Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 мая 2016 г. N 20АП-2170/16

г. Тула

5 мая 2016 г.

Дело N А09-10322/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 26.04.2016.

Постановление изготовлено в полном объеме 05.05.2016.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Заикиной Н.В., судей Мордасова Е.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондаренко О.А., при участии представителей: заявителя - публичного акционерного общества "Стародубхлебопродукт" (г. Брянск, ОГРН 1023200976260, ИНН 3227001205) - Кибальчич И.В. (доверенность от 15.03.2016), заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Брянской области (Брянская область, Унечский район, г. Унеча, ОГРН 1043257500000, ИНН 3253000014) - Молодьковой С.А. (доверенность от 11.01.2016 N 17), Губко Е.Н. (доверенность от 14.01.2016 N 10), третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 1043244026605, ИНН 3250057478) - Евтроповой А.И. (доверенность от 29.01.2016), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы публичного акционерного общества "Стародубхлебопродукт" и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 18.02.2016 по делу N А09-10322/2015, установил следующее.

Публичное акционерное общество "Стародубхлебопродукт" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Брянской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 08.06.2015 N 19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН в сумме 883 838 руб., налога на прибыль в сумме 3 756 149 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 3 406 771 руб., налога на имущество в сумме 3868 руб.

Впоследствии общество уточнило заявленные требования и просило суд признать недействительным решение в части доначисления вышеуказанных налогов, а также в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов на общую сумму 597 201 руб. и начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (сбора) по состоянию на 08.06.2015 в общей сумме 927 444 руб. 21 коп.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 18.02.2016 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части начисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 883 838 руб. и пени по УСН в сумме 36 858 руб.

В указанной части судебный акт мотивирован тем, что инспекция не доказала получения обществом необоснованной налоговой выгоды.

В остальной части требования общества оставлены без удовлетворения.

В данной части суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение инспекции соответствует закону и не нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части удовлетворенных требований, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить его в данной части и принять по делу новый судебный акт.

Инспекция полагает, что общество должно было дважды включить суммы долга в состав доходов, поскольку плата за передачу прав кредитора осуществляется путем погашения дебиторской задолженности ООО "СпецРесурс" перед обществом, следовательно, в момент погашения осуществляется оплата ООО "СпецРесурс" своей задолженности по обязательству перед заявителем. Считает, что второй раз включить сумму долга в состав доходов общество должно в момент получения денежных средств по приобретенному долгу от ООО "Мелькрук". По мнению инспекции, обществом не представлены надлежащие доказательства, свидетельствующих о том, что заявителем при ведении бухгалтерского учета была допущена ошибка. Ссылается на согласованность действий заявителя, ООО "СпецРесурс" и ООО "Мелькрук", направленных на занижение обществом полученной выручки.

Общество просило отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявления.

В обоснование жалобы общество ссылается на то, что на дату поступления общества от ООО "Вавилон" денежных средств в размере 7 975 965 руб. каких-либо взаимных обязательств сторон по поставке товара и его оплате между указанными организациями не существовало. Указывает, что стороны воспользовались предоставленным им законом правом и изменили назначение ошибочно поступивших обществу денежных средств. Не согласен с выводом суда о невозможности возмещения транспортных расходов, понесенных обществом в рамках агентского договора. Полагает, что заявителем представлены надлежащие доказательства оплаты транспортных услуг.

Управление поддержало позицию инспекции.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб и изложенные в отзывах возражения, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что решение суда подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт N 19 от 27.02.2015.

Рассмотрев материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика, представленным им дополнительные материалы, руководителем инспекции принято решение N 19 от 08.06.2015 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением обществу доначислены суммы неуплаченных налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом, в том числе единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН - 883 838 руб., налог на прибыль - 3 756 149 руб., налог на добавленную стоимость - 3 406 771 руб., налог на имущество - 5 868 руб. Также общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за занижение и неуплату налогов, в том числе: по налогу на прибыль - 124 840 руб., по НДС - 111 885 руб., по налогу на имущество - 129 руб., по УСН - 1557 руб., по статье 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц - 3519 руб.; по статье 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций: по налогу на прибыль - 187 260 руб., по налогу на добавленную стоимость - 167 827 руб., по налогу на имущество - 193 руб.

