Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 апреля 2016 г. N 14АП-10166/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 июля 2016 г. N Ф07-5288/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании незаконным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Вологда

07 апреля 2016 г.

Дело N А44-3715/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 31 марта 2016 года.

В полном объеме постановление изготовлено 07 апреля 2016 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Виноградовой Т.В. и Мурахиной Н.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Леоновой А.В.,

при участии от акционерного общества "Боровичский комбинат огнеупоров" Абдулаева В.С. по доверенности от 25.09.2015, Провоторовой С.В. по доверенности от 01.11.2013, Исаковой И.Г. по доверенности от 25.02.2016, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области Семерня М.В. по доверенности от 26.02.2016, Богданова И.А. по доверенности от 20.01.2016, Алексеевой Е.Е. по доверенности от 26.05.2015, Степановой Л.Н. по доверенности от 26.05.2015, от общества с ограниченной ответственностью "Компания Читавнештранс" Литвина В.Д. по доверенности от 09.11.2015, Золотаревой И.В. по доверенности от 11.01.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы акционерного общества "Боровичский комбинат огнеупоров" и общества с ограниченной ответственностью "Компания Читавнештранс" на решение Арбитражного суда Новгородской области 14 октября 2015 года по делу N А44-3715/2015 (судья Максимова Л.А.),

установил:

акционерное общество "Боровичский комбинат огнеупоров" (место нахождения: 174411, Новгородская обл., г. Боровичи, ул. Международная, д. 1; ОГРН 1025300987139, ИНН 5320002951; далее - общество, АО "Боровичский комбинат огнеупоров") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области (место нахождения: 174403, Новгородская обл., г. Боровичи, ул. Гоголя, д. 113; ОГРН 1025300989999, ИНН 5320015848; далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 17.12.2014 N 90 в части доначисления обществу налога на прибыль за 2012 - 2013 годы в сумме 2 556 534 руб., соответствующих ему налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за I - IV кварталы 2012 года и I - IV кварталы 2013 года в общей сумме 55 429 540 руб., соответствующих ему пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ; доначисления НДС за II квартал 2012 года в общей сумме 78 954 руб., соответствующих ему пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, общества с ограниченной ответственностью "Компания Читавнештранс" (место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Хабаровская, д. 6, оф. 12; ОГРН 1047550028492, ИНН 7536056880; далее - ООО "Компания Читавнештранс").

Решением Арбитражного суда Новгородской области 14 октября 2015 года в удовлетворении заявленных требований судом отказано.

АО "Боровичский комбинат огнеупоров" с решением суда не согласилось по обоим эпизодам налоговых нарушений и обратилось с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить, по делу принять новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на то, что первоначальная стоимость жилых домов, а также стоимость работ, связанных со сносом расположенного на земельном участке дома не могут изменять первоначальную стоимость земельного участка, входящего в санитарно-защитную зону, ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Считает, что расходы, связанные с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами (то есть расходы, связанные с приобретением и ликвидацией (сносом) жилых домов для целей формирования санитарно-защитной зоны) АО "Боровичский комбинат огнеупоров" должны учитываться в качестве материальных расходов и не включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств - земельных участков, что предусмотрено подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ. В отношении неправомерности доначисления НДС общество ссылается на обоснованность принятия к вычету налога по ставке 18 % на основании счетов-фактур ООО "Компания Читавнештранс", которая действительно оказывала транспортно экспедиционные услуги в отношении импортируемого из Китая товара, однако услуги с применением ставки 18% были оказаны в отношении товара уже находящегося в собственности общества, прошедшего таможенные процедуры и перевозимого только по территории Российской Федерации, а также в отношении услуг перевозки фактически оказанных открытым акционерным обществом "РЖД" (далее - ОАО "РЖД") (провозная плата и т.д.), то есть путем перевыставления обществу от ООО "Компания Читавнештранс" суммы налога, уплаченного ОАО "РЖД".

