Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 4 мая 2016 г. N 05АП-2607/16 (ключевые темы: техническая экспертиза - выездная налоговая проверка - материальные расходы - нормы расхода материалов - учет доходов и расходов)

Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 4 мая 2016 г. N 05АП-2607/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 8 августа 2016 г. N Ф03-3505/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании незаконным акта органа власти, о признании частично недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Владивосток

04 мая 2016 г.

Дело N А51-24965/2015

Резолютивная часть постановления оглашена 25 апреля 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 04 мая 2016 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Е.Л. Сидорович,

судей В.В. Рубановой, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.Е. Овечко,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Коваля Юрия Геннадьевича,

апелляционное производство N 05АП-2607/2016

на решение от 17.03.2016

судьи Е.И. Андросовой

по делу N А51-24965/2015 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению индивидуального предпринимателя Коваля Юрия Геннадьевича (ИНН 250200637940, ОГРН 304250236000092, дата государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя 25.12.2004)

о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (ИНН 2502005990, ОГРН 1042500907283, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) N 10 от 08.07.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 11 956 553 руб., штрафа в сумме 1 195 655 руб., соответствующих пени, о признании незаконным отказа в вычете НДС за 3 квартал 2011 года в сумме 1 062 292,58 руб. (с учетом уточнений, принятых судом, в порядке ст. 49 АПК РФ),

при участии:

от индивидуального предпринимателя Коваля Юрия Геннадьевича: Кутенкова Н.С., по доверенности от 10.11.2015, сроком действия до 15.07.2016, паспорт; Сонина Л.Н., по доверенности от 18.02.2016, сроком действия до 31.12.2016, паспорт;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю: Павленко Е.В., по доверенности от 22.12.2015, сроком действия до 14.07.2016, паспорт; Золотарева И.А., по доверенности от 04.03.2016, сроком действия до 04.03.2017, паспорт; Братусь Н.Л., по доверенности от 01.03.2016, сроком действия до 14.07.2016, удостоверение; Задорожин А.Н., по доверенности от 13.07.2015, сроком действия до 13.07.2016, удостоверение,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Коваль Юрий Геннадьевич (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП Коваль) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Приморскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) N 10 от 08.07.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 11 956 553 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 1 195 655 руб., соответствующей пени, о признании незаконным отказа в вычете налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2011 в сумме 1 062 292,58 руб. с учётом заявленного 22.01.2016 письменного уточнения, принятого судом, в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением от 17.03.2016 предпринимателю в удовлетворении требований отказано в полном объеме.

Не согласившись с принятым судебным актом, ИП Коваль обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить как вынесенное при неправильном применении норм материального и процессуального права и основанное на не полностью выявленных обстоятельствах, имеющих значение для дела, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований.

В обоснование жалобы заявитель указывает, что строительно-техническая экспертиза проведена с грубейшими процессуальными нарушениями, в частности эксперт Решетько В.П. не предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения; дата предупреждения о налоговой ответственности не соответствует дате получения задания на проведение экспертизы; общество ознакомлено с постановлением о назначении дополнительной строительно-технической экспертизы после ее начала; эксперт не мог подписать расписку о разъяснении прав и обязанностей эксперта в соответствии со статьей 95 НК РФ и о налоговой ответственности, предусмотренной статьей 129 НК РФ за дачу заведомо ложного заключения, 19.02.2015, поскольку в этот период проходил обучение в г. Москва.

Со ссылкой на экспертизу, проведенную по запросу ИП Коваль заместителем по научной работе филиала ФГБУ "ЦНИИП Минстроя России" ДальНИИС, доктора технических наук, члена корреспондента РААСН, члена технического комитета по стандартизации и нормированию Министерства строительства РФ (ТК465-строительство) заслуженного строителя РФ С.В. Вавренюк, предприниматель настаивает на том, что эксперт Решетько В.П. неверно трактует положения СНиП 82-02-95, поскольку в типовых элементных нормах данного СНиП установлены минимальные расходы цементов, рассчитанные из условий обеспечения долговечности изделий и конструкций при различных условиях их эксплуатации, и сняты необоснованные запреты и ограничения на максимальный расход цемента, изменения режимов тепловой обработки, обязательное применение определенных видов и марок цементов добавок и т.д. При этом СНиП 82-02-95, данными которого руководствовался эксперт при производстве расчета нормы расхода материалов, носит исключительно рекомендательный характер и действует только на добровольной основе, когда стороны (заказчик и покупатель) своим соглашением прямо предусматривают его применение.