Не согласившись с решением инспекции, общество подало жалобу в управление ФНС России по Брянской области (далее - управление).

Согласно решению управления от 06.08.2015 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа N 19 от 08.06.2015 не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая заявленные обществом требования и удовлетворяя их, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пунктом 6 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушения прав и законных интересов заявителя.

Как установлено судом, в проверяемый период общество применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Согласно представленным обществом налоговым декларациям по УСН по итогам 2012 года получена прибыль в сумме 17 908 763 руб., по итогам 2013 года - убыток в сумме 23 192 061 руб.

При проверке правильности определения обществом доходов, исчисления и уплаты налога, в связи с применением УСН налоговым органом установлено занижение доходов и несоблюдение условий на право применения упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, при этом в соответствии с пунктом 2 статьи 346.14 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ установлено, что в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

В силу статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Доходы от реализации учитываются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В 2012 году общество, в том числе, оказывало агентские услуги ООО "Россошьгибрид".

Согласно агентскому договору N 01/11 от 16.01.2012 ООО "Россошьгибрид" (принципал) поручает, а ОАО "Стародубхлебопродукт" (агент) берет на себя обязательство совершать от имени и за счет принципала следующие действия: найти клиента для продажи семян кукурузы F1, оформить все документы купли-продажи между принципалом и клиентом, организовать отправку соответствующих документов от клиента к принципалу, сообщить принципалу реквизиты, адреса и маршруты движения автотранспорта для привоза семян кукурузы F1, организовать приемку, разгрузку, складирование семян кукурузы, проверить условия хранения семян кукурузы у клиента, исключив их порчу в процессе хранения, сообщить принципалу в письменном виде точные реквизиты клиента для заключения договора купли-продажи и оформления карантинных и ветеринарных сертификатов, а принципал (ООО "Россошьгибрид") обязуется уплатить агенту (обществу) вознаграждение за оказываемые услуги.

В соответствии с договором права и обязанности по сделкам, совершенным агентом, возникают непосредственно у принципала.

Пунктом 1.4 договора предусмотрено, что расходы по доставке семян кукурузы - за счет агента.

Принципал обязан обеспечить агента документами и материалами, необходимыми для выполнения договора. Принципал обязан уплатить агенту обусловленное договором вознаграждение. Оплата услуг агента складывается из разницы суммы оплаченной Клиентом за кукурузу и стоимостью отпускаемой кукурузы принципалом.

Принципал обязан возместить агенту в течение трех банковских дней понесенные в связи с исполнением договора издержки (пункт 2.8.4).

Выполнение договора оформлено отчетами агента.

В отчетах агента общество указывало: наименование юридического лица или индивидуального предпринимателя (главы КФХ), дату и номер договора, сумму договора (руб.) и размер агентского вознаграждения (руб.).

При этом отчеты агента не содержат информацию о транспортировке (доставке) семян кукурузы до покупателей и о связанных с этим расходах.

Для организации транспортировки семян кукурузы от принципала (ООО "Россошьгибрид") до конечных покупателей ОАО "Стародубхлебопродукт" привлекало перевозчика - ОАО "Россошанский элеватор", стоимость транспортных услуг, оказанных ОАО "Россошанский элеватор" в адрес ОАО "Стародубхлебопродукт" составила 311 450 руб. 75 коп.

В ходе проверки установлено, что стоимость услуг по транспортировке (доставке) семян кукурузы от ООО "Россошьгибрид" до покупателей общество оплачивало собственными средствами, а сумму оплаченных перевозчику денежных средств учитывало в расходах, уменьшающих сумму доходов в целях исчисления и уплаты налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

ООО "Россошьгибрид" и обществом представлены договоры купли-продажи кукурузы, где продавец - ООО "Россошьгибрид", покупатели - сельхозтоваропроизводители Брянской области.

