Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 апреля 2016 г. N 18АП-3012/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 23 августа 2016 г. N Ф09-7735/16 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Челябинск

19 апреля 2016 г.

Дело N А47-4887/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2016 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 19 апреля 2016 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Арямова А.А.,

судей Плаксиной Н.Г., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Матвеевой В.И.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 21.01.2016 по делу N А47-4887/2015 (судья Лазебная Г.Н.).

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Гермес-Телеком" - Лушникова Л.С. (доверенность N 15/64 от 25.11.2015), Агапова Е.А. (доверенность N 15/66 от 01.12.2015);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга - Басырева К.С. (доверенность N 03-01-28/04 от 11.01.2016), Шувалов Ю.В. (доверенность N 03-01-28/14 от 15.04.2016).

Общество с ограниченной ответственностью "Гермес-Телеком" (далее - заявитель, общество, ООО "Гермес-Телеком") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга (далее - инспекция, ИФНС РФ по Дзержинскому району г. Оренбурга, налоговый орган) от 24.12.2014 N 13-24/19579 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части установления неуплаты налога на добавленную стоимость (НДС) в размере 121950 руб., налога на прибыль организаций в размере 781523,8 руб. за период 2011-2013 г.г., а также в части привлечения к ответственности по ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 21.01.2016 (резолютивная часть решения объявлена 14.01.2016) требования заявителя удовлетворены, решение инспекции от 24.12.2014 N 13-24/19579 признано недействительным в части: п.1 - доначисления налога на прибыль организаций за период 2011-2013 г.г. в размере 781523,8 руб., НДС за 1 квартал 2012 г. в размере 121950 руб.; п.3 - начисления соответствующих сумм пени; п.2 - привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль и НДС в виде штрафа в общей сумме 180694,76 руб. также судом на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя и с инспекции в пользу общества взыскано 3000 руб. в возмещение расходов на оплату госпошлины.