Налогоплательщик считает, что поскольку в подтверждение обоснованности списания инертных материалов при производстве бетона и отклонения рекомендуемых СНиПами норм расходования сырья от фактически произведенных расходов им были представлены все необходимые документы, в том числе карты подбора составов бетона различных марок, служебные записки технолога, связанные с качественными характеристиками бетона, обосновывающие увеличение расхода сырья (цемента), производственные нормы расхода материалов для производства бетона для каждого заказа, акты списания инертных материалов в производство и т.д., в то время как расчеты эксперта и налогового органа одержат арифметические ошибки, оснований для вывода налогового органа об излишнем списании сырья и в связи с этим необоснованным отнесением в состав расходов фактически использованного сырья не имеется.

Также заявитель обращает внимание суда апелляционной инстанции на неправильное применение налоговым органом норм налогового права, а именно пункта 22 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ N 86н, а также необоснованное применение инспекцией расчетного способа исчисления предпринимателю НДФЛ и неприменении им подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Кроме того, ИП Коваль не согласен с выводом суда первой инстанции о пропуске 3-х годичного срока для предъявления НДС к вычету, поскольку, считает, что пропуск 3-х годичного срока с момента уплаты не препятствует налогоплательщику обратиться в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога с момента, когда ему стало известно о наличии арифметической ошибки, приведшей к переплате налога.

Доводы апелляционной жалобы представители предпринимателя в судебном заседании апелляционной инстанции поддержали в полном объеме.

Представители налогового органа в судебном заседании апелляционной инстанции на доводы апелляционной жалобы возразили по основаниям, изложенным в представленном в материалы дела письменном отзыве, решение суда первой инстанции считают законным и обоснованным, не подлежащим отмене.

Исследовав материалы дела, судебной коллегией установлено следующее.

Налоговым органом в порядке, установленном статьей 89 НК РФ, на основании решения N 6 от 26.06.2014 проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДФЛ, НДС, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, НДФЛ, уплачиваемого налоговым агентом за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 17.04.2015 N 5.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией в обжалуемой части было установлено, что предпринимателем в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ, с учетом заключения эксперта N 1333/16 от 07.07.2015, занижена налоговая база по НДФЛ в результате необоснованного списания основного сырья (цемента, песка, щебня) для изготовления товарного бетона (бетонного раствора) в завышенных размера, что привело к неуплате НДФЛ в размере 11 956 553 руб. за 2011, 2012, 2013 годы.

В нарушение пункта 2 статьи 173 НК РФ налогоплательщиком не соблюден трехлетний срок предъявления налоговых вычетов в уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2011 года, что послужило основанием для отказа в принятии 1 062 292,58 руб. к вычету.

По итогам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией принято решение N 10 от 08.07.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно данному решению заявителю надлежит уплатить в бюджет 23 038 810,06 руб., в том числе:

- доначислены налоги в сумме 17 693 506 руб., в том числе НДФЛ в сумме 12 137 360 руб., НДС в сумме 5 556 146 руб.;

- начислены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в сумме 1 207 220,50 руб., за неуплату НДС в сумме 169 061,20 руб.; по статье 123 НК РФ за неперечисление в срок НДФЛ в сумме 21 737 руб.;

- начислены пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налогов в общей сумме 3 947 285,36 руб. (из них по НДС в размере 1 630 314,12 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 2 316 971,24 руб.).

Не согласившись с правомерностью решения, заявителем в порядке статьи 101.2 НК РФ подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 16.10.2015 N 13-10/26548 решение инспекции N 10 от 08.07.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменений, апелляционная жалоба оставлена - удовлетворения.