Согласно пункту 1.1. договоров (договор от 18.01.2012 N 1, заключенный с колхозом "Красный маяк", товарная накладная от 17.02.2012 N 20, договор от 18.01.2012 N 2, заключенный с колхозом "Память Ленина", товарная накладная от 06.02.2012 N 3; договор N 3 от 18.01.2012, заключенный с колхозом "Красногвардеец", товарная накладная N 22 от 17.02.2012; договор N 4 от 18.01.2012, заключенный с ООО "Русское молоко", товарные накладные N 9 от 09.02.2012, N 14 от 17.02.2012; договор N 6 от 18.01.2012, заключенный с СПК "Азаровка", товарная накладная N 8 от 09.02.2012; договор N 7 от 18.01.2012, заключенный с главой К(Ф)Х Тамилиным Н.Н., товарная накладная N 4 от 06.02.2012; договор N 8 от 18.01.2012, заключенный с Главой К(Ф)Х Свистуновым М.М., товарная накладная N 5 от 06.02.2012, договор N 9 от 18.01.2012, заключенный с колхозом "Серп и молот", товарная накладная N 7 от 09.02.2012; договор N 10 от 18.01.2012, заключенный с СПК "Восход", товарная накладная N 24 от 17.02.2012; договор N 11 от 18.01.2012, заключенный с СПК "Ударник", товарная накладная N 12 от 09.02.2012; договор N 12 от 18.01.2012, заключенный с ООО СП "Климовский картофель", товарная накладная N 11 от 09.02.2012) стоимость семян кукурузы составляет 30 000 руб. за тонну.

В соответствии с пунктами 2.2.3 договоров покупатели обязаны своими силами и за свой счет обеспечить доставку товара (кукурузы) до места своего нахождения.

Согласно дополнительных соглашений к вышеуказанным договорам внесены изменения в пункты 2.2.3 договоров, а именно: доставка семян кукурузы со склада продавца (ООО "Россошьгибрид") до г. Стародуб Брянской области осуществляется обществом в рамках исполнения агентского договора N 01/11 от 16.01.2012, заключенного между ООО "Россошьгибрид" (принципал) и обществом (агентом) (пункты 1), все остальные положения договоров остаются в неизменном виде (пункты 2).

Таким образом, условия договоров о стоимости поставляемого товара (семян) осталось неизменным, т.е. ни первоначально (как было предусмотрено условиями заключенных договоров), ни впоследствии (с учетом дополнительных соглашений) стоимость поставляемых семян кукурузы не изменилась.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что условиями договоров и дополнительных соглашений не установлено, что в стоимость поставляемой кукурузы включена доставка семян до покупателей.

Согласно пунктов 1.1. договоров (договор N 15 от 26.01.2012, заключенный с СПК "Ветлевский", товарная накладная N 17 от 17.02.2012; договор N 18 от 26.01.2012, заключенный с колхозом "Страна Советов", товарная накладная N 18 от 17.02.2012; договор N 19 от 26.01.2012, заключенный с колхозом "Симонтовский", товарная накладная N 19 от 17.02.2012; договор N 20 от 26.01.2012, заключенный с колхозом "Красно-Косаровский", товарная накладная N 39 от 27.02.2012; договор N 23 от 01.02.2012, заключенный с ООО "Гетуновка", товарная накладная N 10 от 09.02.2012, договор N 24 от 01.02.2012, заключенный с СПК "Маяк", товарная накладная N 13 от 09.02.2012; договор N 25 от 01.02.2012, заключенный с СПК "Западный", товарная накладная N 25 от 17.02.2012; договор N 26 от 07.02.2012, заключенный с колхозом "Дружба"; договор N 27 от 08.02.2012, заключенный с колхозом "Большевик", товарная накладная N 15 от 17.02.2012; договор N 28 от 08.02.2012, заключенный с СПК "Победа", товарная накладная N 23 от 17.02.2012; договор N 29 от 10.02.2012, заключенный с ТнВ "Успех", товарная накладная N 16 от 17.02.2012; договор N 30 от 16.02.2012, заключенный с ФГУП "Судость", товарная накладная N 36 от 27.02.2012; договор N 31 от 16.02.2012, заключенный с СХПК "Родина", товарная накладная N 37 от 27.02.2012; договор N б/н от 02.03.2012, заключенный с СХПК "Комсомолец", товарная накладная N 70 от 23.03.2012; договор N 14 от 13.03.2012, заключенный с колхозом "Авангард", товарная накладная N 71 от 23.03.2012; договор N 45 от 19.03.2012, заключенный с СПК "Колхоз им. Ленина", товарная накладная N 68 от 23.03.2012; договор N 47 от 19.03.2012, заключенный с ООО "Березина", товарная накладная N 67 от 23.03.2012; договор N 48 от 19.03.2012, заключенный с ТнВ "Дружба", товарная накладная N 66 от 23.03.2012; договор N 49 от 22.03.2012, заключенный с СПК "Родина", товарная накладная N 89 от 03.04.2012; договор N 53 от 27.03.2012, заключенный с колхозом "Маяк", товарная накладная N 87 от 03.04.2012) стоимость семян кукурузы составляет 30 тыс. руб. за тонну.