ООО "Компания Читавнештранс" с решением суда не согласилось и обратилось с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в части доначисления НДС за I - IV кварталы 2012 года и I - IV кварталы 2013 года в общей сумме 55 429 540 руб., соответствующих ему пеней и налоговых санкций, по делу принять новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на обоснованность применения ставки 18 % фактически к железнодорожному тарифу, а также на результаты налоговой проверки в отношении ООО "Компания Читавнештранс", признавшей исчисление НДС по ставке 18 % со спорных услуг обоснованным.

Инспекция в отзывах отклонила доводы жалоб, просит решение суда оставить без изменения, жалобы - без удовлетворения, поскольку приобретение и снос жилых домов осуществлялось только с одной целью - формирование санитрно-защитной зоны; все услуги, оказанные обществу ООО "Компания Читавнештранс" являлись транспортно экспедиционными услугами в отношении импортируемых товаров, оснований для разделения видов услуг, оказанных в рамках единого договора не имеется, конечным местом доставки импортного груза являлся не пункт таможенного контроля, но станция места нахождения конечного покупателя, которым являлось либо само общество или его контрагенты.

АО "Боровичский комбинат огнеупоров" и ООО "Компания Читавнештранс" в отзывах поддержали доводы жалоб друг друга.

Определением от 23.03.2016 ранее участвовавшая в рассмотрении дела судья Докшина А.Ю. заменена на судью Мурахину Н.В., рассмотрение дела начато сначала.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы жалоб и отзывов, представители заявителей представили расчет НДС за 2012 - 2013 годы по ж/д тарифу (провозной плате) Забайкальск-Чита-Станция назначения на сумму 51 074 454 руб. 28 коп., по экспедированию (импортируемый товар до места таможенного досмотра) Забайкальск-Кадала на сумму 0 руб., по экспедированию (по территории России) Кадала - Станция назначения на сумму 4 355 084 руб. 99 коп., а также примеры подробного расчета суммы ж/д тарифа (провозной платы) по счетам-фактурам от 13.02.2012 N 43, от 28.04.2012 N 131, от 28.02.2013 N 41, от 31.01.2013 N 13. Представители налогового органа обратили внимание на то, что ряд счетов-фактур ОАО "РЖД", включенных в расчет, имеют более позднюю дату, чем счета-фактуры ООО "Компания Читавнештранс", выставленные в адрес самого общества, по этому и другим основаниям данные счета-фактуры нельзя считать перевыставленными в адрес общества счетами-фактурами ОАО "РЖД", сослались на судебные акты по делу N А44-1827/2013.

Законность и обоснованность решения проверяется в апелляционном порядке в обжалуемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ (не обжалуется эпизод доначисления НДС по счету-фактуре ЗАО "РТТ").

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества за 2012 - 2013 годы, по итогам которой составлен акт от 30.09.2014 N 24 (т. 1, л. 96 - 124).

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 17.12.2014 N 90, которым обществу произведено доначисление: налогов, пеней налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за их неуплату (т. 1, л. 24 - 94).

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль за 2012 - 2013 годы в сумме 2 556 534 руб. явилось то обстоятельство, что, по мнению инспекции, общество занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за названный период в результате необоснованного включения в состав расходов убытка от выбытия (сноса) жилых домов, расположенных на территории санитарно-защитной зоны в общей сумме 16 493 767 руб. 09 коп., что привело к неуплате налога на прибыль в общей сумме 2 556 534 руб. Основанием непринятия вычетов по НДС явилось применение к стоимости транспортно-экспедиционных услуг ставки ноль процентов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области (далее - управление, УФНС) от 02.04.2015 решение инспекции частично отменено в неоспариваемой части (т. 1, л. 154 - 167).

Общество не согласилось с частью доначисленных решением инспекции от 17.12.2014 N 90 налоговых обязательств и обратилось в арбитражный суд с заявлением об обжаловании решения инспекции в указанной части.

Судом первой инстанции принято решение об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная коллегия считает данный судебный акт не подлежащим отмене по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Общество согласно договорам купли-продажи (купчим) земельного участка в течение 2011 - 2013 годов приобретало у физических лиц земельные участки с находящимися на них жилыми домами.