Налогоплательщик, полагая, что решение налогового органа N 10 от 08.07.2015 в части доначисления НДФЛ в размере 11 956 553 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 195 655 руб., соответствующей пени, о признании незаконным отказа в вычете НДС за 3 квартал 2011 года в сумме 1 062 292,58 руб. не отвечает требованиям закона и нарушает его права, обратился с вышеуказанным заявлением в арбитражный суд.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, возражения на жалобу, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению в силу следующего.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в проверяемом периоде ИП Коваль осуществлял деятельность по производству товарного бетона. В целях налогообложения применял общую систему налогообложения, соответственно являлся налогоплательщиком НДФЛ и НДС.

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации (пункт 1 статьи 209 НК РФ).

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

При исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Аналогичное положение также закреплено в пункте 2.7 Положения об учетной политике ИП Коваль.

Статьей 221 НК РФ предусмотрено, что состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций".

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Виды материальных расходов перечислены в статье 254 НК РФ. Материальными расходами признаются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Минфина России N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок), индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности (пункт 2).

В соответствии с пунктом 22 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае, если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то по установленным нормам.

Согласно пункту 2.9 Положения об учетной политике для целей налогообложения ИП Коваль расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок и не использованным полностью в налоговом периоде, не включаются в состав расходов в период их приобретения (оплаты), а по результатам инвентаризации, проведенной на конец налогового периода (календарного года) отражаются в книге учета доходов и расходов отдельно и учитываются в последующих налоговых периодах при их использовании в производственных целях.

Таким образом, затраты на приобретение сырья и материалов включаются в состав расходов индивидуального предпринимателя по мере их оплаты, списания в производство на изготовление продукции и реализации изготовленной продукции.

Из материалов дела следует, что для осуществления заявленного вида деятельности (производство бетона) ИП Коваль приобретались такие инертные материалы, как цемент, песок, щебень, стоимость которых отнесена налогоплательщиком к материальным расходам и списана на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по НДФЛ за соответствующие налоговые периоды.

В обоснование понесенных расходов налогоплательщиком в ходе проверки представлены ежемесячные акты на списание основного сырья в производство, а также сводные акты за 2011-2013 годы.

Учитывая, что производство товарного бетона (бетонного раствора), соответствующего действующим государственным стандартам (ГОСТам) и строительным нормам и правилам (СНиПам), является нормируемым, у налогоплательщика налоговым органом неоднократно истребовались утвержденные им нормы расхода материалов на приготовление бетонной и растворной продукции. Вместе с тем, несмотря на то, что технолог ИП Коваля Филатова С.В. в ходе протокола допроса N 5 от 21.08.2014 подтверждала наличие на производстве норм на бетонно-растворном узле, предприниматель также указывал (протокол допроса от 29.09.2014 N 10), что контроль за расходом инертных материалов в 2011, 2012, 2013 годах осуществлялся согласно фактической отгрузки и утвержденных им норм на 2011, 2012, 2013 годы, налогоплательщик указанные документы, а также отчеты о произведенной за проверяемый период продукции, не предоставил.

В ходе допроса, проведенного 19.02.2015, ИП Коваль пояснил, что при дозировке материалов в рабочих составах бетонных смесей и растворов учитывается коэффициент вариации (процент погрешности), значение которого различно в каждом испытании партии кубиков в зависимости от качества исходных инертных материалов. В период 2011-2013 годов на производстве максимальное значение коэффициента вариации достигало 40 %. Результаты проведенных испытаний технолог бетонно-растворного узла записывает в журнал испытаний, где прописывается вес, размер кубиков и другие показатели. Однако по требованию инспекции N 6/19 от 19.02.2015 налогоплательщик не представил журналы испытаний бетона (раствора) за 2011, 2012, 2013 годы ввиду их отсутствия, что следует из пояснительной записки ИП Коваля Ю.Г. от 12.03.2015.

