Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2016 г. N 09АП-1740/16

город Москва

25 марта 2016 г.

дело N А40-128776/15

Резолютивная часть постановления оглашена 24.03.2016.

Полный текст постановления изготовлен 25.03.2016.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Марковой Т.Т.,

судей	Лепихина Д.Е., Поташовой Ж.В.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Анафиевой Д.Р.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 21 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.12.2015

по делу N А40-128776/15, принятое судьей Стародуб А. П.

по заявлению ООО "АлкоМир" (109444, Москва, улица Ташкентская, дом 9)

к ИФНС России N 21 по г. Москве (109377, Москва, улица Ферганская, дом 6, корп. 2)

о признании недействительным решения;

при участии:

от заявителя - Щербаков Н.А. по доверенности от 08.02.2016;

от заинтересованного лица - Стомма Л.А. по доверенности от 24.02.2016 N 02-77/05211; Бахрова И.А. по доверенности от 26.10.2015 N 02-17/18;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.12.2015 признано недействительным решение ИФНС России N 21 по г. Москве от 03.03.2015 N 985 о привлечении ООО "АлкоМир" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Инспекция не согласилась с выводами суда, обратилась с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить, по мотивам, изложенным в жалобе.

Представители инспекции и общества в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей, обсудив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене в части эпизода, связанного с включением в состав внереализационных расходов убытков от списания безнадежных долгов, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "АлкоМир" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2012. в ходе которой установлено, что обществом необоснованно отражены во внереализационных расходах 2011 суммы безнадежных долгов с истекшим сроком исковой давности и задолженности ставшей безнадежной к взысканию, в виду ликвидации организаций-должников, подлежавших признанию таковыми в 2007-2009, что повлекло неуплату налога на прибыль в сумме 2.187.574 руб. (10.937.868*20 %).

Не оспаривая факта истечения сроков исковой давности и ликвидации организаций-должников в 2007-2009, обществом указано на правомерность отражения соответствующих расходов в 2011 с учетом положений абз. 3 п.1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая для российских организаций определяется путем уменьшения полученных доходов на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учету подлежат внереализационные расходы, к которым приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, то есть долгов с истекшим сроком исковой давности, а также долгов, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Сумма дебиторской задолженности ликвидированного должника подлежит отнесению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, когда произошла ликвидация, на основании ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. ст. 8, 12 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

В соответствии со ст. ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ). При этом, ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Инспекцией установлено, что в соответствии с учетной политикой на 2011-2012 ООО "АлкоМир" произведено признание доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль по методу начисления.

В проверяемом периоде ООО "АлкоМир" в целях исчисления налога на прибыль сформированы регистры налогового учета.

В силу п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, следовательно, императивная норма законодательства не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором, в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Из буквального содержания данной нормы следует условие о том, что перерасчет налоговой базы в периоде выявления ошибки возможен лишь в случае, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в периоде совершения, поскольку указанная норма является механизмом, который позволяет налогоплательщику самостоятельно осуществить в текущем налоговом периоде зачет излишне уплаченного в предыдущие периоды налога, при этом волеизъявление по восстановлению своего имущественного положения налогоплательщик выражает в итоговой декларации, уменьшая размер налогового обязательства текущего периода, вследствие того, что ранее в бюджет были отчуждены суммы денежных средств.

Следовательно, излишняя уплата налога возникает только в случае отчуждения налогоплательщиком денежных средств в бюджет сверх установленной законом величины.

Из содержания налоговых деклараций общества по налогу на прибыль (том 2, л.д. 46-63) следует, что по итогам финансово-хозяйственной деятельности общества за 2007-2009 налогоплательщиком получен убыток, то есть отсутствует излишняя уплата налога в 2007-2009.

Уменьшение налоговой базы на суммы расходов, увеличивающих убыток прошлых налоговых периодов в произвольном периоде, противоречит требованиям ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 8 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В соответствии с п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Принимая во внимание то обстоятельство, что у общества отсутствует переплата, ООО "АлкоМир" не соблюдены требования абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации, отражение обществом безнадежных долгов 2007-2009 в текущем периоде (2011) является неправомерным, выводы налогового органа в данной части являются обоснованными.

Довод общества о том, что не отражение безнадежных долгов предыдущих периодов в текущем периоде приведет к излишней уплате налога в 2011, необоснован и противоречит положениям абз. 3 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (при отсутствии оснований для применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Довод о необходимости учета налоговым органом в 2011 безнадежных долгов общества 2007-2009, является необоснованным, поскольку периоды образования дебиторской задолженности отличны от периода проведения проверки, налоговый орган лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о занижении им убытка в 2007-2009, в результате не включения названных сумм расходов в налоговую базу данных периодов.

С учетом изложенного, по данному эпизоду, оснований для удовлетворения заявления ООО "АлкоМир" не имеется.

В остальной части решение суда по эпизоду, связанному с невключением в состав внереализационных доходов сумм процентов за пользование заемными денежными средствами по договору займа, послежит оставлению без изменения, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что по условиям заключенного между ООО "АлкоМир" и ООО "Винэксим" договора N 1 денежного займа с процентами от 25.03.2010, уплата процентов за пользование заемными средствами привязана ко времени возврата суммы займа.

После 30.06.2011 действие договора займа сторонам не продлевалось.

По состоянию на 31.12.2011 ООО "АлкоМир" и ООО "Винэксим" признана только сумма процентов за пользование заемными денежными средствами, подлежащая погашению по состоянию на 30.06.2011, что следует из акта сверки между ООО "АлкоМир" и ООО "Винэксим" от 31.12.2011.