Пунктами 2.3.1 указанных договоров предусмотрено, что агент обязан произвести доставку семян кукурузы от склада продавца (Воронежская обл. г. Россошь, ул. Элеваторная, 2) до г. Стародуб Брянской обл.

Вместе с тем из бухгалтерских и первичных документов следует, что сельхозтоваропроизводителями Брянской области произведена оплата только за семена кукурузы из расчета 30 тыс. руб. за 1 тонну.

На основании изложенного, оценив условия договоров, а также информацию, полученную о вышеуказанных сельхозтоваропроизводителей, суд первой инстанции обоснованно отклонил как неподтвержденный довод налогоплательщика о том, что в стоимость семян, реализованных в адрес покупателе, были включены расходы по их доставке. В связи с тем, что размер агентского вознаграждения складывался из разницы суммы, оплаченной клиентами - покупателями за семена кукурузы и стоимостью семян кукурузы, отпускаемой принципалом, как предусмотрено в приложении N 1 от 16.01.2012 к агентскому договору N 01/12 от 16.01.2012, то агентское вознаграждение не содержит расходов по доставке семян.

Кроме того, агент взял на себя обязательство совершать сделки от имени и за счет принципала, следовательно, расходы, понесенные агентом в рамках исполнения агентского договора N 01/12 от 16.01.2012, связанные с доставкой семян со склада поставщика - ООО "Россошьгибрид" до г. Стародуб Брянской обл., должны быть возмещены принципалом, поскольку пунктом 2.7 агентского договора предусмотрено, что агент обязан представить отчет с приложением доказательств необходимости расходов, произведенных агентом за счет принципала.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

При этом по общему правилу к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (пункты 1, 2 статьи 1008 ГК РФ).

Как следует из материалов дела, по данному эпизоду налоговым органом расходы общества учтены без транспортных расходов, и налогоплательщику доначислен УСН в сумме 46 718 руб., пеня - 2 059 руб. и применена ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1557 руб.

С учетом установленных по делу обстоятельств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности решения налогового органа в указанной части.

Из материалов дела усматривается, что в проверяемом периоде (с 2012 по 2013 годы) общество по договорам N 14/01 от 14.01.2013, N 13/02 от 13.02.2013, N 29/01 от 29.01.2013, N 09/11 от 09.11.2012 оказывало услуги хранения товара и осуществляло реализацию зерна в адрес ООО "СпецРесурс".

Стоимость товаров и услуг, реализованных обществом в адрес ООО "СпецРесурс" составила 19 476 938 руб. 60 коп. Сумма перечисленных ООО "СпецРесурс" денежных средств в счет оплаты за приобретенный товар составила 6 042 000 руб.

При исчислении налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения общество включило в состав доходов 6 042 000 руб.

Дебиторская задолженность ООО "СпецРесурс" составила на 01.01.2013 - 2 195 599 руб., на 01.04.2013 - 12 586 118 руб. 60 коп., на 30.06.2013 - 13 434 938 руб. 60 коп.

В ходе проверки обществом представлены договоры уступки прав (цессии) N 008 от 14.01.2013 и N 023 от 08.04.2013, заключенные между обществом и ООО "СпецРесурс". В соответствии с указанными договорами ООО "Спецресурс" уступает, а общество принимает право требования с должника - ООО "Мелькрук".

Право требования по договорам цессии составляет 2 000 000 руб. и 11 434 938 руб. 60 коп. соответственно.

Кроме того, общество представило соглашения о переводе долга от 11.01.2013 и от 05.04.2013, заключенные между ООО "Спецресурс" - кредитором и ООО "Мелькрук" - должником. В соответствии с соглашениями о переводе долга прежний кредитор (ООО "СпецРесурс") передает, а новый кредитор (общество) принимает на себя обязанности первого и становится кредитором. Новый кредитор - общество обязуется получить с должника (ООО "Мелькрук") сумму в размере 2 000 000 руб. (соглашение от 11.01.2013) и сумму в размере 11 434 938 руб. (соглашение от 05.04.2013).

