования прав налогоплательщиков. Исходя из этого предусмотренные в статье 57 Конституции Российской Федерации гарантии оказывают воздействие на все отношения, связанные с установлением налогов и сборов, безотносительно к формально-отраслевой принадлежности тех правовых средств, которые в целях налогового регулирования (установления налогов и сборов) используются законодателем.

Конституционные гарантии прав граждан и их объединений как налогоплательщиков предполагают особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, что имеет значение как для актов, непосредственно относящихся к законодательству о налогах и сборах, так и для актов иной отраслевой принадлежности, если законодатель допускает их использование для целей налогообложения, - в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности.

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения; в свою очередь, кадастровая стоимость определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (статья 390 НК РФ); налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом; налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (пункты 1 и 3 статьи 391 НК РФ); налоговым периодом признается календарный год (пункт 1 статьи 393 НК РФ).

В силу статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель; органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу) (пункт 2).

Правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Такое правовое регулирование должно осуществляться с соблюдением вытекающих из Конституции Российской Федерации и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах.

Соответственно, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами статей 390 и пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в Налоговом кодексе Российской Федерации.

В пункте 3.2 указанного постановления разъяснено, что нормативные положения, содержащиеся в актах земельного законодательства, - в той мере, в какой они определяют формирование налоговой базы по земельному налогу и тем самым непосредственно интегрированы в нормативно-правовой механизм регулирования налоговых отношений, - не могут проявлять свое регулятивное воздействие в налоговой сфере по правилам, отличным от тех, которые установлены в отношении собственно актов законодательства о налогах и сборах, и, соответственно, они порождают юридически значимые последствия и подлежат применению для целей исполнения обязанности по уплате земельного налога начиная с того момента, который определяется в общем порядке, установленном на основании статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации.

Верховный Суд Российской Федерации в пункте 18 постановления Пленума N 28 от 30.06.2015 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости" разъяснил, что при рассмотрении дел о пересмотре кадастровой стоимости судам следует иметь в виду особенности действия во времени нормативного правового акта об утверждении результатов государственной кадастровой оценки. В той части, в какой эти нормативные правовые акты порождают правовые последствия для налогоплательщиков, они действуют во времени в порядке, определенном федеральным законом для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах (статья 5 НК РФ).

Постановление Правительства Архангельской области от 18.12.2012 N 595-ПП в соответствии с пунктом 4 данного постановления вступает в силу с 1 января 2013 года, но не ранее дня его официального опубликования - 25.12.2012.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришёл к правильному выводу, что в целях применения к налоговым правоотношениям данное постановление вступило в силу с 01.01.2014 и, следовательно, установленная им кадастровая стоимость земельных участков при определении налоговой базы по земельному налогу за 2013 год применяться не может.

Суд правомерно отклонил довод заявителя, приведённый в апелляционной жалобе, о применении к спорным правоотношениям пунктов 1, 4 статьи 5 НК РФ, предусматривающих возможность вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, улучшающих положение налогоплательщика, в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования.

В отношении спорных земельных участков с учётом Постановления Правительства Архангельской области от 18.12.2012 N 595-ПП кадастровая стоимость уменьшилась.

Указанным постановлением утверждены результаты кадастровой оценки земельных участков в составе земель населенных пунктов 25 муниципальных образований Архангельской области. Налоговый орган представил доказательства, что по результатам кадастровой оценки земельных участков их кадастровая стоимость изменилась не только в сторону уменьшения, но и в сторону увеличения.

Вступление в силу нормативного акта частями в разные периоды для различных налогоплательщиков и в отношении отдельных земельных участков налоговое законодательство не предусматривает.

Дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Оснований для отмены решения суда не имеется. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 11 декабря 2015 года по делу N А05-9139/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу государственного бюджетного учреждения культуры Архангельской области "Архангельский театр драмы имени М.В. Ломоносова" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Виноградова

Судьи

А.Ю. Докшина О.Б. Ралько