Приобретенные земельные участки, а также жилые дома были приняты обществом к учету как самостоятельные объекты основных средств с первоначальной стоимостью в сумме расходов на момент их приобретения и доведения до состояния, в котором они пригодны для использования с отражением их на счете 01 "Основные средства" (том 5).

Согласно приказам по обществу от 06.03.2013 N ПрОД-00069, от 07.12.2011 N ПрОД-00395, от 04.06.2012 N ПрОД-00164, от 02.07.2012 N ПрОД-00197, от 03.09.2012 N ПрОД-00249, от 30.10.2012 N ПрОД-00301, от 24.07.2013 N ПрОД-00224, от 04.10.2013 N ПрОД-00299, от 18.10.2013 N ПрОД-00327, от 17.12.2013 N ПрОД-00393, от 02.12.2011 N ПрОД-00382 дома на приобретенных земельных участках с целью создания санитарно-защитной зоны снесены (том 5).

При этом сумму убытка от выбытия (сноса) названных жилых домов, снесенных для создания санитарно-защитной зоны, в общей сумме 16 493 767 руб. 09 коп., общество включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2012 - 2013 годы.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод обжалуемого решения о том, что обществом неправомерно отнесены в состав затрат 2012 -2013 годов суммы убытка от сноса домов, поскольку приобретенные по указанным выше адресам жилые дома с учетом установленных по делу обстоятельств на момент приобретения не могли учитываться обществом как самостоятельные объекты основных средств, так как общество имело законные основания для включения расходов на их приобретение в стоимость земельных участков, приобретенных для формирования санитарно-защитной зоны.

В соответствии с положениями статьи 44, статьи 52 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" в целях охраны окружающей среды городских и сельских поселений создаются защитные и охранные зоны, в том числе санитарно-защитные зоны (далее - СЗЗ), в частности, такие зоны создаются вокруг промышленных зон и объектов хозяйственной и иной деятельности, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду.

Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 25.09.2007 N 74 утверждены Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов. СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03" (зарегистрировано в Минюсте России 25.01.2008 N 10995).

Согласно пункту 2.5 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 организации, промышленные объекты и производства, группы промышленных объектов и сооружения, являющиеся источниками воздействия на среду обитания и здоровье человека, необходимо отделять СЗЗ от территории жилой застройки, ландшафтно-рекреационных зон, зон отдыха, территорий курортов, санаториев, домов отдыха, стационарных лечебно-профилактических учреждений, территорий садоводческих товариществ и коттеджной застройки, коллективных или индивидуальных дачных и садово-огородных участков.

Пунктом 3.1 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 предусмотрено, что проектирование СЗЗ осуществляется на всех этапах разработки градостроительной документации, проектов строительства, реконструкции и эксплуатации отдельного промышленного объекта и производства и (или) группы промышленных объектов и производств. Размеры и границы СЗЗ определяются в проекте СЗЗ. Разработка проекта СЗЗ для объектов I - III классов опасности является обязательной.

В проекте СЗЗ на строительство новых, реконструкцию или техническое перевооружение действующих промышленных объектов, производств и сооружений должны быть предусмотрены мероприятия и средства на организацию СЗЗ, включая отселение жителей в случае необходимости. Выполнение мероприятий, включая отселение жителей, обеспечивают должностные лица соответствующих промышленных объектов и производств (пункт 3.2).

В силу пункта 4.2 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 установление, изменение размеров установленных санитарно-защитных зон для промышленных объектов и производств I и II класса опасности осуществляется Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации.

Согласно постановлению Главного государственного санитарного врача Российской Федерации Г.Г. Онищенко от 18.12.2007 N 87 "Об установлении размера санитарно-защитной зоны имущественного комплекса ОАО "Боровичский комбинат огнеупоров" на территории г. Боровичи Новгородской области" в целях предотвращения угрозы возникновения массовых неинфекционных заболеваний (отравлений) в соответствии с положениями СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 для имущественного комплекса общества на территории г. Боровичи Новгородской области установлена СЗЗ в размере 300 м от границы территории промплощадок N 1 и 2.