За два дня до окончания проверки, 17.02.2015 налогоплательщиком представлены карты подборов составов бетонной смеси, используемые в производстве в 2011-2013 годах, в том числе реестр карт подборов составов бетонной смеси. В протоколе допроса от 18.02.2015 N 2 технолог Филатова СВ. подтвердила, что иные карты подбора на производстве в 2011 - 2013 годах не применялись.

Принимая во внимание данное обстоятельство, в связи с отсутствием у налогового органа специальных познаний в области производства товарного бетона и необходимостью проверки расхода материалов, указанных в актах списания основного сырья, у налогового органа возникла необходимость экспертной оценки соответствия объема выпущенной продукции и количества закупленного (израсходованного) сырья для производства заявленного объема продукции на основе уже имеющейся в налоговом органе информации, а также с учетом карт подбора состава бетона, представленных налогоплательщиком.

Инспекцией 19.02.2015 вынесено Постановление о назначении строительно-технической экспертизы N 1. Проведение строительно-технической экспертизы поручено эксперту отдела строительно-технической экспертизы ООО "Центр экспертиз "Регион-Приморье" Решетько В.П.

По результатам проведенных исследований эксперт дал заключение от 23.03.2015 N 1238/16, в котором сделан вывод, что расход материалов, указанный в актах на списание материальных расходов (основного сырья), используемых в производстве за 2011-2013 годы, не соответствует типовым нормам расхода материалов при производстве тяжелого бетона, используемого в строительстве, рассчитанным на основании СНиП 82-02-95 "Федеральные (типовые) элементные нормы расхода цемента при изготовлении бетонных и железобетонных изделий и конструкций" (далее - СНиП 82-02-95), ГОСТ 27006-86 "Бетоны. Правила подбора состава", СП 82-101-98 "Приготовление и применение растворов строительных", с учетом РДС 82-202-96 "Правила разработки и применения нормативов трудно-устранимых потерь и отходов материалов и отходов материалов в строительстве".

При этом в отзыве от 27.04.2015 на возражения налогоплательщика на заключение от 23.03.2015 N 1238/16 эксперт Решетько В.П. обращает внимание на то, что в заключении N 1238/16 выполнен анализ расхода материалов, указанного в актах списания материальных расходов (основного сырья), используемых в производстве за 2011-2013 годах по сравнению с расходом материалов, установленным ИП Коваль согласно представленным им картам подбора состава бетона и раствора. Кроме того, при наличии для одного класса бетона нескольких составов бетонной смеси выбирался состав с максимальным расходом цемента (в пользу производителя работ).

Из анализа заключения N 1238/16 также следует, что экспертом выявлено несоответствие расхода материалов, указанных в актах списания, расходам, установленным ИП Коваль Ю.Г. в представленных картах подбора составов бетона и раствора с учетом неустранимых потерь.

Из акта выездной налоговой проверки N 5 от 17.04.2015 следует, что инспекция, основываясь на выводах, сделанных экспертом в вышеназванном заключении, и применив расчеты затраченного материала, произведенные экспертом, определила фактические расходы по материалам, которые подлежали учету предпринимателем при определении налоговой базы по НДФЛ.

Воспользовавшись своим правом предоставления возражений на акт выездной налоговой проверки, ИП Коваль указал, что в проверяемом периоде инертные материалы (щебень, песок) помимо списания в производство, реализовывались заявителем за наличный расчет физическим лицам, а также использовались для собственных нужд предпринимателя (отсыпка территории).

Данные обстоятельства явились основанием для проведения дополнительной экспертной оценки соответствия объема выпущенной продукции и количества закупленного (израсходованного) сырья для производства заявленного объема продукции на основе имеющейся в налоговом органе информации, а также документов, представленных ИП Коваль в период проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Проведение дополнительной строительно-технической экспертизы поручено эксперту отдела строительно-технической экспертизы ООО "Центр экспертиз "Регион-Приморье" Решетько В.П.