Не согласившись с решением суда, ИФНС РФ по Оренбургской области обжаловало его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе и дополнении к ней налоговый орган просит решение арбитражного суда отменить, в удовлетворении требований заявителя отказать. Указывает на законность и обоснованность решения инспекции в оспоренной части. Применительно к решению в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 288992 руб. указывает на следующие обстоятельства: проверкой установлено занижение заявителем внереализационных доходов на сумму разницы между размером созданного в налоговом периоде резерва по сомнительным долгам и остатка неиспользованного резерва предыдущего периода - 1444960 руб.; в первом полугодии 2011 года заявитель сформировал резерв по сомнительным долгам в размере 1599491,16 руб. и отчисления в этот резерв включил в состав внереализационных расходов (что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счетам 63, 91.02, карточками счета 91.02, налоговыми регистрами по учету внереализационных доходов и расходов, декларацией по налогу на прибыль за 1 полугодие 2011 года); при получении оплаты от дебиторов по суммам, включенным в резерв, резерв на эти суммы подлежит восстановлению; заявитель 30.09.2011 восстановил резерв на 8698,83 руб., а 31.12.2011 - на 142221,27 руб. (что подтверждается регистрами по учету внереализационных доходов и расходов), в связи с чем разница составила 1448571,06 руб.; по состоянию на указанные даты резерв не создавался, отчисления в резерв не производились, но по мере оплаты дебиторами по суммам, включенным в резерв, общество восстанавливало резерв налоговом учете на указанные суммы, включая их в состав внереализационных доходов, а неиспользованный остаток переносило на следующий период; в течение 2012 года резерв по сомнительным долгам обществом не создавался; в силу ст.266 НК РФ восстановление резерва по сомнительным долгам возможно лишь в случае, когда налогоплательщик переносит неиспользованный остаток резерва на следующий налоговый (отчетный) период и сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода; в этой связи в нарушение требований п.7 ст.250 НК РФ заявитель не восстановил в 2011 году по состоянию на 30.09.2011 и на 31.12.2011 в налоговом учете резерв на сумму отрицательной разницы между суммой вновь созданного резерва и остатка неиспользованного резерва предыдущего периода. Применительно к решению в части вывода о завышении обществом внереализационных расходов за 2013 год в сумме 3918052 руб. и занижении внереализационных доходов на 3118541 руб. обращает внимание на следующее: в ходе проверки установлено превышение суммы резерва по сомнительным долгам установленного предела - 10% от суммы выручки отчетного (налогового) периода (п.4 ст.266 НК РФ); в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2013 года, представленной в налоговый орган, выручка от реализации отражена в сумме 48131514 руб., соответственно, предельная величина резерва составляет 4813152 руб., тогда как по налоговому регистру по состоянию на 30.09.2013 резерв заявителя составил 8731203,72 руб., то есть разница составила 3918052 руб. (8731203,72 руб. - 4813152 руб.); при рассмотрении дела в суде заявитель представил налоговые регистры отличные от регистров, представленных в инспекцию в ходе проверки, по которым сумма резерва по состоянию на 30.09.2013 составила 4564861,36 руб., что не подтверждено оборотно-сальдовой ведомостью и карточками счетов; по состоянию на 31.12.2013 заявитель восстановил резерв в сумме 1694611,56 руб. и включил эту сумму во внереализационные доходы; при этом на указанную дату резерв по сомнительным долгам не создавался а потому в силу п.7 ст.250 НК РФ разница между вновь созданным резервом и остатком подлежит включению во внереализационные доходы (4813152 руб. - 1694611,56 руб.=3118541 руб.). В части содержащегося в решении инспекции вывода о завышении обществом расходов по налогу на прибыль за 2012 год на 211394 руб. ввиду включения в состав расходов затрат на проектно-изыскательские работы ООО "Оренбургская строительная компания", которые это лицо не могло выполнить, инспекция указывает на следующее: заявитель представил в суд копии актов приемки выполненных работ, не соответствующие актам, представленным в налоговый орган, в части видов выполненных работ, пояснив что этими актами исправлены допущенные в предыдущих актах технические ошибки, однако, в локальном сметном расчете заложены именно проектно-изыскательские работы и изменения в этот расчет не вносились; заявитель перевыставил стоимость указанных работ ОАО "ВымпелКом" на основании актов, из которых следует, что выполнялись именно проектно-изыскательские работы. В части доначисления НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 121950 руб. инспекция обращает внимание на следующее: при уменьшении стоимости работ заявитель не восстановил НДС, ранее предъявленный к вычету; в локальном сметном расчете и в акте приемки выполненных работ от 30.12.2011 указано то же наименование работ, что и в счете-фактуре от 01.02.2012 и приложенных к нему справке о стоимости выполненных работ, актов о приемке работ и локальных сметных расчетах, и стоимость работ по этому счету-фактуре ниже стоимости работ, указанных 30.12.2011 (разница составила 677500 руб., в т.ч. НДС - 121950 руб.). Помимо этого податель апелляционной жалобы указывает на то обстоятельство, что суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в не оспоренной обществом части - в части выявленного нарушения п.п.1, 2 ст.264.1 НКС РФ ввиду отнесения к расходам затрат на приобретение в 2012 и 2013г.г. права на земельные участки, находящийся в государственной собственности по заключенному с органом местного самоуправления договору купли-продажи. Обращает внимание на то, что обществом решение инспекции было обжаловано в вышестоящий орган лишь в части вывода о завышении расходов за 2013 год на сумму 400800 руб., и решение инспекции вышестоящим налоговым органом применительно к этой части отменено в части исключения расходов в сумме 329991 руб. Относительно выводов инспекции о неправомерном включении в состав расходов затрат, произведенных в 2012 году заявитель решение инспекции в вышестоящий налоговый орган не обжаловал, в связи с чем в этой части решение не может быть предметом судебной оценки, а заявление общества в этой части подлежит оставлению без рассмотрения.