В ходе проверки обществом были представлены другие соглашения о переводе долга от 11.01.2013 и 05.04.2013, по условиям которых ООО "СпецРесурс" - прежний кредитор передает, а общество - новый кредитор принимает на себя обязательства первого и становится кредитором, при этом ООО "Мелькрук" - должник не возражает против смены кредитора.

По соглашениям от 11.01.2013 и 05.04.2013 общество обязывалось осуществить (вместо прежнего кредитора) следующие обязательства: получить с должника (ООО "Мелькрук") сумму в размере 2 000 000 руб. и 11 434 938 руб. 60 коп. (соответственно). Соглашения вступали в силу с момента подписания (пункт 6) и были составлены в трех подлинных экземплярах, по одному для каждой из сторон и один экземпляр для нового кредитора.

В ходе проверки установлено, что в бухгалтерском учете общества отсутствуют операции отражения соглашений о переводе долга с прежнего должника - ООО "СпецРесурс" на нового - ООО "Мелькрук". Так, по состоянию на 31.12.2013 в бухгалтерском учете налогоплательщика по счету 62 по контрагенту ООО "СпецРесурс" числится дебиторская задолженность в размере 13 000 000 руб.

Инспекция пришла к выводу о том, что общество не исполнило свое обязательство в рамках заключенных соглашений о переводе долга, и не отразило в бухгалтерском учете ни сделку уступки права (цессии), ни сделку о переводе долга. По мнению налогового органа, соглашения о переводе долга б/н от 12.01.2013 и 06.04.2013 являются незаключенными, поскольку совершены без намерения создать соответствующие им правовые последствия.

Как пояснило общество, в 2013 году между ним и ООО "СпецРесурс" действительно образовалась задолженность за отгруженное в пользу последнего зерно и оказанные услуги по его хранению: в сумме 2 000 000 рублей за 1 квартал 2013 года и в сумме 11 434 938 руб. 60 коп. за 2 квартал 2013 года. Представленные по требованиям налогового органа соглашения о переводе долга от 11.01.2013 и 05.04.2013 являются недействительными, поскольку не соответствуют требованиям ГК РФ. Так, согласно указанных соглашений на суммы 2 000 000 руб. и 11 434 938 руб. 60 коп. соответственно, ООО "СпецРесурс", являясь кредитором ООО "Мелькрук", передает новому кредитору -обществу права кредитора в отношении ООО "Мелькрук" - должника. В соответствии с пунктом 2 соглашений общество обязуется осуществить (вместо прежнего кредитора) следующие обязательства прежнего кредитора: получить с должника суммы в размере 2 000 000 рублей и 11 434 938 руб. 60 коп. согласно актов сверки прежнего кредитора с должником. Анализ представленных в дело соглашений показывает, что последние подписаны только со стороны ООО "СпецРесурс" и ООО "Мелькрук". Со стороны общества данные соглашения не подписывались и не согласовывались. Между тем, поскольку в соглашениях передаются установленные права и обязанности обществу, то последнее в соответствии с требованиями ГК РФ обязано было подписать данные соглашения и тем самым дать согласие на условия соглашений. Однако, общество не согласилось с представленными соглашениями о переводе долга, что подтверждается перепиской между ним и ООО "СпецРесурс". Так, письмом N 015 от 11.01.2013 ООО "СпецРесурс" предложило обществу в рамках действующего законодательства подписать соглашение о переводе долга от 11.01.2013, на сумму 2 000 000 руб. В свою очередь, общество, изучив представленное соглашение, посчитало его не соответствующем действующему законодательству, поскольку перевод долга осуществляется между должником и новым должником, а в представленном соглашении указаны только кредитор и должник. В связи с данным фактом 12.01.2013 обществом в адрес ООО "СпецРесурс" отправлено подписанное новое соглашение о переводе долга с предложением о подписании его со стороны ООО "СпецРесурс" и ООО "Мелькрук". Согласно данного документа ООО "СпецРесурс" с согласия общества переводит долг на нового должника - ООО "Мелькрук" в сумме 2 000 000 рублей. В свою очередь, ООО "СпецРесурс" в счет переведенного долга погашает имеющуюся задолженность ООО "Мелькрук" в сумме 2 000 000 рублей. В случае несогласия с представленным соглашением о переводе долга со стороны должника и нового должника, общество также предложило подписать договор цессии N 008 от 14.01.2013. Договор цессии был подписан всеми сторонами, однако, согласно письма N 024 от 15.01.2013, полученного от ООО "СпецРесурс", в связи с подписанием должником и новым должником нового соглашения о переводе долга, договор цессии считается недействительным, поскольку должник - ООО "СпецРесурс" выбывает из обязательства перед обществом. Таким образом, при подписании соглашения о переводе долга от 11.01.2013 на сумму 2 000 000 рублей - ранее даты подписания договора цессии, обязательство ООО "СпецРесурс" перед обществом за приобретенный товар переводится на ООО "Мелькрук". Соответственно, ООО "СпецРесурс" не мог уступить право требования долга перед ООО "Мелькрук" в счет погашения своего обязательства, которого на момент вступления в силу договора цессии, не существовало.