Из заключения эксперта от 07.07.2015 N 1333/16 по дополнительной строительно-технической экспертизе следует, что был откорректирован расчет расхода материалов, выполненный в заключении эксперта N 1238/164 от 23.03.2015 с учетом уточненных значений технологических отходов и потерь, обоснованных ИП Коваль Ю.Г. в представленных дополнительно актах анализа транспортных и технологических отходов и потерь, отдельно для летнего и зимнего периодов, учтен расход материалов для собственных нужд согласно представленным актам на списание. Расчет затраченного материала был произведен с учетом естественной влажности заполнителей и норм трудноустранимых потерь, установленных ИП Коваль.

Кроме того, в данном исследовании учтен расход материалов для собственных нужд согласно представленным Актам на списание. Нормы расхода материалов для производства бетона В15 (М-200) также учитывались по максимальному значению. Так как периоды строительства в указанных Актах не обозначены, то коэффициенты, учитывающие потери, выбирались максимальными (лето и зима) в пользу заказчика.

По результатам проведенного исследования экспертом был сделан вывод, что расход материалов, указанный в актах на списание материальных расходов (основного сырья), используемых в производстве за 2011-2013 годы не соответствует типовым нормам расхода материалов при производстве тяжелого бетона, используемого в строительстве, рассчитанным на основании СНиП 82-02-95, с учетом трудноустранимых потерь и отходов цемента, щебня и песка, фактически имеющих место у ИП Коваль, а также с учетом расходов материалов, использованных для собственных нужд.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия считает обоснованным вывод налогового орган, поддержанный судом первой инстанции о том, что ИП Коваль занижена налоговая база по НДФЛ в результате необоснованного списания основного сырья (цемента, песка, щебня) для изготовления товарного бетона (бетонного раствора) в завышенных размера, что привело к неуплате НДФЛ в размере 11 956 553 руб. за 2011, 2012, 2013 годы.

Суд апелляционной инстанции считает неправомерным и не основанным на нормах действующего законодательства довод предпринимателя о незаконности строительно-технической экспертизы (в том числе и дополнительной), в связи с тем, что налоговым органом эксперт не предупреждался об уголовной ответственности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Проведенная в рамках выездной налоговой проверки экспертиза не может быть отнесена к судебной экспертизе, в связи с чем ее проведение не регулируется положениями Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".

В статье 95 НК РФ не указано на предупреждение эксперта об уголовной ответственности за заведомо ложные показания, в НК РФ предусмотрено предупреждение эксперта о налоговой ответственности, установленной статьей 129 НК РФ за отказ от дачи заключения, либо за дачу заведомо ложного заключения.

Таким образом, положения НК РФ не содержат норм, обязывающих должностных лиц предупреждать экспертов об уголовной ответственности.

В соответствии с положениями статей 7 - 9, 64, 65, 89, 200 АПК РФ налоговый орган вправе представлять суду все имеющиеся у него письменные и иные доказательства, подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения.

Судебной коллегией установлено, что строительно-техническая экспертиза (в том числе и дополнительная) проводилась компетентным лицом в соответствии с нормами действующего законодательства, с изложением сведений об инструментах, оборудовании и программном обеспечении, о справочной и нормативной литературе, эксперт предупрежден об ответственности в соответствии с требованиями НК РФ.

Заключение экспертного учреждения, являясь одним из предусмотренных статьей 64 АПК РФ доказательств, в силу статьи 86 АПК РФ исследуется и оценивается наряду с другими доказательствами по делу. Правовой статус заключения экспертизы определен законом в качестве доказательства, которое не имеет заранее установленной силы, не носит обязательного характера и в силу статьи 71 АПК РФ подлежит оценке судом наравне с другими представленными доказательствами.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что в ходе судебного разбирательства предприниматель не привел каких-либо доводов и доказательств, опровергающих достоверность выводов эксперта, изложенных в названных заключениях, а также не заявлял в порядке статьи 82 АПК РФ ходатайство о проведении судебной экспертизы. На основании части 2 статьи 9 АПК РФ заявитель несет риск наступления последствий несовершения им процессуальных действий. Более того, заявитель не привел ни одного довода о том, что экспертные заключения заведомо ложные и недостоверные, в то время как именно за совершение таких действий предупреждается эксперт, и ответственность за которые для эксперта предусмотрена пунктом 2 статьи 129 НК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно критически отнесся к представленному в материалы дела заключению от 28.05.2015 филиала ФГУБУ "ЦНИИП Минстроя России" ДальНИИС по результатам анализа экспертного заключения N 1238/16 от 23.03.2015, в котором специалист Вавренюк С.В. делает выводы о нарушении законодательной базы в области применения норм в строительстве, неверном трактовании экспертом Решетько В.П. положений строительных норм и необоснованном применении их к ИП Коваль Ю.Г., неверном выполнении анализа и расчетов цемента. При этом, каких-либо расчетов норм расходования материалов при изготовлении бетона, опровергающих расчет эксперта Решетько В.П., специалист Вавренюк С.В. не приводит. Кроме того, в оспариваемом решении расчет доначисленных сумм был сделан на основании заключения эксперта от 07.07.2015 N 1333/16.