Представители инспекции в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представители заявителя в судебном заседании возражали против удовлетворения жалобы по основаниям, изложенным в отзывах на апелляционную жалобу и на дополнения к апелляционной жалобе. Полагают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Оценив изложенные в апелляционной жалобе доводы и исследовав представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции полагает решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ООО "Гермес-Телеком" зарегистрировано в качестве юридического лица за основным регистрационным номером 1025600897080 и состоит на учете в качестве налогоплательщика в ИФНС РФ по Дзержинскому району г. Оренбурга.

По итогам проведенной инспекцией выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 составлен акт проверки от 18.11.2014 N 13-24/0028, по результатам рассмотрения которого принято решение от 24.12.2014 N 13-24/19579 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с этим решением ООО "Гермес-Телеком" доначислены налог на прибыль организаций за 2011, 2012 и 2013 годы в общей сумме 847522 руб. и НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 121950 руб., общество привлечено к ответственности: по п.1 ст.122 НК РФ - за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2011-2013 г.г. в результате занижения налоговой базы и иного неправильного исчисления налога в виде штрафа в сумме 169505 руб.; по п.1 ст.122 НК РФ - за неполную уплату НДС за 1 квартал 2012 г. в результате занижения налоговой базы и иного неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 24390 руб.; по ст.123 НК РФ - за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (НДФЛ) налоговым агентом в виде штрафа в размере 12481 руб., а также заявителю начислены пени по состоянию на 24.12.2014: по налогу на прибыль организаций - в общей сумме 116244,77 руб., по НДС - в сумме 16,36 руб. и по НДФЛ - в сумме 5205,91 руб. (т.1 л.д.23-103).

Это решение было обжаловано обществом в вышестоящий налоговый орган в части установления неуплаты НДС в размере 121950 руб., неуплаты налога на прибыль организаций в размере 847522 руб. и привлечения к ответственности по ст.122 НК РФ (т.2 л.д.65-70).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области о от 13.04.2015 N 16-15/004400 решение ИФНС РФ по Дзержинскому району г. Оренбурга от 24.12.2014 N 13-24/19579 отменено в части исключения расходов в сумме 329991 руб. согласно п.4 описательной части решения, доначисления налога на прибыль организаций, начисления пени и предъявления штрафа в соответствующих суммах. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения (т.2 л.д.71-80).

Не согласившись с решением инспекции в части установления неуплаты НДС в размере 121950 руб., налога на прибыль организаций в размере 781523,8 руб. за период 2011-2013 г.г., а также в части привлечения к ответственности по ст.122 НК РФ, заявитель оспорил его в этой части в судебном порядке.

Рассмотрев спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о несоответствии закону оспоренной части решения инспекции.

Предметом спора является решение ИФНС РФ по Дзержинскому району г. Оренбурга в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 13.04.2015 N 16-15/004400.

Податель апелляционной жалобы указывает на то, что судом первой инстанции принято решения в отношении не оспоренной заявителем части ненормативного правового акта инспекции, а также необоснованно рассмотрены требования заявителя в части, в которой решение инспекции не обжаловалось им в вышестоящий налоговый орган (применительно к начислению налога на прибыль организаций за 2012 год).

Решение от 24.12.2014 N 13-24/19579 в части содержащегося в нем вывода о необоснованном включении в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2012 год, расходов в сумме 400800 руб. на приобретение права на земельные участки по договорам купли-продажи земельных участков, находящихся в государственной собственности, заключенным с Администрацией муниципального образования Оренбургский район Оренбургской области, обществом в судебном порядке не оспаривается (соответствующие основания ни в суде первой инстанции, ни в суде апелляционной инстанции не приводились) и в отношении этой части решения выводы в судебном акте отсутствуют. Между тем, сумма доначисленного за указанный период времени по приведенному выше основанию налога на прибыль организаций содержится в общей оспоренной заявителем сумме налога на прибыль.

