Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2006 г. N 19АП-1409/06

город Воронеж

25 июля 2006 г.

дело N А64-1271/06-11

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июля 2006 г.

В полном объеме постановление изготовлено 25 июля 2006 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи - Михайловой Т.Л.,

судей - Скрынникова В.А.,

Сергуткиной В.А.

при ведении протокола судебного заседания

Невежиной С.Г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Тамбову на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 18.05.2006 г. по делу N А64-1271/06-11 (судья Надежкина Н.Н.),

по заявлению открытого акционерного общества "Корпорация "Росхимзащита"

к инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Тамбову

о признании недействительным решения N 5243 от 20.12.2005 г.

при участии в судебном заседании:

от налогоплательщика: Иванова М.И. по доверенности N 3058 от 17.07.2006 г., Сапуновой Т.М. по доверенности N 1278 от 27.04.2006 г.,

от налогового органа: Семенова С.Г. по доверенности N 05-24 от 25.01.2006 г.,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Корпорация "Росхимзащита" (далее акционерное общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании решения инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Тамбову (далее - налоговый орган, инспекция) N 5243 от 20.12.2005 г. "Об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" недействительным.

Решением арбитражного суда Тамбовской области от 18.05.2006 г. требования акционерного общества удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с решением суда об удовлетворении требований налогоплательщика, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой на него, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

Как указывается в апелляционной жалобе, налогоплательщик допустил ошибку в исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Вследствие неправомерного включения в состав внереализационных расходов 2004 г. расходов, произведенных в предыдущие налоговые периоды, не учтенных при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в этих периодах (денежные суммы, перечисленные акционерным обществам "Кемеровский экспериментальный завод средств безопасности", "КАМПО", "Ярославрезинотехника", "НИИ ЭМИ", "Автоматика", "Тамбовское ОКТБ", некоммерческого партнерства "Химконвест", дебиторской задолженности войсковой части 52688 по оплате произведенных работ), акционерное общество занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2004 г. на 822696 руб., не исчислило и не уплатило в бюджет налог в сумме 197448 руб.

По мнению налогового органа, расходы в указанной сумме не являются внереализационными, поскольку непосредственно связаны с производством и реализацией и относятся к расходам на осуществление деятельности организации, направленной на получение производственных доходов, в тех периодах, когда они произведены - 2001-2003 г.г.

Налогоплательщик с доводами апелляционной жалобы не согласен, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Считает, что расходы в сумме 822696 руб. правомерно включены акционерным обществом в состав внереализационных расходов, так как являются убытками прошлых периодов, выявленными в 2004 г., в связи с чем налогоплательщиком обоснованно применен порядок учета, установленный пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации. Момент образования внереализационных расходов определен, исходя из подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса, как дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, инспекцией Федеральной налоговой службы России по г. Тамбову проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 г., представленной 07.10.2005 г. федеральным государственным предприятием "ТамбовНИХИ" (правопредшественник акционерного общества "Корпорация "Росхимзащита"), в соответствии с которой налоговая база (код строки 140) определена налогоплательщиком в сумме 15042108 руб., сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет (код строки 250) - в сумме 3610105 руб., прочие внереализационные расходы и убытки (код строки 110) - в сумме 3616438 руб., общая сумма внереализационных расходов и убытков (код строки 010) - в сумме 3617456 руб.

Ранее, 25.03.2005 г. в налоговую инспекцию обществом представлялась первоначальная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2004 г., согласно которой налоговая база (код строки 140) была определена в сумме 15042108 руб., сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет (код строки) - в сумме 3610105 руб., сумма внереализационных расходов и убытков (код строки 110) - в сумме 3576348 руб.

При проверке правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций налоговым органом выявлены нарушения исполнения обязанности по уплате налога на основании данных уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 г., в которой согласно приложения N 7 листа 02 общество ошибочно включило в состав прочих внереализационных расходов, учитываемых по строке 110 налоговой декларации, суммы расходов, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции налогоплательщика в 2001, 2002 и 2003 г.г. в размере 737606 руб., 45000 руб. и 40090 руб. соответственно.

По результатам камеральной проверки сданной декларации налоговым органом принято решение N 5243 от 20.12.2005 г., которым обществу доначислено 197448 руб. неполностью уплаченного налога на прибыль.