Ссылки общества на положения подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ в обоснованность своих действий подлежат отклонению.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе материальных расходов учитываются затраты, которые связаны с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, в том числе - расходы, связанные с формированием СЗЗ в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами.

Вместе с тем вышеприведенную норму следует применять в совокупности с положениями пункта 1 статьи 257 НК РФ, согласно которым первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

Учитывая, что проектирование и создание СЗЗ неразрывно связано с проектированием и созданием самого промышленного объекта, как объекта основных средств, расходы производственной организации по формированию СЗЗ в соответствии с государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, признаются расходами, связанными с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию.

На основании статьи 257 НК РФ подобные расходы, в том числе затраты на отселение жителей (включая затраты на приобретение квартир для обмена на жилые дома, расположенные на территории санитарно-защитной зоны, затраты на снос этих домов), учитываются в первоначальной стоимости объекта основных средств.

В силу пунктов 7,8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (зарегистрировано в Минюсте Российской Федерации 28.04.2001 N 2689) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости; первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации); при этом фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в том числе, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Приобретение обществом спорных земельных участков совместно жилыми домами, на них расположенных, производилось в 2011-2013 годах, то есть после вынесения постановления Главного государственного санитарного врача Российской Федерации Г.Г. Онищенко от 18.12.2007 N 87 "Об установлении размера санитарно-защитной зоны имущественного комплекса ОАО "Боровичский комбинат огнеупоров"; факт нахождения земельных участков и жилых домов в зоне, определенной в силу названного Постановления как санитарно-защитная, не оспаривается обществом.

Поэтому следует согласиться с выводом обжалуемого решения о том, что в момент приобретения спорных земельных участков и домов на них общество в принципе не имело законной возможности на иную заинтересованность в данных земельных участках и домах на них, и на преследование иных целей, чем создание СЗЗ, поскольку иное противоречило бы требованиям постановления Главного государственного санитарного врача Российской Федерации Г.Г. Онищенко от 18.12.2007 N 87 "Об установлении размера санитарно-защитной зоны имущественного комплекса ОАО "Боровичский комбинат огнеупоров", зарегистрированного в Минюсте РФ 17.01.2008 N 10898, что недопустимо, так как данное постановление обязательно к исполнению.

Общество приобретало земельные участки с расположенными на них жилыми домами у физических лиц, проживающих на территории, определенной как ССЗ, и после перехода права собственности на данные дома к обществу осуществило их снос, поскольку СЗЗ не допускала расположения в ее чертах жилых домов.

При таких обстоятельствах правомерны доводы инспекции, что первоначальная стоимость земельных участков, приобретенных с целью создания СЗЗ, должна была формироваться с учетом всех затрат, в том числе, с учетом стоимости жилых домов, на земельных участках расположенных, поскольку указанные жилые дома изначально не могли использоваться по назначению (как жилые дома) в качестве объектов основных средств и подлежали безусловному сносу для приведения земельных участков в состояние, пригодное для использования в качестве ССЗ; общество на момент приобретения земельных участков имело заинтересованность только в самих участках, но не в домах на них, последние приобретались лишь в силу того обстоятельства, что находились на этих земельных участках, которые были обществу необходимы для обеспечения на них СЗЗ, не являлись и не могли в силу этого обстоятельства являться объектом учета в качестве основных средств.

Довод общества о том, что учет расходов на создание СЗЗ ввиду отсутствия у общества такого объекта и проекта СЗЗ, не может быть принят, поскольку промышленный комплекс общества относится к I классу опасности, соответственно, в силу пункта 3.1 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 разработка проекта СЗЗ для Общества обязательна, соответственно, не выполнение данной обязанности не исключает для общества обязанность по созданию такой зоны вокруг промышленного комплекса, чем общество и занималось в течение нескольких лет, приобретая земельные участки, в зоне, определенной постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации Г.Г. Онищенко от 18.12.2007 N 87 как СЗЗ, осуществляя фактически отселение жителей и снос жилых домов.