Ввиду отсутствия каких либо возражений общества в отношении доначисления налога на прибыль в этой части, оснований для отмены решения инспекции в части доначисления этого налога, начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций у суда не имелось.

Вместе с тем, как следует из содержания жалобы общества в Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области, решение инспекции в части доначисления налога на прибыль было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган в полном объеме (в сумме 847522 руб.). В этой связи подлежит отклонению довод инспекции об отсутствии у заявителя права на обжалование указанной части ненормативного правового акта в судебном порядке (применительно к разъяснениям, содержащимся в п.67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57).

Оценивая законность оспоренного ненормативного правового акта в остальной обжалованной обществом части, суд апелляционной инстанции полагает необходимым руководствоваться следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч.5 ст.200 АПК РФ).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст.75 НК РФ.

В силу п.1 ст.122 НК РФ (в редакции, действовавшей до 28.12.2014) неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Из материалов дела следует, что основанием для доначисления заявителю налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 288992 руб. послужил вывод инспекции о занижении обществом внереализационных доходов на сумму разницы между размером вновь созданного резерва в отчетном периоде и остатком неиспользованного резерва по сомнительным долгам предыдущего периода.

В соответствии со ст.247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п.1 ст.248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); 2) внереализационные доходы.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются в том числе доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 267.2, 267.4, 292, 294, 294.1, 297.3, 300, 324 и 324.1 НК РФ (п.7 ст.250 НК РФ).

В соответствии со ст.266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п.3). Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (п.4). Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п.5).

Из материалов дела следует, что приказом директора ООО "Гермес-Телеком" от 30.06.2011 N 17-1 по результатам проведенной инвентаризации создан резерв по сомнительным долгам в размере 1599491,16 руб. Суммы отчислений в этот резерв включены в состав внереализационных расходов общества в первом полугодии 2011 года, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам бухгалтерского учета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и 91.02 "Прочие расходы", налоговым регистром по учету внереализационных доходов и расходов на 30.06.2011 и налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций за 1 полугодие 2011 года.

Приказами директора общества от 30.09.2011 N 19 и от 31.12.2011 N 64 резерв по сомнительным долгам, не полностью использованный в предыдущем отчетном (налоговом) периоде восстановлен в суммах 8698,83 руб. и 142221,27 руб. соответственно, что подтверждается налоговыми регистрами по учету внереализационных доходов и расходов на 30.09.2011 и на 31.12.2011.

При этом, по состоянию на 30.09.2011 и на 31.12.2011 резерв по сомнительным долгам не создавался и отчисления в такой резерв не производились.

В декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год отражен резерв в размере 1448571,06 руб. (1599491,16 руб. - 8698,83 руб. - 142221,27 руб.) - в составе внереализационных расходов, а в размере 150920,1 руб. (8698,83 руб. + 142221,27 руб.) - в составе внереализационных доходов.

По мнению инспекции, в этой ситуации обществом допущено нарушение ст.250 НК РФ, так как необоснованно занижены внереализационные доходы, определяемые в целях налогообложения прибыли, за 2011 год на сумму разницы между размером вновь созданного резерва в отчетном периоде и остатком неиспользованного резерва по сомнительным долгам предыдущего периода. При этом такая сумма определена инспекцией в размере 1444960 руб.

Заявитель со своей стороны полагает, что указанные суммы внереализационных доходов и расходов определены им в декларации по налогу на прибыль организаций правомерно, так как, по его мнению, в состав внереализационных доходов подлежат включению только фактически полученные от дебиторов суммы (150920,1 руб.), тогда как сумму 1448571,06 руб. он от дебиторов не получал.

Позиция заявителя поддержана судом первой инстанции.

Однако, указанная позиция общества сформирована без учета положений п.5 ст.266 НК РФ, в силу которых в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Поскольку во втором полугодии 2011 года обществом резерв по сомнительным долгам не создавался, вся сумма остатка не восстановленного резерва предыдущего периода подлежала включению в состав внереализационных доходов.