Таким образом, на основании анализа представленной переписки и соглашения о переводе долга от 12.01.2013, подписанного всеми сторонами, в 1 квартале 2013 года была осуществлена перемена лиц в обязательстве, на сумму 2 000 000 руб. путем перевода долга. По обязательству, вытекающему из договора N 09/11 от 09.11.2012, перед обществом становится должно ООО "Мелькрук".

Как усматривается из материалов дела, общество, ООО "СпецРесурс" и ООО "Мелькрук", подтверждают действительность операций по переводу долга в соответствии с соглашениями о переводе долга от 12.01.2013 и 06.04.2013.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, юридические лица, вступая в хозяйственные отношения, имеют полное право самостоятельно определять порядок расчетов по договорам купли-продажи. Налоговым органам, в свою очередь, не дано права диктовать условия проведения расчетов между налогоплательщиками, с целью повышения налоговых поступлений в бюджет.

По аналогичным причинам, поскольку всеми сторонами подписано соглашение о переводе долга от 06.04.2013, соглашение о переводе долга от 05.04.2013 на сумму 11 434 938 руб. 60 коп. и договор цессии от 08.04.2013 N 023 являются не соответствующими действующему гражданскому законодательству.

Таким образом, как обоснованно указал суд первой инстанции, на основании представленной переписки сторон и действующих соглашений о переводе долгов, у общества не была погашена дебиторская задолженность в сумме 2 000 000 рублей и 11434938 руб. 60 коп., поскольку произошла перемена лиц в обязательстве, возникшем между обществом и ООО "СпецРесурс". При этом, новым должником общества, стало ООО "Мелькрук", которое согласно данным бухгалтерского учета и платежным поручениям, погасило задолженность лишь в 2014 году.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О Конституционного Суда Российской Федерации, о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

В определении от 16.11.2006 N 467-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

Согласно положениям главы 24 ГК РФ перемена лиц в обязательстве, само обязательства не прекращает, изменяется лишь субъектный состав обязательства, т.е. меняются стороны.

В частности в случае перевода долга, изменяются субъектный состав должников, но само обязательство, вытекающее из договора, остается неизменным и соответственно, не погашенным. Способы прекращения обязательства по договорам, определены главой 26 ГК РФ.

При этом при определении налогооблагаемой базы в соответствии с главой 26.2 НК РФ налогоплательщиком учитываются только фактически оплаченные доходы.

Как усматривается из материалов дела, у общества на дату подписания соглашений о переводе долгов от 12.01.2013 и от 06.04.2013, на суммы 2 000 000 руб. и 11 434 938 руб. 60 коп. выручка от реализации ООО "СпецРесурс" зерна и услуг, осталась неоплаченной, поскольку новый кредитор фактически перечислил денежные средства в погашение обязательств, вытекающих из вышеуказанных соглашений, только в 2014 году, что подтверждается платежными поручениями и инспекцией не оспаривается.

Таким образом, у общества в 2013 году не возникло налогооблагаемых доходов, вытекающих из хозяйственных взаимоотношений с ООО "СпецРесурс" в сумме 2 000 000 руб. и 11 434 938 руб. 60 коп., соответственно, поскольку действующие соглашения о переводе долга, подтверждают лишь смену лиц в обязательстве, а не погашение самого обязательства.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии у инспекции оснований для доначисления обществу УСН в сумме 837 120 руб. и пени в размере 36 858 руб.