Судебная коллегия считает, что заключение специалиста Вавренюк С.В. по своей сути является рецензией на заключение эксперта отдела строительно-технической экспертизы ООО "Центр экспертиз "Регион-Приморье" Решетько В.П. и содержит частное мнение одного специалиста о выводах других экспертов, изложенных в заключении, и не опровергает выводов эксперта Решетько В.П. о несоответствии расходов материалов, указанных в актах списания, расходам материалов, установленным ИП Коваль в представленных картах подбора составов бетона и раствора с учетом неустранимых потерь.

Отклоняя довод апелляционной жалобы о том, что СНиП 82-02-95 носит рекомендательный характер, судебная коллегия считает необходимым указать следующее.

СНиП 82-02-95 "Федеральные (типовые) элементные нормы расхода цемента при изготовлении бетонных и железобетонных изделий и конструкций" служит основой для разработки всех видов норм расхода цемента подсистемы (комплекса) норм и нормативов расхода материальных ресурсов в строительстве (СНиП 82-02-95) и распространяется на различные виды строительства из тяжелых, мелкозернистых и легких бетонов, является действующим нормативным документом и не отменялся в официальном порядке.

Заявляя довод о необоснованности произведенных экспертом Решетько В.П. расчетов в соответствии со СНиП 82-02-95, налогоплательщик не учитывает, что эксперт Решетько В.П. в вышеуказанных заключениях не настаивает на его обязательном применении. По результатам сравнительного анализа расходов цемента, применяемых ИП Коваль с типовыми нормами согласно СНиП 82-02-95 экспертом сделан вывод о том, что расходы цемента, принятые в ИП Коваль в основном соответствуют типовым нормам расхода цемента для бетонов, к которым предъявляются требования по морозостойкости и водонепроницаемости, приведенным в таблице 13 СНиП 82-02-95.

Доводы апелляционной жалобы о том, что предприниматель был ознакомлен с постановлением о назначении дополнительной строительно-технической экспертизы после ее начала, о несоответствии даты предупреждения о налоговой ответственности дате получения экспертом задания на проведения экспертизы, о невозможности подписания экспертом подписки о предупреждении об ответственности, предусмотренной статьей 129 НК РФ за дачу заведомо ложного заключения, были предметом оценки суда первой инстанции и обоснованно им отклонены как несостоятельные.

Довод заявителя о том, что выводы о превышении норм использованного в производстве бетона сырья в количественном выражении в резолютивной части дополнительного экспертного заключения N 1333/16 от 07.07.2015 отличаются от расчетов, приведенных на страницах 19-28 данного заключения, подлежат отклонению. В связи с запросом налогового органа в экспертное учреждение, экспертом Решетько В.П. даны пояснения в письме N 2469 от 29.02.2016 по поводу указанных разночтений. Эксперт указывает, что при контрольной проверке уже оформленного заключения N 1333/16 от 07.07.2015 им были выявлены отдельные ошибки в расчетах, которые были исправлены.