То есть, решение инспекции в части вывода о занижении обществом внереализационных доходов за 2011 год в размере 1444960 руб. является законным и обоснованным, оснований для его отмены в этой части у суда не имелось.

Кроме того, налоговый орган полагает, что обществом завышены внереализационные расходы за 2013 год на 3918052 руб., а также занижены внереализационные доходы за 2013 год на 3118541 руб.

Как указывает инспекция, в 2013 году обществом в нарушение п.4 ст.266 НК РФ превышен предельный размер резерва по сомнительным долгам - 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Так, в решении инспекции зафиксировано, что 30.09.2013 ООО "Гермес-Телеком" сформирован резерв по сомнительным долгам на общую сумму 8731203,72 руб. При этом, в соответствии с декларацией по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2013 года, представленной в налоговый орган 18.11.2013, выручка общества от реализации составила 48131514 руб. То есть, предельная сумма резерва по сомнительным долгам за 9 месяцев 2013 года, по мнению инспекции, составляет 4813152 руб., в связи с чем сумма 3918052 руб. (8731203,72 руб. - 4813152 руб.) необоснованно включена обществом во внереализационные расходы.

Судом первой инстанции указанный вывод инспекции признан необоснованным. При этом суд указал на то, что приказом общества от 30.09.2013 N 26-2/1 создан резервов по сомнительным долгам - в бухгалтерском учете в размере - 8731203,72 руб., а в налоговом учете в размере 5584069,83 руб. Представленными в материалы судебного дела оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 90.01.1 и 91.01 за 9 месяцев 2013 года подтверждено, что выручка от реализации составила 55840698,32 руб. То есть, сумма резерва по сомнительным долгам не превысила допустимую отметку 10 % от выручки, в целях налогообложения.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с позицией суда первой инстанции в этой части.

В соответствии с приказом общества от 30.09.2013 N 26-2/1 о создании (переносе) резерва), резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете создан в размере 5584069,83 руб., а в налоговом учете (приложение N 1 к приказу) - 8731203,72 руб. (т.7 л.д.68-69). Создание резерва по сомнительным долгам в сумме 8731203,72 руб. подтверждено также представленными обществом в налоговый орган оборотно-сальдовыми ведомостями (т.7 л.д.6, 9). Суммы отчислений в резерв включены в состав внереализационных расходов по итогам 9 месяцев 2013 года в размере 8731203,72 руб. При этом, по данным налогового регистра общества, представленного в налоговый орган, выручка общества за указанный период составила 47884441,91 руб. (т.7 л.д.85).

Как обоснованно отмечено в апелляционной жалобе, в материалы судебного дела обществом представлены копии регистров бухгалтерского учета по учету внереализационных доходов и расходов, возникших в связи с созданием, восстановлением, использованием резерва по сомнительным долгам на 30.09.2013 и на 31.12.2013 (т.10 л.д.21, 41), содержащая сведения отличные, от сведений, отраженных в регистрах, представленном заявителем в налоговый орган (в регистре на 30.09.2013 указаны иные суммы созданного резерва - 4564861,36 руб. и созданного резерва с остатком - 5575863,36 руб.). При этом, сведения, содержащиеся в представленном обществом в материалы судебного дела регистре, противоречат сведениям, отраженным в оборотно-сальдовой ведомости за 2013 год.

При таких обстоятельствах указанные представленные обществом в суд доказательства не могли быть приняты судом во внимание.

Исходя из содержания представленных заявителем для проведения налоговой проверки документов, суд апелляционной инстанции полагает правильной позицию инспекции о превышении обществом установленного законом предельного размера резерва по сомнительным долгам на 3918052 руб. и, соответственно, о необоснованном включении этой суммы в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 9 месяцев 2013 года.