Производя указанные доначисления, налоговый орган исходил из того, что обществом допущены ошибки в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в налоговых периодах 2001-2003 г.г., поэтому в силу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации указанные ошибки подлежат исправлению в тех периодах, когда они допущены. Исключение спорных сумм из налоговой базы 2004 г. повлекло ее занижение и неправильное исчисление налога в этом периоде.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что спорные расходы по операциям прошлых налоговых периодов, не учтенные в этих периодах, не являются ошибками (искажением) налоговой базы этих периодов, а являются внереализационными расходами периода, в котором они выявлены, в связи с чем налогоплательщик при определении даты их осуществления правомерно руководствовался нормой подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса.

Суд апелляционной инстанции вывод, изложенный в решении суда, считает соответствующим фактическим обстоятельствам дела и нормам материального права, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, акционерное общество "Корпорация "Росхимзащита" образовано в процессе приватизации федерального государственного унитарного предприятия "ТамбовНИХИ" на основании распоряжения Правительства Российской Федерации от 11.02.2005 г. N 165-р, приказа Федерального агентства по управлению федеральным имуществом от 24.02.2005 г. N 66 и распоряжения Территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом от 09.12.2005 г. N 293-р, о чем внесена соответствующая запись в единый государственный реестр юридических лиц и 10.01.2006 г. выдано свидетельство серии 68 N 001147034 о государственной регистрации акционерного общества "Корпорация "Росхимзащита".

В соответствии со статьей 50 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном названной статьей. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Таким образом, акционерное общество "Корпорация "Росхимзащита является правопреемником федерального государственного унитарного предприятия "ТамбовНИХИ".

В соответствии со статьей 246 Налогового Кодекса Российской Федерации российские организации являются плательщиками налога на прибыль организаций, исчисляемого в установленном порядке с получаемой ими прибыли, под которой статьей 247 Налогового Кодекса понимаются полученные доходы (выручка) от реализации товаров, работ, услуг, уменьшенные на величину произведенных расходов, признаваемых таковыми в целях налогообложения налоговым законодательством.

Статьей 252 Кодекса установлено право налогоплательщика в целях налогообложения уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. К указанным убыткам относятся также убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем (отчетном) налоговом периоде.

В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового Кодекса при исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов для организаций, применяющих в целях признания доходов и расходов метод начисления, является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Статьей 313 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основе данных налогового учета, формируемого, в свою очередь, на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренных Кодексом.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н (с последующими изменениями и дополнениями), в целях бухгалтерского учета дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности под такими документами понимаются документы проведенной налогоплательщиком инвентаризации, письменные документы, обосновывающие дебиторскую задолженность, приказ (распоряжение) руководителя организации, на основании которых соответствующие суммы учитываются в соответствующих регистрах бухгалтерского учета организации.

Пунктом 14.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н (с последующими изменениями и дополнениями) установлено, что дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные ко взысканию, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

При этом расходами такая задолженность признается лишь в случае соблюдения условий, установленных пунктом 16 Положения N 33н, а именно:

-расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-сумма расхода может быть определена;

-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Как следует из материалов дела, в 2001 г. правопредшественником общества - федеральным государственным унитарным предприятием заключен государственный контракт N 4/2001 от 09.06.2001 г. с войсковой частью 52688 Министерства обороны России на выполнение работ по утилизации регенеративных патронов РП-4, ПР-5. Выполнение работ оформлено актом N 1 от 30.11.2001 г. Решением арбитражного суда г. Москвы от 22.12.2003 г. по делу N А40-45187/03-11-475 предприятию отказано в удовлетворении требований о взыскании с войсковой части 52688 стоимости выполненных работ в сумме 60000 руб., вследствие чего предприятие понесло убытки при осуществлении деятельности в указанной сумме. Решение суда вступило в законную силу 22.01.2004 г., 09.04.2004 г. руководителем предприятия издан приказ N187 о списании с баланса фактических затрат по данному контракту в сумме 40090 руб. с отнесением их на внереализационные расходы, что соответствует пункту 2 статьи 265 Налогового Кодекса и подпункту 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса.

В 2002 г. по договору от 15.01.2001 г. N 774-03 и акту приемки от 29.11.2002 г. произведены затраты в сумме 45000 руб. по оплате опытно-конструкторских работ, выполненных акционерным обществом "Тамбовское ОКТБ" по теме "Создание комплекта соединительных элементов (КСЭ) системы очистки воздуха (СОВ) для объекта 1335", не включенные в себестоимость при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль указанного периода в связи с отсутствием обосновывающих затраты документов.