Кроме того, учет общества должен обеспечивать отражение на счетах бухгалтерского и налогового учета каждой хозяйственной операции в соответствии с ее экономическим смыслом для хозяйствующего субъекта, который эту операцию осуществил; в данном спорном случае у общества не имелось иной экономической заинтересованности в спорных земельных участках и в домах на них, снесенных позднее, чем обеспечить создание СЗЗ.

Отклоняется ссылка общества на пункт 2 статьи 257 НК РФ, предусматривающий, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям, поскольку в данном случае инспекция не указывала обществу в оспариваемом решении на необходимость изменения первоначальной стоимости земельных участков в порядке пункта 2 статьи 257 НК РФ, но указала на неправильное формирование самой первоначальной стоимости земельных участков в СЗЗ.

При этом доводы общества об отсутствии фактов смены вида разрешенного использования земельных участков в СЗЗ не могут иметь в данной спорной ситуации правового значения. Действительно, вид разрешенного использования приобретенных обществом спорных земельных участков, который в силу положений Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) определяется в соответствии с классификатором, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере земельных отношений, обществом не изменялся, но при этом, приобретая земельные участки при наличии документа, согласно которому данные земельные участки имели статус СЗЗ, Общество, приобретая и жилые дома на них и производя снос этих домов, фактически несло затраты на приведение данных земельных участков в состояние, пригодное (соответствующее) использованию их именно обществом в качестве СЗЗ (независимо от того вида использования, который данные участки имели по правоустанавливающим документам, определяющим вид разрешенного использования по положениям ЗК РФ, и как они могли бы быть использованы, если бы в данном месте не находилась промышленная площадка общества, и, как следствие, не была бы установлена СЗЗ).

Кроме того, поскольку приобретенные, а затем снесенные жилые дома изначально не являлись объектами основных средств, применение положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ об отнесении расходов в состав внереализационных расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, также не имеет правовых оснований.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что по данному эпизоду доводам общества судом первой инстанции дана надлежащая оценка, оспариваемое решение от 17.12.2014 в части выводов о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2012 - 2013 годы в результате необоснованного включения в состав расходов убытка от выбытия (сноса) жилых домов, расположенных на территории СЗЗ, в общей сумме 16 493 767 руб. 09 коп., и неуплате в связи с этим налога на прибыль в общей сумме 2 556 534 руб. законно и обоснованно.

В пункте 2 раздела "НДС" обжалуемого решения инспекция доначислила обществу за I - IV кварталы 2012 года и I - IV кварталы 2013 года НДС в общей сумме 55 429 540 руб., соответствующие ему пени и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ, сделав вывод о завышении Обществом за указанные периоды НДС к вычету по счетам-фактурам ООО "Компания Читавнештранс", которое оказывало услуги по экспедированию товаров, ввезенных в Российскую Федерации из Китая.

Общество не согласилось с позицией Инспекции, утверждая, что ООО "Компания Читавнештранс" оказывало различный комплекс услуг, облагаемых НДС по различным ставкам налогообложения (схема, т. 9, л. 140).

Суд апелляционной инстанции считает, что применение ООО "Компания Читавнештранс" и обществом различных ставок НДС в рамках одного договора транспортной экспедиции от 01.01.2012 N 2012-01 безосновательно, при этом безусловных доказательств перевыставления экспедитором в адрес общества НДС, указанного в счетах-фактурах ОАО "РЖД" в адрес ООО "Компания Читавнештранс" не имеется.

По материалам дела общество согласно контрактам, заключенным с китайскими фирмами (т. 3, л. 66 - 70), приобретало в спорный период у последних периклазоуглеродистые и огнеупорные изделия, при этом грузополучателем продукции являлось ООО "Компания Читавнештранс" (т. 1, л. 70). Условиями поставки DAР (Забайкальск) в грузовых таможенных декларациях оговорен конкретный пункт перехода границы Российской Федерации - ст. Забайкальск (на пограничной станции перехода Манчжурия-Забайкальск).