Оспаривая позицию инспекции в этой части при обращении с жалобой в вышестоящий налоговый орган, а также при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанций, обществом приводилось одно основание: поскольку на момент принятия решения по итогам выездной налоговой проверки данные уточненной налоговой декларации за 2013 год, содержащей сумму расходов - 5423832 руб. и представленной в инспекцию 20.08.2014, уже были проверены (срок камеральной проверки этой декларации истек 20.11.2014) и замечаний в части принятия этого показателя декларации по истечении указанного срока от инспекции не поступило, доначисление налога по этому основанию является неправомерным.

Однако, камеральная и выездная проверки являются самостоятельными формами налогового контроля. Невыявление налоговым органом нарушения в рамках камеральной проверки не исключает возможности установления этого обстоятельства в рамках проведения выездной налоговой проверки, являющейся более углубленной формой налогового контроля, ориентированной на выявление нарушений, установление которых в ходе камеральной проверки затруднительно.

В этой связи довод заявителя о том, что на момент вынесения оспоренного решения данные уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год уже были проверены с учетом отраженного в ней убытка, подлежит отклонению.

Таким образом, решение инспекции в части вывода о завышении заявителем внереализационных расходов за 2013 год на 3918052 руб. соответствует закону.

Вывод налогового органа о занижении общество внереализационных доходов за 2013 год на 3118541 руб. основан на установленном в ходе проверки факте невосстановления обществом в 2013 году в налоговом учете резерва по сомнительным долгам на сумму отрицательной разницы между суммой вновь созданного резерва в отчетном периоде и остатком неиспользованного резерва по сомнительным долгам предыдущего периода.

Как указано выше, 30.09.2013 ООО "Гермес-Телеком" сформирован резерв по сомнительным долгам и отражен в декларации на сумму 8731203,72 руб., при этом такой резерв не мог превышать 4813152 руб.

Приказом руководителя общества от 31.12.2013 N 33 резерв по сомнительным долгам восстановлен в сумме 1694611,56 руб., которая включена в состав внереализационных доходов по состоянию на 31.12.2013. При этом, по состоянию на указанную дату новый резерв по сомнительным долгам обществом не создавался и соответствующих отчислений в резерв не производилось.

В силу требований ч.5 ст.266 НК РФ общество в случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, обязано включить разницу в состав внереализационных доходов текущем периоде.

Поскольку по состоянию на 31.12.2013 обществом новый резерв по сомнительным долгам не создавался, вся сумма остатка не восстановленного резерва предыдущего периода подлежала включению в состав внереализационных доходов.

То есть, решение инспекции в части вывода о занижении обществом внереализационных доходов за 2013 год в размере 3118541 руб. (4813152 руб. - 1694611,56 руб.) является законным и обоснованным, оснований для его отмены в этой части у суда не имелось.

В соответствии со статьей 252 НК РФ, для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Инспекция пришла к выводу о завышении ООО "Гермес-Телеком" в 1 квартал 2012 года расходов, определяемых в целях налогообложения прибыли, на 211394 руб., составляющих стоимость проектно-изыскательских работ выполненных ООО "Оренбургская строительная компания" на объекте по адресу: г. Оренбург, пр. Победы, 155 (на основании договора подряда на выполнение строительно-монтажных работ от 01.06.2010 N 06-10/16 и в соответствии с актом о приемке выполненных работ (по форме КС-2) от 01.02.2012 N 9).

В частности, налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о невозможности выполнения таких работ указанным контрагентом (ввиду отсутствия у него трудовых ресурсов, допусков и свидетельств, необходимых для выполнения таких работ).

Не оспаривая указанные обстоятельства по существу, общество указывает на то, что на выполнение контрагентом проектно-изыскательских работ в акте о приемке выполненных работ от 01.02.2012 указано ошибочно, тогда как фактически контрагентом выполнялись строительно-монтажные работы. В подтверждение этого обстоятельства обществом представлен исправленный акт от 01.02.2012 N 9 (по форме КС-2), полученный после вынесения оспоренного решения.

