Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 апреля 2016 г. N 09АП-8478/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 28 июля 2016 г. N Ф05-10499/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

город Москва

11 апреля 2016 г.

дело N А40-160247/15

Резолютивная часть постановления оглашена 31.03.2016.

Постановление изготовлено в полном объеме 11.04.2016.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Марковой Т.Т.,

судей	Поташовой Ж.В., Кольцовой Н.Н.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Анафиевой Д.Р.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО АКБ "Стройкредит" в лице конкурсного управляющего ГК "Агентство по страхованию вкладов" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2015

по делу N А40-160247/15, принятое судьей Паршуковой О.Ю.

по заявлению ОАО АКБ "Стройкредит" в лице конкурсного управляющего ГК "Агентство по страхованию вкладов" Михана В.В. (ОГРН 1037711012525, 127247, Москва, Дмитровское шоссе, дом 100, строение 2; Бизнес центр "North House", офис 31140)

к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700, 125373, Москва, Походный проезд, вл. 3, корпус А)

о признании недействительным решения;

при участии:

от заявителя - Печагин Д.Е. по доверенности от 16.03.2016 N 77 АВ 0051436;

от заинтересованного лица - Колчина С.В. по доверенности от 30.03.2016 N 06-14/04724; Герус И.Н. по доверенности от 22.01.2016 N 06-14/00749;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2015 в удовлетворении заявления ОАО АКБ "Стройкредит" в лице конкурсного управляющего ГК "Агентство по страхованию вкладов" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.03.2015 N 140, отказано.

Не согласившись с принятым решением суда, заявитель обратился в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, в которой просит судебный акт отменить, по мотивам, изложенным в жалобе.

Представители лиц, участвующих в деле в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, выслушав представителей, обсудив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта, исходя из следующего.

В ходе судебного заседания судом апелляционной инстанции с учетом пояснений представителя налогового органа установлено, что п. 2 обжалуемого решения инспекции от 31.03.2015 N 140, а именно: "уменьшить сумму убытка, исчисленную налогоплательщиком по итогам квартала 2014 на 446.710.052 руб.", является технической ошибкой (том 1 л.д. 41).

Из материалов дела следует, что инспекцией в отношении ОАО КБ "Стройкредит" проведена камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 полугодие 2014, в ходе которой установлено, что в полугодии 2014 в налоговом учете банка отражены создание резерва на возможные потери по ссудам (РВПС) в размере 551.795.186 руб., доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 307.869.624 руб., по состоянию на 01.01.2014 (отчет о прибылях и убытках) банком перенесен остаток неиспользованного резерва (сформированного ранее) в размере 511.102.000 руб. При этом 18.03.2014 у банка отозвана лицензия на осуществление банковских операций (приказ Банка России от 18.03.2014 N ОД-326).

Из этого следует, что формирование финансового результата деятельности организации по итогам полугодия 2014 осуществлялось банком уже после отзыва лицензии на осуществление банковских операций, тогда как после отзыва лицензии на осуществление банковских операций банк теряет специальную правоспособность и не вправе создавать (переносить) РВПС. Суммы РВПС, созданные до отзыва лицензии, должны быть восстановлены на доходы.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Как следует из пп. 19 п. 2 ст. 291 НК РФ, к расходам банков относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 292 НК РФ банки кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, вправе создавать резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных ст. 292 НК РФ.

Таким образом, Центральный банк Российской Федерации является единственным органом, который вправе устанавливать порядок формирования банками резерва на возможные потери по ссудам.

Согласно ст. 69 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.

В соответствии со ст. 24 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" кредитная организация в целях обеспечения финансовой надежности обязана создавать резервы, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России.

Из положений абзаца 2 ст. 2 Федерального закона от N 395-1 следует, что нормативные-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

То есть, Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций, но не порядок признания таковых в целях 25 главы Налогового Кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абз. 3 п. 1 ст. 292 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 указанной статьи, включаются в состав вне реализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.

При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Согласно п. 3 ст. 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав вне реализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во вне реализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ вне реализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы, на формирование которых приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 НК РФ.

В соответствии с пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания вне реализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированных в порядке, устанавливаемом Банком России (п. 1 ст. 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (п. 3 ст. 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.

Следовательно, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доход, то есть РВПС на конец отчетного периода (30.06.2014) должен быть равен 0.

Таким образом, в состав доходов в дату окончания отчетного периода (30.06.2014) подлежит включению сумма созданного в течение отчетного периода (полугодие 2014) и не использованного по назначению РВПС, а также остаток РВПС, созданного и не использованного в предыдущие периоды, за минусом сумм восстановленного резерва в размере 755.027.562 руб. (551.795.186 руб. (сумма созданного в течение отчетного периода (полугодие 2014 года) и неиспользованного по назначению РВПС) + 511.102.000 руб. (остаток не использованного резерва, перенесенного на 2014) - 307.869.624 руб. (доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности).