Аналогичным образом в себестоимости товаров (работ, услуг) 2003 г. не учтены затраты, связанные с оплатой работ, выполненных некоммерческим партнерством "Химконверс-КНТС" по договору от 09.04.2003 г. N НП-1/МТ-5, акт приемки-сдачи работ от 10.07.2003 г., в сумме 79800 руб. (в том числе НДС 13300 руб.), акционерным обществом "Кемеровский экспериментальный завод средств безопасности по договору от 25.06.2003 г. N 02-2003, акт приемки-сдачи работ от 10.12.2003 г., в сумме 50000 руб., акционерным обществом "КАМПО" по договору от 07.07.2000 г. N 33/2000, акт приемки выполненных работ от 03.12.2003 г., в сумме 100000 руб., акционерным обществом "Ярославрезинотехника" по договору от 06.02.2002 г. N 38-56/54, акт приемки от 17.11.2003 г., в сумме 19500 руб., акционерным обществом "НИИ ЭМИ" по договору от 23.01.2002 г. N 3808,, акт приемки от 30.09.2003 г., в сумме 500000 руб., акционерным обществом "Автоматика" по договору от 16.05.2003 г. N СБ, в сумме 50000 руб., обосновывающие документы по которым поступили обществу в 2004 г.

Проанализировав условия данных договоров, дополнительных соглашений к ним, актов приема выполненных работ, платежных документов, сопроводительных писем, свидетельствующих о дате поступления первичных документов обществу, суд пришел к выводу, что обязанность по учету произведенных обществом расходов правомерно исполнена в 2004 г.

К данному выводу суд правомерно пришел на основании условий дополнительных соглашений и приложений к ним, выставленных счетов-фактур, доказательств их оплаты, а также документов, подтверждающих фактическое поступление первичных документов в адрес налогоплательщика лишь в 2004 г. (письма от 11.02.2004 г., 23.12.2003 г., 10.01.2004 г., 10.02.2004 г., отметка 12.02.2004 г. на акте приема от 30.09.2003 г.).

Довод налогового органа о том, что указанные расходы общества не являются внереализационными, является несостоятельным, поскольку не находит документального подтверждения и не основан на доказательствах, имеющихся в материалах дела.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

При этом в целях главы 25 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пунктом 8 статьи 274 Налогового кодекса определено, что убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с указанной главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном указанной главой.

Это означает, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в прошлых налоговых периодах и выявленные в текущем отчетном периоде, в случае если в этом периоде не выявлены доходы прошлых налоговых периодов.

Также несостоятельна ссылка налогового органа на пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса, обязывающий налогоплательщика, выявившего в текущем налоговом периоде ошибки, относящиеся к прошлым периодам, произвести корректировку того периода, к которому относится обнаруженная ошибка, поскольку в данном случае неправильного исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2001 - 2003 г.г. налоговым органом не выявлено.

Судом установлено, что при исчислении налоговой базы налога на прибыль за 2001 - 2003 г.г. налогоплательщик не производил ее уменьшение на спорные расходы, налог уплатил в полном объеме, следовательно, ущерб бюджету в виде недоплаты налога не наступил.

Письмом Министерства финансов России от 29.08.2005 г. N 03-03-04/1/183 разъяснено, что порядок признания расходов организациями, применяющими в налоговом учете метод начисления, установлен статьей 272 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса датой признания расходов по оплате услуг (работ) производственного характера является дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Датой признания внереализационных и прочих расходов по оплате услуг согласно пункту 7 статьи 272 Налогового кодекса признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Один из трех способов признания расходов в виде оплаты сторонним организациям за предоставленные ими услуги, относимые к внереализационным и прочим расходам, налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.

Таким образом, если согласно учетной политике налогоплательщика датой возникновения расходов по оплате услуг, оказанных сторонней организацией, признается дата подписания акта приемки-передачи услуг, то такие расходы в целях налогообложения прибыли признаются на дату подписания акта вне зависимости от того, когда данный акт фактически представлен налогоплательщику.

Исходя из условий, закрепленных в положении об учетной политике предприятия (Том 1, л.д. 129), суд обоснованно пришел к выводу о том, что признание расходов в виде оплаты сторонним организациям за предоставленные ими услуги, относимые к внереализационным и прочим расходам, правомерно осуществлено обществом по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

На основании изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщик обоснованно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2001-2003 гг. на 822696 руб., и у него не было обязанности представления дополнительных (уточненных) налоговых деклараций с соответствующим перерасчетом за 2001-2003 г.г., является верным.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Апелляционная жалоба налогового органа не содержит убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих выводы суда первой инстанции, в связи с чем не подлежит удовлетворению.

Вопрос о распределении судебных расходов судом не решается, поскольку силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового Кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Тамбову оставить без удовлетворения, решение суда первой инстанции - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Сергуткина В.А. Скрынников