Доставка продукции по контрактам до ст. Забайкальск осуществляется китайской стороной, что подтверждено сторонами в судебном заседании; для доставки продукции от ст. Забайкальск до пункта назначения в Российской Федерации у общества с ООО "Компания Читавнештранс" заключен договор транспортной экспедиции от 01.01.2012 N 2012-01 (т. 3, л. 58 - 60, приложения к нему, т. 3, л. 61 - 65), в силу которого ООО "Компания Читавнештранс" занималось организацией перевозки груза из Китая с пункта прибытия ст. Забайкальск до конечного пункта назначения в Российской Федерации.

За оказанные услуги по перевозке груза железнодорожным транспортом по договору от 01.01.2012 N 2012-01 ООО "Компания Читавнештранс" выставляло обществу счета-фактуры, в которых в графе "наименование товара" (описание выполненных работ, оказанных услуг) указывало: организация перевозки груза Забайкальск - до станции назначения товаров, расположенной на территории Российской Федерации, ставка НДС в счетах-фактурах отражалась 18 %. Суммы НДС по указанной ставке принимались Обществом к вычету.

В связи с состоявшимся судебным разбирательством по делу N А44-1827/2013 в отношении ставок НДС, применяемых ООО "Компания Читавнештранс" в счетах-фактурах, выставленных последним по аналогичному договору (т. 9) и признанием судами различных инстанций правомерности позиции инспекции о необходимости применения по данным услугам ставки НДС в размере 0 %, общество заключило с ООО "Компания Читавнештранс" дополнительное соглашение от 01.03.2014 N 5 к договору транспортной экспедиции от 01.01.2012 N 2012-01 (т. 3, л. 64), согласно которому стороны со ссылкой на требования НК РФ по применению ставки по НДС на экспедиторские услуги по международным перевозкам, определили, что ставки перевозок, указанные в приложениях N 2-27 к договору от 01.01.2012 N 2012-01 включают:

- железнодорожный тариф и дополнительные сборы Забайкальск - станция назначения, расположенной на территории Российской Федерации, в том числе НДС 18 %;

- экспедирование Забайкальск - Чита (Кадала) 2 750 руб./вагон, в том числе НДС 0 %;

- экспедирование Чита (Кадала) - станция назначения 25 000 руб./вагон, в том числе НДС 18 % (т. 3, л. 64).

Основываясь на указанном соглашении, ООО "Компания Читавнештранс" в марте 2014 года представило в адрес общества исправительные счета-фактуры по перевозкам в рамках договора от 01.01.2012 N 2012-01 за спорный период 2012 - 2013 годов, где разделило оказанные в рамках названного договора услуги и применило к ним различные ставки по НДС: 1. Железнодорожный тариф и дополнительные сборы от ст. Забайкальск до станции назначения, в том числе НДС 18 %; 2.Экспедирование Забайкальск - Чита (Кадала) 2 750 руб./вагон, в том числе НДС 0 %; 3. Экспедирование Чита (Кадала) - станция назначения (станция Новолипецк, станция Новый порт) 25 000 руб./вагон, в том числе НДС 18 % (т. 3).

Общество на основании скорретированных счетов-фактур внесло исправления в книги покупок за 1-й - 4-й кварталы 2012 года и 1-й-4-й кварталы 2013 года, доплатив НДС, который ранее был неуплачен им при принятии к вычетам НДС по ставке 18 % по услугам экспедирования товара из Китая на участке Забайкальск - Чита (Кадала), по остальным услугам в рамках договора транспортной экспедиции от 01.01.2012 N 2012-01 применив вычеты по НДС из ставки 18 %.

Как уже указано выше, в силу положений пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации, в том числе услуг по международной перевозке товаров (подпункт 2.1).