Проценты за период после 30.06.2011 до даты принятия арбитражным судом решения о признании должника (ООО "Винэксим") несостоятельным (банкротом) и об открытии в отношении него конкурсного производства по упрощенной процедуре ликвидируемого должника, сторонами не признавались.

По мнению инспекции, обществом в нарушение ст. 247, п. 1 ст. 248, п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "АлкоМир" неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль на сумму внереализационных доходов, учитываемых в целях налогообложения налога на прибыль за 2011-2012 в виде процентов за предоставление денежного займа по договору N 1 с процентами от 25.03.2010 (по акту проверки) в размере 13.395.224 руб., в том числе за 2011 - 6.719.571 руб., за 2012 - 6.675.652 руб.; согласно пересчету процентов по долговому обязательству (в решении инспекции): 8.651.996 руб., в том числе за 2011 - 6.719.571 руб., за 2012 - 1.932.425 руб. и инспекция считает, что дополнительным соглашением к договору займа срок возврата суммы займа и процентов за пользование заемными денежными средствами продлен до 30.06.2011, нарушение возникло в связи с тем, что ООО "АлкоМир" в проверяемом периоде начислены проценты по выданному займу только за январь, февраль, март, апрель, май, июнь 2011, в общей сумме 7.949.296 руб., а 15.11.12 ООО "АлкоМир" по Соглашению об уступке права требования уступлено за вознаграждение право требования к ООО "Винэксим", возникшее по условиям договора N 1 денежного займа от 25.03.2010 в пользу организации ООО "Темп XXI век". По мнению инспекции, ООО "Винэксим" в течение 2011-2012 пользовалось суммой займа в размере 178.115.000 руб., полученного от ООО "АлкоМир". Однако, ООО "АлкоМир" в нарушение п. 2.3 договора N 1 денежного займа с процентами, не начислены проценты на сумму займа, фактически переданную заимодавцем (ООО "АлкоМир") заемщику (ООО "Винэксим") исходя из фактического количества дней пользования заемщиком суммой займа. Начисление процентов за пользование заемщиком суммой займа инспекцией предложено осуществить с 01.07.2011 (исходя из указанного в договоре займа срока возврата займа - 30.06.2011) по 14.02.2012 (дата признания заемщика несостоятельным и введения в отношении него процедуры конкурсного производства по упрощенной процедуре ликвидируемого должника).

Налоговым органом установлено, что нарушение повлекло неуплату заявителем налога на прибыль в размере 1.730.399 руб., в том числе за 2011 - 1.343.914 руб. (6.719.571 руб.*20 %), за 2012 - 386.485 руб. (1.932.425 руб.*20 %), а также ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы налогового органа по данному эпизоду обоснованно отклонены судом первой инстанции.

В соответствии со ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, в случае, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Согласно п. 6 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным доходам относится доход в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 4 ст. 323 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта.

Таким образом, в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

Из материалов дела следует, что по состоянию на 31.12.2011 ООО "АлкоМир" и ООО "Винэксим" учтена в качестве долга ООО "Винэксим" только сумма процентов за пользование заемными денежными средствами, подлежавшая погашению по состоянию на 30.06.2011, что следует из акта сверки между ООО "АлкоМир" и ООО "Винэксим" от 31.12.2011.

Проценты за последующий период пользования займом ООО "АлкоМир" не начислялись.

Данные обстоятельства подтверждаются, в частности, уступкой прав (требования) ООО "АлкоМир" (цедент), вытекающих из договора займа в пользу ООО "Темп XXI век" (цессионарий) по Соглашению об уступке права требования от 15.11.2012.

Сумма уступленного ООО "Темп XXI век" требования в отношении процентов за пользование займом ограничена суммой процентов, начисленных по 30.06.2011.

В соответствии с п. 1 ст. 450 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено гражданским законодательством, другими законами или договором.

Согласно п. 1 ст. 452 Гражданского кодекса Российской Федерации, соглашение об изменении или о расторжении договора совершается той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев не вытекает иное.

В силу п. п. 1, 3 ст. 453 названного Кодекса, при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.

Таким образом, отсутствуют препятствия для переноса момента начала действия измененных условий на прошлое, поскольку изменение договора является результатом соглашения обеих сторон.

С учетом изложенного, из акта сверки расчетов от 31.12.2011 следует, что у ООО "Винэксим" отсутствовала задолженность перед ООО "АлкоМир" по оплате процентов за пользование заемными средствами с 30.06.2011, заключенный сторонами договор денежного займа с процентами N 1 от 25.03.2010 соответствующим образом изменен, став с 01.07.2011 беспроцентным.

Довод заявителя о том, что между сторонами заключено соглашение о прекращении начисления процентов по договору займа, принят судом во внимание.

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что у общества отсутствует обязанность учитывать в составе внереализационных доходов суммы процентов, обязанность по уплате которых у его заемщика в спорный налоговый период не возникла. Общество, отражая доходы в виде процентов по договорам займа, правомерно руководствовалось положениями ст. ст. 250, 271, 328 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, ООО "АлкоМир" правомерно не включены в состав внереализационных доходов в рассматриваемый период суммы процентов за пользование заемными денежными средствами по договору займа в связи с отсутствием взаимных обязательств заемщика и заимодавца по договору займа в этой части.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.12.2015 по делу N А40-128776/15 отменить в части признания незаконным решения ИФНС России N 21 по г. Москве от 03.03.2015 N 985 по эпизоду, связанному с включением в состав внереализационных расходов убытков от списания безнадежных долгов.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

Д.Е. Лепихин Ж.В. Поташова