Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2016 г. N 06АП-918/16

г. Хабаровск

28 апреля 2016 г.

А04-8011/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 21 апреля 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 апреля 2016 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Харьковской Е.Г.

судей Вертопраховой Е.В., Швец Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бутенко А.А.

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник": Бурмистров А.В. представитель по доверенности от 18.09.2015, Серов А.В. представитель по доверенности от 01.10.2015;

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Амурской области: Юрьев О.Б. представитель по доверенности от 18.01.2016, Скабелкин А.Г. представитель по доверенности от 21.12.2015 (после отложения);

от управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: Ванникова Е.В. представитель по доверенности от 20.02.2016 (до отложения), Прокопенко О.Л. представитель по доверенности от 03.09.2015 и Скабелкин А.Г. представитель по доверенности от 20.02.2016 (после отложения);

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник"

на решение от 31.12.2015

по делу N А04-8011/2015

Арбитражного суда Амурской области

принятое судьей Котляревским В.И.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник"

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Амурской области

третье лицо: управление Федеральной налоговой службы по Амурской области

о признании недействительными решений, обязании выплаты процентов

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник" (ОГРН 1032800316097, ИНН 2828007785, далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Амурской области (далее - инспекция) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 01.06.2015 N 2710; об отмене решения от 27.10.2014 N 26 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке от 01.06.2015 N 2; об отмене решения о возврате частично суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению, от 01.06.2015 N 3 в редакции решения управления Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - управление) от 07.08.2015 N 15-07/02/188 по апелляционной жалобе; об обязании инспекции возвратить из бюджета суммы налога на добавленную стоимость в размере 19 900 592 руб. и процентов в размере 1 943 170,14 руб., уплаченных на основании оспариваемых решений; об обязании инспекции в соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ выплатить проценты за излишне взысканный налог на добавленную стоимость в размере 414 732,25 руб., рассчитанные на 01.09.2015, с последующим начислением процентов по день фактической уплаты, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда Амурской области от 31.12.2015 по делу N А04-8011/2015 в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции от 31.12.2015 по делу N А04-8011/2015 отменить, принять новый судебный акт. В обоснование доводов апелляционной жалобы общество ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель общества доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме.

Представитель инспекции против доводов апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве. Просил решение Арбитражного суда Амурской области от 31.12.2015 по делу N А04-8011/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель управления против доводов апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение Арбитражного суда Амурской области от 31.12.2015 по делу N А04-8011/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В порядке статьи 158 АПК РФ 24.03.2016 судебное разбирательство откладывалось на 21.04.2016. Определением суда от 20.04.2016 в составе суда произведена замена судьи Песковой Т.Д. в связи с нахождением в отпуске на судью Швец Е.А., судебное разбирательство произведено с начала.

Изучив материалы дела, оценив установленные обстоятельства, заслушав представителей участвующих в деле лиц, исследовав доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзывах, Шестой арбитражный апелляционный суд не установил оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы. Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции и отклоняет рассмотренные доводы жалобы общества исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов.

В силу статьи 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются: контракт на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней; документы, подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

В соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Особенности, связанные с предоставлением вычетов сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, в частности по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, определены в пункте 3 статьи 172 НК РФ. Приведенной нормой предусмотрено, что вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся в порядке, установленном данной статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Инспекцией проведена камеральная проверка налоговой декларации общества по НДС за 3 квартал 2014 года. По результатам проверки составлен акт камеральной налоговой проверки N 14750 от 03.02.2015.

Начальником инспекции по результатам рассмотрения акта проверки, возражений налогоплательщика, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля вынесено решение N 2170 от 01.06.2015 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно решению уменьшена сумма НДС, излишне заявленного к возмещению на 213 105 500 рублей.

Начальником инспекции вынесены решение N 2 об отмене решения от 27.10.2014 N 26 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы НДС 213 105 500 рублей, не подлежащей возмещению по результатам камеральной проверки, а также решение об отмене решения о возврате частично суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению от 01.06.2015 N 3.