Также заявитель ссылается на подписанное с контрагентом дополнительное соглашение от 14.12.2011 N 53, счет-фактуру от 01.02.2012 N 210 и справку о стоимости выполненных работ (по форме КС-3) от 01.02.2012 N 9/1, подтверждающих факт выполнения контрагентом именно строительно-монтажных работ.

Суд первой инстанции поддержал позицию заявителя.

Между тем, из материалов дела следует, что между заявителем и ОАО "ВымпелКом" заключен генеральный договор подряда N ВК-ГТ/11 от 01.05.2011, в соответствии с которым (с учетом дополнительного соглашения N07 от 02.09.2011) ООО "Гермес-Телеком" обязалось выполнить проектные и строительно-монтажные работы по созданию БС NU52966 ОРБ МЕТРО по адресу: Оренбургская область, г. Оренбург, проспект Победы. Приложением N1 к дополнительному соглашению N07 от 02.09.2011 (ведомость исполнения работ) предусмотрено выполнение проектно-изыскательных работ и строительно-монтажных работ.

В целях исполнения указанных договорных обязательств между ООО "Гермес-Телеком" и ООО "Оренбургская строительная компания" заключен договор подряда от 01.06.2010 N 06-10/16, в соответствии с которым ООО "ОСК" по поручению заявителя обязалось выполнить комплекс строительно-монтажных работ.

Подписанным заявителем и ООО "Оренбургская строительная компания" локальным сметным расчетом (т.7 л.д.115, 119) в сметную стоимость по договору подряда от 01.06.2010 N 06-10/16 включена стоимость проектно-изыскательских работ. Какие-либо изменения в этот локальный сметный расчет не вносились.

Стоимость работ, выполненных ООО "Оренбургская строительная компания", перевыставлялась заявителем ОАО "ВымпелКом" (акт приемки выполненных работ от 15.02.2012 N 26, счет-фактура от 15.02.2012 N 27 - т.8 л.д.111, 113). Из указанных документов следует, что заявителем сданы ОАО "ВымпелКом" в том числе проектно-изыскательские работы. Доказательств внесения в эти документы изменений не имеется.

Кроме того, как обоснованно отмечено в апелляционной жалобе, анализ сведений, содержащихся в представленных обществом исправленных документах в совокупности с информацией, содержащейся в документах, подтверждающих перевыставление заявителем стоимости работ в адрес ОАО "ВымпелКом", исключает разумную хозяйственную цель в действиях заявителя, поскольку стоимость работ, принятых от ООО "Оренбургская строительная компания", выше стоимости работ впоследствии реализованных заявителем ОАО "ВымпелКом".

В этой связи суд апелляционной инстанции относится критически к представленным заявителем указанным выше исправленным первичным документам.

Решение налогового органа в указанной части следует признать законным и обоснованным.

Принимая во внимание изложенные обстоятельства, у суда первой инстанции отсутствовали основания для отмены решения налогового органа в части доначисления заявителю налога на прибыль организаций в размере 781523,8 руб., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций в сумме 156304,76 руб.

Начисляя заявителю НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 121950 руб. налоговый орган указал на необоснованное невосстановление заявителем НДС, ранее принятого к налоговому вычету в 4 квартале 2011 года, при уменьшении стоимости работ, выполненных ООО "Оренбургская строительная компания".

В силу пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В силу пп.4) п.3 ст.170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Как указывает инспекция, перечень работ, включенный в счет-фактуру от 01.02.2012 N 210 (строительно-монтажные работы по БС N U52966 по дополнительному соглашению N 48 от 14.12.2011 к договору от 01.06.2010 N 06-10/16 на сумму 962156,88 руб. в том числе НДС 146769,69 руб. - т.7 л.д.116), по которому НДС принят к вычету в 1 квартале 2012, и перечень работ, включенный в счет-фактуру от 30.12.2011 N 3818 (строительно-монтажные работы по дополнительному соглашению N 52 от 12.12.2011 к договору от 01.06.2010 N 06-10/16 на сумму 1761606,88 руб., в том числе НДС 268719,69 руб. - т.7 л.д.110), по которому НДС принят к учету в 4 квартале 2011, являются идентичными. При этом стоимость работ по счету-фактуре от 30.12.2011 N 3818 ниже стоимости работ по счету-фактуре от 01.02.2012 N 210. В этой связи инспекция считает, что произошло уменьшение стоимости строительно-монтажных работ, а потому принятая к возмещению сумма НДС равная сумме разницы между стоимостью указанных работ, подлежит восстановлению (268719,69 руб. - 146769,69 руб. = 121950 руб.).