В целях настоящей статьи под международными перевозками товаров понимаются, в частности, перевозки товаров железнодорожным транспортом, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации. Положения настоящего подпункта распространяются также на следующие услуги, оказываемые российскими организациями:

- услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок;

- транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

"Положения настоящего подпункта распространяются также и на перечисленные услуги, оказываемые при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию Российской Федерации (от портов или пограничных станций, расположенных на территории Российской Федерации) до станции назначения товаров, расположенной на территории Российской Федерации" (абзац седьмой подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

Инспекция при проведении проверки установила, что перегрузка товаров в российские вагоны осуществлялась на пограничной станции Забайкальск (где к обществу переходило право собственности на товар), и этими же вагонами ООО "Компания Читавнештранс" доставляло товар до станции назначения (станция Новолипецк, станция Новый порт). Согласно дополнительному соглашению к договору транспортной экспедиции от 01.03.2014 N 5 (т. 3, л. 64), именно эти станции определены как станции назначения в рамках договора общества с ООО "Компания Читавнештранс".

По этому основанию инспекция пришла к выводу о том, что в целях применения абзаца седьмого подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ на территории Российской Федерации именно станции Новолипецк и Новый порт являются станциями назначения импортируемого груза, но не станции Чита (Кадала), где груз проходил таможенное оформление.

При этом суд первой инстанции отметил, что "Компания Читавнештранс" не являлась участником договоров общества на поставку товаров российским покупателям, она осуществляла экспедирование груза от ст. Забайкальск до момента выгрузки его на станциях Новолипецк, Новый порт по условиям договора транспортной экспедиции от 01.01.2012 N 2012-01, определение станции назначения происходило до прибытия груза на территорию Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, в силу приведенной нормы абзаца седьмого подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ под ставку 0 % подпадают транспортно-экспедиционные услуги по доставке ввозимых на территорию Российской Федерации товаров от места прибытия товаров на территорию Российской Федерации, в данном случае, от пограничной станции Забайкальск, до станции назначения товаров, расположенной на территории Российской Федерации - Новолипецк, Новый порт, у ООО "Компания Читавнештранс" не имелось законных оснований для выставления обществу счетов-фактур с выделением НДС по ставке 18 % по стоимости услуг по какому-либо участку следования экспедируемого товара, ввезенного из Китая.

Согласно контрактам, заключенным Обществом с китайскими фирмами (т. 3, л. 66 - 70) условия поставки определены Инкотермс 2010 DAР (Забайкальск). В силу положений Инкотермс 2010 (Incoterms 2010) условия поставки DAР (Забайкальск) означают, что поставка товара происходит в пункте, оговоренном в контракте, в данном случае в Забайкальске, где согласно указанным условиям товар переходит в собственность общества.

Однако, вопреки утверждениям подателей жалоб, ни момент перехода ввезенного на территорию Российской Федерации товара в собственность российского покупателя, ни момент таможенной очистки товара и выпуска товара для внутреннего потребления, что в данном случае, происходит в Чите (станция Кадала), не определены положениями НК РФ как моменты прекращения возможности применения к стоимости транспортно-экспедиционных услуг ставки НДС 0 %.

Согласно пункту 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. При толковании указанных норм судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. В связи с этим налоговую ставку 0 процентов применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый - второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса). При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

Ссылка общества на пункт 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" в данном случае не имеет правового значения, поскольку Высший Арбитражный Суд Российской Федерации обозначил правовой подход к налоговой ставке, применяемой в размере 0 % перевозчиками, оказывающими услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый - второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса), лицами, привлеченными экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ). В названном пункте постановления от 30.05.2014 N 33 Пленум ВАС РФ не подвергал анализу абзац 7 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, применимый в спорной ситуации. Кроме того, фактически экспедитором в настоящем деле спорные услуги были оказаны при перевозке от пограничной станции (места прибытия груза) до станции назначения, что позволяет считать всю перевозку международной, но не от станции на которой спорные товары выпущены в свободное обращение, то есть исключительно между пунктами, расположенными на территории Российской Федерации.