Общество обратилось с апелляционной жалобой на решения от 01.06.2015 N 2710, N 2 и N 3. Решением управления от 07.08.2015 N 15-07/2/188 апелляционная жалоба общества удовлетворена в части, уменьшена сумма налога излишне заявленного к возмещению до 19 900 592 рублей.

Общество, осуществляющее реализацию добытых драгоценных металлов, относится к категории налогоплательщиков, имеющих право на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость.

Отказ налогового органа в возмещении НДС из бюджета обусловлен тем, что общество имеет право на вычет только в доле реализованного металла.

Довод общества о правомерном принятии к учету оспариваемых сумм НДС в периоде получения счета-фактуры и принятия товаров (работ, услуг) в связи с тем, что оно предполагало реализацию драгоценных металлов по ставке НДС 18% иным лицам, не поименованным в пунктах 1,2,4 статьи 164 НК РФ, правильно не принят судом, поскольку в материалы дела не представлены доказательства фактической реализации в рассматриваемом налоговом периоде драгоценных металлов по ставке 18 %, соответственно не возмещаются затраты по налогу при последующей перепродаже. На момент подачи налоговой декларации общество располагало достоверной информацией о реализации драгоценных металлов за налоговый период, заявив в разделе 4 декларации по НДС за 3 квартал 2014 года спорные вычеты по ставке 0 процентов и предъявив налоговому органу документы о купле-продаже драгоценных металлов банку.

Суд первой инстанции верно указал, что пунктом 3 статьи 172 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов, установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, согласно которому, суммы налога принимаются к вычету (на основании налоговой декларации и при условии представления соответствующих документов) на момент определения налоговой базы.

При реализации драгоценных металлов момент определения налоговой базы предусмотрен подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ с учетом абзаца 4 пункта 1 статьи 154 НК РФ как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Следовательно, когда налогоплательщик не реализовал в проверенном периоде добытые драгоценные металлы в полном объеме, до их отгрузки право на налоговые вычеты у общества не наступает, поскольку не наступает момент определения налоговой базы. Общество вправе заявить к вычету суммы налога только по тем товарам (работам, услугам), которые непосредственно приобретены и участвовали в процессе и производства и реализации драгоценных металлов в этом периоде.

Право на налоговые вычеты носит заявительный характер, в связи с чем на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность. Такими доказательствами могут являться определенная налогоплательщиком методика, предусмотренная в утвержденной им учетной политике и применяемая фактически, особенности ведения раздельного учета хозяйственных операций.

Поскольку принятие налоговых вычетов по НДС для налогоплательщика связано с наступлением момента определения налоговой базы - отгрузки драгоценных металлов для их реализации, постольку общество должно отражать в своей учетной политике способ (метод) распределения налоговых вычетов в части операций, подлежащих обложению налоговой ставкой 0 процентов в зависимости от реализации драгоценных металлов. Однако в учетной политике общества (приказ N 196 об учетной политике на 2014 год от 31.12.2013) это отсутствует и обществом не представлено документов, подтверждающих относимость заявленной им к возмещению суммы НДС к операциям по реализации драгоценных металлов.

С учетом этого обстоятельства, суд верно признал обоснованным указанный в решении налогового органа расчет, учитывающий долю реализованных обществом драгоценных металлов в общем объеме добытых драгоценных металлов и произведенный расчет правомерно заявленных обществом вычетов по НДС. Количество реализованного драгоценного металла определено согласно выставленных счетов-фактур, книги покупок за 3 квартал, документов подтверждающих транспортировку товаров, приобретенных в 3 квартале 2014 года, журнала регистрации полученных и выданных счетов-фактур, данных расчетного счета, договоров купли-продажи слитков золота и серебра, спецификаций к ним. Апелляционный суд считает, что в результате налоговый орган пришел к правильному выводу о том, что НДС в сумме 19 844 286 руб. заявлен ООО "Березитовый рудник" к вычету необоснованно. Счета-фактуры, по которым НДС неправомерно принят к вычету, отражены в приложении N 5 к акту камеральной налоговой проверки.