По этому факту заявителем даны пояснения, из которых следует, что работы, выполненные для заявителя в 4 квартале 2011 года и в 1 квартале 2012 года являются схожими, но не идентичными (работы, подлежащие выполнению на объекте, фактически разделены на две части, осуществлявшиеся в различные периоды времени), что подтверждено фактом выполнения работ на основании различных дополнительных соглашений к договору, а также оформлением работ различными счетами-фактурами, актами о приемке выполненных работ (по форме КС-2) (акты от 30.12.2011 N 221 и от 01.02.2012 N 9) и доказательствами осуществления самостоятельной оплаты указанных работ.

Сравнивая содержание актов о приемке выполненных работ от 30.12.2011 N 221 и от 01.02.2012 N 9, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о полном совпадении наименования отраженных в этих актах работ и наименования объекта, на котором работы произведены ("Монтаж железобетонного столба СК-26-м., аппаратная-контейнер", адрес: "Стройка БС N U52966 по адресу: г. Оренбург, пр-кт Победы, д.155 Метро"). Однако, по одному из указанных в актах видов работ - "Прокладка воздушной линии электропередачи (КЛ) 0,4кВ" показатель объема выполненной работы не совпадает.

Также инспекцией не представлены какие-либо доказательства, опровергающие подтвержденный соответствующими доказательствами довод общества о выполнении в указанные периоды на одном объекте самостоятельных работ схожего вида.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о недоказанности материалами дела факта уменьшения заявителем в 1 квартале 2012 года стоимости выполненных работ, по которым в 4 квартале 2011 года применены налоговые вычеты, и как следствие - о недоказанности возникновения у заявителя обязанности по восстановлению ранее принятого к вычету НДС.

Таким образом, решение инспекции в части доначисления заявителю НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 121950 руб., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций признано судом первой инстанции не соответствующим закону при наличии достаточных оснований.

Поскольку решением налогового органа в этой части на общество необоснованно возложена обязанность по уплате обязательных платежей, следует признать подтвержденным нарушение этой частью решения прав и законных интересов заявителя в сфере экономической деятельности.

В этой связи требования заявителя о признании решения инспекции недействительным в указанной части удовлетворены судом первой инстанции обоснованно.

Учитывая приведенные выше обстоятельства, решение суда первой инстанции подлежит отмене в соответствии с п.п.1, 2, 3 ч.1 ст.270 АПК РФ в части удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения ИФНС РФ по Дзержинскому району г. Оренбурга от 24.12.2014 N 13-24/19579 в части доначисления налога на прибыль организаций за период 2011-2013 г.г. в размере 781523,8 руб., начисления соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 156304,76 руб. Требования заявителя в указанной части удовлетворению не подлежат.

В остальной части решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба инспекции - без удовлетворения.

Руководствуясь ст.ст.167, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 21.01.2016 по делу N А47-4887/2015 отменить в части удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "Гермес-Телеком" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга от 24.12.2014 N 13-24/19579 в части доначисления налога на прибыль организаций за период 2011-2013 г.г. в размере 781523,8 руб., начисления соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 156304,76 руб. В удовлетворении требований заявителя в указанной части отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Оренбургской области от 21.01.2016 по делу N А47-4887/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.А. Арямов

Судьи

Н.Г. Плаксина М.Б. Малышев