Заключение обществом с ООО "Компания Читавнештранс" дополнительного соглашения от 01.03.2014 N 5 к договору транспортной экспедиции от 01.01.2012 N 2012-01 (т. 3, л. 64) не может изменить правовой подход в вопросу налогообложения транспортно-экспедиционных услуг, оказанных ООО "Компания Читавнештранс" в рамках договора транспортной экспедиции от 01.01.2012 N 2012-01, поскольку порядок налогообложения данных услуг и применяемые ставки НДС к их стоимости не могут устанавливаться по соглашению сторон, а определены императивными нормами НК РФ.

Доводы Общества, что в данном дополнительном соглашении от 01.03.2014 N 5 стороны договора конкретизировали услуги, которые оказаны ООО "Компания Читавнештранс" в рамках договора транспортной экспедиции от 01.01.2012 N 2012-01, не имеют правового значения, поскольку содержащаяся в дополнительном соглашении "конкретизация ставок НДС" по этапам перевозки противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам того, что все услуги по данному договору, оказанные ООО "Компания Читавнештранс" при перевозке груза от китайских контрагентов Общества, подлежат обложению НДС по ставке 0 %.

Далее податели жалоб ссылаются на позицию Министерства финансов Российской Федерации, изложенную в письме от 21.08.2015 N 03-07-08/48467, согласно которой налогообложению НДС по нулевой ставке подлежат транспортно-экспедиционные услуги, предусмотренные указанным подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, оказываемые налогоплательщиками НДС, не являющимися перевозчиками на железнодорожном транспорте, в рамках договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров, в том числе ввозимых на территорию Российской Федерации с территории иностранного государства. Поэтому к услугам по перевозке по территории Российской Федерации железнодорожным транспортом товаров, в том числе ввезенных в Российскую Федерацию с территории иностранного государства, нормами подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса и других подпунктов пункта 1 статьи 164 Кодекса применение нулевой ставки НДС не предусмотрено. Указанные услуги облагаются НДС на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса по ставке 18 процентов. При этом лица, приобретающие данные услуги с целью их использования в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставкам в размере 0, 10 и 18 процентов, имеют право на вычет предъявленных по этим услугам сумм НДС в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 Кодекса.

Вместе с тем, довод жалоб о том, что согласно договору транспортной экспедиции от 01.01.2012 в стоимость перевозки включен ж/д тариф и иные платежи перевозчику на железнодорожном транспорте, поэтому ООО "Компания Читавнештранс" выступает, в том числе в качестве посредника в отношениях между железной дорогой и обществом, следовательно, имеет место перевыставление счетов-фактур ОАО "РЖД", не может быть принят, как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела с учетом представленных в материалы дела примеров расчетов НДС по счетам-фактурам ООО "Компания Читавнештранс" от 13.02.2012 N 43, от 28.04.2012 N 131, от 28.02.2013 N 41, от 31.01.2013 N 13.

При таких обстоятельствах правомерны выводы инспекции о выставлении ООО "Компания Читавнештранс" счетов-фактур по данному эпизоду с нарушением требований пункта 5 статьи 169 НК РФ, так как в них ставка НДС по оказанным услугам не соответствовала требованиям НК РФ, что в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ исключает для общества возможность применения вычетов по НДС по данным счетам-фактурам.

Таким образом, инспекция правомерно доначислила обществу в пункте 2 раздела "НДС" решения НДС за I - IV кварталы 2012 года и I - IV кварталы 2013 года в общей сумме 55 429 540 руб., решение инспекции в данной части законно и обоснованно, а требования общества о признании его в данной части незаконным удовлетворению не подлежат.

Подателями апелляционных жалоб не приведены доводы, опровергающие выводы суда, изложенные в обжалуемых судебных актах.

Дело рассмотрено судом первой инстанции без нарушения норм материального и процессуального права, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Основания для отмены решения и дополнительного решения у суда отсутствуют, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области 14 октября 2015 года по делу N А44-3715/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы акционерного общества "Боровичский комбинат огнеупоров" и общества с ограниченной ответственностью "Компания Читавнештранс" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

В.И. Смирнов

Судьи

Т.В. Виноградова Н.В. Мурахина