Довод ИП Коваль о необоснованности расчета налогового органа по объемам бетона исходя из документов по его реализации, судебной коллегией не принимается, поскольку, как обоснованно отметил суд первой инстанции бетон не подлежит хранению, доказательств внесения платы за произведенный в оспариваемых периодах бетон позже, в иные налоговые периоды, заявителем не представлено.

Довод заявителя о том, что налоговый орган фактически определил суммы доначисленного НДФЛ расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, подлежит отклонению в силу следующего.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, применение расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика напрямую связано с отсутствием у налогового органа возможности достоверно определить их другим способом.

В данном случае выездная налоговая проверка проводилась на основании документов, истребованных у налогоплательщика, и результатов иных мероприятий налогового контроля.

Отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, которое привело бы к невозможности исчислить налоги, инспекция в ходе проверки не установила.

Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для применения расчетного метода, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Судебная коллегия считает, что примененная налоговым органом методика расчета фактических расходов по материалам, которые подлежали учету предпринимателем при определении налоговой базы по НДФЛ, не имеет отношения к расчетному методу, установленному в статье 31 НК РФ.

С учетом изложенного, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о правомерном начислении налоговым органом ИП Ковалю НДФЛ в сумме 11 956 553 руб. за 2011, 2012, 2013 годы. Также обоснованно на указанную сумму налога в порядке статьи 75 НК РФ начислены пени и штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 195 655 руб.

Оснований для переоценки выводов суда в указанной части у судебной коллегии не имеется.

Проверив законность решения суда первой инстанции в части выводов о правомерном отказе в принятии налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2011 года по основаниям истечения трехлетнего срока, судебной коллегией установлено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

Положениями пункта 2 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, трехлетний срок, предусмотренный статьей 173 НК РФ, следует исчислять после окончания налогового периода, в котором возникли налоговая база по НДС и сумма налога, исчисленная с этой налоговой базы, при наличии полученных налогоплательщиком счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных им товаров (работ, услуг).

Из Постановления Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 2217/10 от 16.06.2010 прямо следует, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Восстановление указанного срока законодательством не предусмотрено.

Из пунктов 27, 28 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", следует, что налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов, при этом правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию, вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (т. е. как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Установление законодателем указанного трехлетнего срока направлено на закрепление равновесия интересов участников и стабильность налоговых правоотношений. Обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по НДС, носящих заявительный характер, законодателем возложена на налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В связи с изложенным, срок предоставления налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2011 год определен не позднее 20.10.2011. Между тем, в нарушение пункта 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщик представил декларацию по НДС за 3 квартал 2011 года с нарушением срока. Так, ИП Коваль представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2011 года 30.10.2014.

Из содержания данной декларации следует, что налогоплательщиком заявлено возмещение налога из бюджета в сумме 1 062 292,58 руб.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2008 N 630-О-П указано, что пункт 2 статьи 173 НК РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС и что арбитражный суд обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

В данном случае, как установлено судом первой инстанции предпринимателем не были своевременно совершены действия, необходимые для предъявления к вычету и возмещения НДС, а пропуск срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, не связан с ненадлежащим выполнением налоговым органом своих обязанностей либо другими объективными факторами, препятствующими реализации налогоплательщиком предусмотренного законом права на налоговые вычеты.

Таким образом, судебная коллегия признает правомерным вывод суда первой инстанции в обжалуемом решении об отсутствии у налогового органа законных оснований для возмещения спорной суммы НДС из бюджета.

С учетом изложенного, судебная коллегия считает, что вывод суда первой инстанции о законности решения инспекции от 08.07.2015 N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в оспариваемой части, является правомерным.

При таких обстоятельствах, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции сделаны в соответствии со статьей 71 АПК РФ на основе полного и всестороннего исследования всех доказательств по делу с правильным применением норм материального права. Апелляционная жалоба не содержит доводов, которым бы суд первой инстанции не дал правовой оценки и которые бы влияли на оценку судебного акта первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, в том числе являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта, апелляционной инстанцией не установлено.

При таких обстоятельствах основания для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 17.03.2016 по делу N А51-24965/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

Е.Л. Сидорович

Судьи

В.В. Рубанова Т.А. Солохина