Заявитель указывает, что спорная сумма РВПС включена в состав расходов до отзыва лицензии, что соответствует действующему законодательству.

Однако то обстоятельство, что расходом в целях налогообложения, с учетом ограничений, установленных НК РФ, признается сумма резерва по ссудам, сформированного банками в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, инспекцией не оспаривается, поскольку инспекция в рамках настоящего дела не предъявляет претензий к изначальному формированию банком резерва (сформированного до отзыва лицензии).

Тот факт, что спорная сумма РВПС создана банком до отзыва лицензии не имеет правового значения, поскольку резервы на возможные потери по ссудам, сформированные до отзыва лицензии, должны быть учтены в этом же периоде в полном объеме в доходах в последнее число отчетного периода в целях налогообложения прибыли в силу того, что заявитель уже с 18.03.2014 не являлся банком, следовательно, не имел правовых оснований для применения положений ст. 292 НК РФ в части создания, переноса резервов на следующий отчетный период.

Согласно положениям п. 3 ст. 292 НК РФ в случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав вне реализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.

Учитывая тот факт, что формирование финансового результата по итогам полугодия 2014 осуществлялось банком после отзыва лицензии на осуществление банковских операций, и налогоплательщик утратил право на применение положений ст. 292 НК РФ, размер резерва по состоянию на 30.06.2014 должен быть равен 0.

Таким образом, сумма резерва, созданного и не использованного банком до отзыва лицензии, подлежит восстановлению на доходы.

Банк с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций утрачивает специальную правоспособность осуществлять банковские операции, однако данное обстоятельство, по мнению банка, не означает, что последствия отзыва лицензии влияют на порядок ведения бухгалтерского и налогового учета резерва.

Указанные доводы банка являются несостоятельными, исходя из того, что для целей Налогового кодекса Российской Федерации и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации (ст. 11 НК РФ).

Из положений Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 ФЗ "О банках и банковской деятельности" следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Поэтому с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций кредитная организация не вправе создавать (доссоздавать) (переносить) РВПС в целях налогообложения.

Довод заявителя о том, что правовая природа резерва после отзыва лицензии на осуществление банковских операций не изменяется, поскольку выданные ссуды не возвращены, отклоняется.

В соответствии с п. 1.3 Положения Центрального банка Российской Федерации от 26.03.2004 N 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной (исходя из положений п. 8.2 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П).

Таким образом, экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории "ухудшения" качества ссуды) перенесения ("амортизации") на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности.

Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации (по факту отзыва лицензии Банком России) следует, что задачи амортизации нагрузки на последующий финансовый результат уже не стоит.

Дополнительным доказательством подтверждения правильности правовой позиции инспекции по спорному вопросу является и обратная ситуация - резерв создан кредитной организацией под задолженность, не являющуюся ссудной.

Кредитная организация формирует резерв под ссудную задолженность. В случае, если денежные средства, выданные заемщику, не являлись кредитными (при отсутствии условий о платности, срочности, возвратности), то есть выданы например, по утерянным паспортам или обманным путем, то вся сумма резерва, сформированного под такую "задолженность", также подлежит восстановлению на доходы банка в порядке, установленном в п. 3 ст. 292 НК РФ.

В отношении довода заявителя о том, что банк является кредитной организацией до момента исключения из ЕГРЮЛ, суд исходил из положений ст. 11 НК РФ, до исключения банка из ЕГРЮЛ организация является налогоплательщиком и на нее распространяются нормы Налогового кодекса Российской Федерации, действующие в отношении налогоплательщиков, не имеющих статус кредитной организации.

Вместе с тем, с момента отзыва лицензии банк утрачивает специальную правоспособность.

Положения ст. 292 НК РФ, регулирующие порядок учета для целей налогообложения в составе расходов и доходов сумм созданных резервов, являются определенными, никаких сомнений и противоречий в их трактовке, и соответственно, в применении не имеется.

Тот факт, что банком не восстановлены на доходы суммы РВПС после отзыва лицензии, не свидетельствует о наличии неустранимых сомнений в порядке применения положений ст. 292 НК РФ.

Доводы апелляционной жалобы отклоняются, поскольку несогласие заявителя с доводами налогового органа и оценкой суда представленных доказательств и сделанных на их основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка со стороны заявителя не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта. Нарушений судом первой инстанции норм процессуального права судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2015 по делу N А40-160247/15 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

Ж.В. Поташова Н.Н. Кольцова