Выводы налоговой инспекции о том, что ОАО "Стародубхлебопродукт" должно включить сумму долга в состав доходов дважды являлись предметом рассмотрения суда первой инстанции и были обоснованно им отклонены как нарушающие принцип недопустимости двойного налогообложения (абзац 2 пункта 1 статьи 38 НК РФ).

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции не допущено.

В данной части решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения.

Отказывая в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 756 149 руб., НДС - в сумме 3 406 771 руб., налога на имущество - 3 868 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 450 078 руб. 21 коп., пени по НДС в сумме 437 561 руб. 87 коп., пени по налогу на имущество в сумме 461 руб. 65 коп., а также штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по налогу на прибыль в сумме 312 100 руб., по НДС в сумме 279 712 руб., по налогу на имущество - в сумме 322 руб., суд первой инстанции исходил из того, что спорные денежные средства, как сумма займа, не перечислялись платежными поручениями на банковский счет заемщика - ОАО "Стародубхлебопродукт", в действительности денежные средства являлись оплатой стоимости приобретенных товаров, следовательно, подлежат учету при определении размера полученного дохода, а договор займа заключен для вида, без намерения создать соответствующие ему правовые последствия, является мнимой сделкой, с целью введения в заблуждение относительно характера возникших между сторонами правоотношений.

Судебная коллегия не может согласится с данным выводом суда первой инстанции по следующим основаниям.

Подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

На основании пункта 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей (пункт 2 статьи 808 ГК РФ).

В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Как следует из материалов дела, 25.10.2013 между обществом и ООО "Вавилон" был заключен договор денежного займа, по условиям которого ООО "Вавилон" (заимодавец) обязалось передать в собственность общества (заемщик) денежные средства в размере 4 500 000 рублей, а заемщик обязался вернуть заимодавцу сумму займа в обусловленный договором срок.

11.11.2013 ООО "Вавилон" платежным поручением N 42 перечислило на расчетный счет общества денежные средства в размере 7 975 965 рублей с назначением платежа "оплата по договору от 23.04.2013 N 23/04-02 за зерно. В т.ч. НДС 18 % -1216672, 63".

ООО "Вавилон" в тот же день письмами исх. N 21 и N 21/1 уведомило общество об изменении назначения платежа по платежному поручению N 42 с "оплата за зерно" на "выдача процентного займа по договору б/н от 25.10.2013, без НДС", и просило вернуть ошибочно перечисленные денежные средства в размере 3 500 000 рублей по платежному поручению от 11.11.2013 N 42.

19.11.2013 платежным поручением N 537 общество возвратило ООО "Вавилон" ошибочно перечисленные денежные средства в сумме 3 500 000 рублей по платежному поручению N 42 от 11.11.2013.

При этом первоначально общество отразило в бухгалтерском учете на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" денежные средства в размере 7 975 965 руб., перечисленные ООО "Вавилон", как заемные средства, полученные в соответствии с договором займа. Затем общество скорректировало отраженную в бухгалтерском учете сумму займа на сумму возвращенных денежных средств на расчетный счет ООО "Вавилон".

По мнению налогового органа, денежные средства в сумме 7 975 965 рублей являлись оплатой за поставленный обществом товар и в силу пункта 1 статьи 346.17 НК РФ должны включаться обществом в налогооблагаемый доход. Путем получения займа налогоплательщик уменьшил сумму полученного дохода с целью минимизации доходов и получения необоснованной налоговой выгоды.

Однако, сделав такой вывод, налоговый орган вопреки требованиям статьи 65 АПК РФ не представил доказательств, свидетельствующих о фиктивности осуществления хозяйственной операции по предоставлению займа между налогоплательщиком и его контрагентом, а также согласованности действий участников рассматриваемых хозяйственных операций, свидетельствующих о том, что единственной целью деятельности заявителя в данном случае являлось получение необоснованной налоговой выгоды.

Исследовав при рассмотрении спора по существу представленные налогоплательщиком доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, судебная коллегия приходит к выводу о недоказанности инспекцией факта недобросовестности налогоплательщика.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Согласно пункту 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и тому подобное) или от эффективности использования капитала.