Из анализа подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ и пункта 3 статьи 172 НК РФ апелляционный суд считает правильным применение налоговым органом положений п.3 статьи 172 НК РФ, поскольку в отношении операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ, предусмотрено специальное условие о том, что вычет производится на момент определения налоговой базы по статье 167 НК РФ.

Доводы заявителя о неправомерном включении серебра в расчет доли реализованных драгоценных металлов, судом обосновано отклонены.

Лицензия общества, по которой производилась добыча драгоценных металлов, зарегистрирована 09.10.2013 с целевым назначением и видами работ - геологическое изучение, разведка и добыча золото-полиметаллических руд Березитового месторождения. В полиметаллических рудах содержатся попутные компоненты в том числе золото и серебро.

Из совокупности норм налогового законодательства и Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" следует, что в случае, если организация непосредственно извлекает драгоценные металлы из коренных (рудных) месторождений с получением концентратов, содержащих золото и серебро, а затем производит из данных концентратов золото и серебро и реализует указанные драгоценные металлы, то такая деятельность является добычей, производством и реализацией драгоценных металлов, подлежащей налогообложению налогом по ставке 0 процентов.

В 3 квартале 2014 года обществом реализованы банку золото и серебро и в налоговой базе отражена выручка, полученная как по золоту, так и по серебру. С учетом пункта 3 статьи 172 НК РФ НДС может быть принят налогоплательщиком к вычету и возмещению в доле реализованных драгоценных металлов в общем объеме произведенных им драгоценных металлов. Налоговым органом принято во внимание, что приобретенные товарные материальные ценности использовались обществом для производства как золота, так и серебра. Готовой продукцией, подлежащей реализации после проведения аффинажных работ, является драгоценный металл, а не золотосодержащий концентрат, лигатурное золото, соответственно в расчет доли реализованных металлов принимаются показатели по золоту и по серебру.

Апелляционный суд признает ошибочной позицию общества о том, что не должны учитываться при распределении налоговых вычетов на остатки нереализованного золота в ввиду нематериальности (0 % по правилам математического округления), которые находятся на аффинажном заводе, поскольку такой довод общества не основан на законодательстве. Между тем в соответствии с Правилами учета и хранения драгоценных металлов, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731, учет осуществляется на всех стадиях процессов не только по массе и качеству, но и стоимостном выражении.

Довод общества о том, что налоговым органом не учтено изменение остатков золота в золотоприемной кассе на начало и на конец проверяемого периода судом правомерно не принят, поскольку учет остатков товароматериальных ценностей, готовой продукции ведется с учетом данных об остатках на начало отчетного периода, их поступлении и списании в производство в отчетном периоде. В бухгалтерском учете не применяется коэффициент изменения остатков, а учитываются ценовые и количественные показатели.

Таким образом, материалы дела подтверждают установление налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки действительные налоговые обязательства общества. Право общества на вычет НДС по ставке 0 процентов признано в доле реализованного драгоценного металла банку. С учетом изложенного арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции о законности оспариваемых решений налогового органа сделаны на основе полного и всестороннего исследования всех доказательств по делу с правильным применением норм материального права.

Проверив законность и обоснованность оспариваемого решения суда, апелляционная инстанция не установила оснований для отмены или изменения судебного акта, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Амурской области от 31.12.2015 по делу N А04-8011/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник" (ОГРН 1032800316097, ИНН 2828007785) из федерального бюджета излишне уплаченную платежным поручением от 27.01.2016 N 598 государственную пошлину в сумме 1500 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Е.Г. Харьковская

Судьи

Е.В. Вертопрахова Е.А.Швец