Таким образом, общество и его контрагент имели право самостоятельно и по своему усмотрению определять характер договорных отношений между собой.

При этом судебная коллегия учитывает, что в рассматриваемом случае имело место не исправление сторонами платежного документа, а внесение изменения в назначение платежа.

В силу пунктом 3, 6 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной (в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами дела), в частности, в случае, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), причем для любых участников таких операций, и если такие операции носят разовый характер.

По результатам совершения спорной сделки общество преследовало разумные хозяйственные мотивы и цели, использовало естественные и оправданные способы привлечения капитала для осуществления уставной деятельности, получило возможность осуществлять свою деятельность.

Доказательств мнимости договора займа, а также наличия договора от 23.04.2013 N 23/04-02 либо иного договора поставки, действующего на момент перечисления спорной суммы, или наличия у ООО "Вавилон" перед обществом задолженности по оплате товара по состоянию на момент поступления денежных средств в размере 7 975 965 руб., инспекцией не представлено.

Как следует из материалов дела, обязательства по поставке продукции по договору N 109 от 08.08.2013 и по договору N 06/09 от 06.09.2013 были исполнены обществом в полном объеме 10.09.2013. Данная продукция оплачена ООО "Вавилон" в полном объеме 25.10.2013.

В соответствии с пунктом 6.1 договора N 06/09 от 06.09.2013 настоящий договор вступает в силу с момента его подписания и действует до исполнения сторонами своих обязательств. Аналогичное условие содержится и в договоре N 109 от 08.08.2013.

Поскольку обязательства по указанным договорам были исполнены сторонами в полном объеме, то указанные договоры прекратили свое действие.

Таким образом, налоговый орган в нарушение статей 65, 200 АПК РФ не доказал существование в спорный период иных финансово-хозяйственных взаимоотношений между обществом и ООО "Вавилон".

Факт заключения и исполнения между обществом и ООО "Вавилон" договора займа подтвержден представленными в дело письменными доказательствами и руководителями обеих сторон сделки.

Надлежащих доказательств, опровергающих данное обстоятельство, налоговым органом не представлено.

На основании изложенного обжалуемое решение суда подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции N 19 от 08.06.2015 о привлечении к налоговой ответсвтенности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 756 149 руб., НДС - в сумме 3 406 771 руб., налога на имущество - 3 868 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 450 078 руб. 21 коп., пени по НДС в сумме 437 561 руб. 87 коп., пени по налогу на имущество в сумме 461 руб. 65 коп., а также штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по налогу на прибыль в сумме 312 100 руб., по НДС в сумме 279 712 руб., по налогу на имущество - в сумме 322 руб. Заявление общества в данной части подлежит удовлетворению.

Поскольку апелляционная жалоба общества удовлетворена, требования заявлены обществом в порядке, предусмотренном главой 24 АПК РФ, то в соответствии со статьей 110 АПК РФ с инспекции в пользу обществу подлежат взысканию судебные расходы по уплате госпошлины за подачу апелляционной жалобы в сумме 1500 рублей.

Излишне уплаченная госпошлина за подачу апелляционной жалобы в сумме 1500 руб. подлежит возврату обществу из федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 18.02.2016 по делу N А09-10322/2015 отменить в части.

Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Брянской области от 08.06.2015 N 19 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 756 149 руб., НДС - в сумме 3 406 771 руб., налога на имущество - 3 868 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 450 078 руб. 21 коп., пени по НДС в сумме 437 561 руб. 87 коп., пени по налогу на имущество в сумме 461 руб. 65 коп., а также штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по налогу на прибыль в сумме 312 100 руб., по НДС в сумме 279 712 руб., по налогу на имущество - в сумме 322 руб.

В остальной части решение Арбитражного суда Брянской области от 18.02.2016 по делу N А09-10322/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Брянской области в пользу публичного акционерного общества "Стародубхлебопродукт" расходы по уплате госпошлины за подачу апелляционной жалобы в сумме 1500 рублей.

Возвратить публичному акционерному обществу "Стародубхлебопродукт" из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину в сумме 1500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.В. Заикина

Судьи

Е.В. Мордасов В.Н. Стаханова